ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/9223/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Соловей Л.О. 
за участі представника відповідача Корольова О.О. (в режимі відеоконференцзв`язку) ,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року (суддя Сіпака А.В., повне судове рішення складено 01 лютого 2022 року) в справі № 280/9223/21 за позовом Акціонерного товариства «ДТЕК Дніпроенерго» в особі відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство «ДТЕК Дніпроенерго» в особі відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» (далі – ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом  до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування наказу від 14 вересня 2021 року № 2774-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (код за ЄДРПОУ 38024583)».
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 вересня 2021 року № 2774-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (код за ЄДРПОУ 38024583)»; стягнуто на користь АТ «ДТЕК Дніпроенерго» в особі відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витраті за сплати судового збору в розмірі 2  270,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 8  000,00 грн.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Пославшись на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, апелянт вважає, що контролюючий орган має право на проведення документальної планової перевірки,  адже вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин.
Крім того, заперечує проти вимог позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, адже заявлені до стягнення витрати не є співмірними з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, а позивачем не надано достатньо доказів на підтвердження наданих послуг. 
          В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
          Представник позивача до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутністю представника позивача.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ДПС України 23 грудня 2020 року затверджено план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, який розміщено на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України. До зазначеного плану-графіку включено ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго».
Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 14 вересня 2021 року № 2774-п призначено документальну планову виїзну перевірку ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» з 30 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням  ст. 102 Податкового кодексу України) та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Наказ ГУ ДПС у Запорізькій області від 14 вересня 2021 року № 2774-п направлено за адресою: 71503, Запорізька область, м. Енергодар, вул. Промислова, 95, вручено позивачу 21 вересня 2021 року.
ГУ ДПС у Запорізькій області видані повідомлення від 29 вересня 2021 року № 4750, № 4751, № 4752 про проведення з 30 вересня 2021 року посадовими (службовими) особами ГУ ДПС у Запорізькій області документальної планової виїзної перевірки ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго».
ГУ ДПС у Запорізькій області видані направлення від 14 вересня 2021 року № 104/4/08-01-07-13-10 про проведення з 30 вересня 2021 року посадовими (службовими) особами ГУ ДПС у Запорізькій області документальної планової виїзної перевірки ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго».
30 вересня 2021 року о 09 год. 10 хв. посадові особи ГУ ДПС у Запорізькій області прибули для проведення документальної планової виїзної перевірки ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» за місцезнаходженням (податковою адресою) позивача: 71503, Запорізька область, м. Енергодар, вул. Промислова, 95.
Представником ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» за довіреністю від 31 грудня 2020 року відмовлено у допуску посадових осіб ГУ ДПС у Запорізькій області до проведення документальної планової виїзної перевірки, про що складено акт про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної планової/позапланової, фактичної перевірки № 2214/08-01-27-20/38024583 від 30 вересня 2021 року.
Згідно з письмовими поясненнями представника ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки підприємство відмовило з підстав того, що наказ ГУ ДПС у Запорізькій області 14 вересня 2021 року № 2774-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (код за ЄДРПОУ 38024583)» не відповідає нормам  Податкового кодексу України, а саме пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX ПК України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок з 18 березня 2020 року по останній день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановлено Кабінетом Міністрів України на всій території з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України прийняття відповідачем оскаржуваного наказу від 14 вересня 2021 року № 2774-п  у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому наказ є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Також суд першої інстанції частково задовольнив вимоги позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та стягнув на користь позивача такі судові витрати в розмірі 8  000 грн.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 14 вересня 2021 року № 2774-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» наказано провести документальну планову виїзну перевірку ВП «Запорізька ТЕС» АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (код ЄДРПОУ 38024583) з 30 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів; перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (а.с. 13).   
Спірним в цій справі є питання дотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача у контексті співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  та постанови Кабінету Міністрів України №89 в частині призначення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних перевірок.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом  41.1 статті 41  цього  кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту  19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України  контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту  75.1 статті 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України    документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77    ПК України  визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами  77.1 - 77.4  статті 77 ПК України  документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.  План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.  Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.  Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному          статтею 42         цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)"  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України,  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».
Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до  ПК України  запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі – постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами  ПК України  та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої  постанови  по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  «Перехідні положення» ПК України  у чинній на момент прийняття наказу редакції. 
При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту   2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Тобто, зміна приписів  ПК України  здійснюється виключно законами про внесення змін до цього кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України.
За правилами пункту  5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
Частинами першою – третьої статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до  Конституції  та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені  Конституцією  та законами України.
У разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  є нормою вищої юридичної сили, ніж  постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за загальним правилом вирішення колізій суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.
Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту  2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України  і в  постанові Кабінету Міністрів України,  застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання  ПК України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом  3.1 статті 3 ПК України  не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Враховуючи приведене та правові висновки Верховного Суду, суд доходить до висновку, що контролюючий орган, не зважаючи на прийняття Урядом   постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями з призначення та проведення документальних планових перевірок, тобто відповідачем при прийнятті оскаржуваного наказу не дотримано положень частини другої  статті 2 КАС України.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність призначення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
За позицією апелянта контролюючий орган, враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, яка прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, має право на проведення документальної планової перевірки,  адже наказ про проведення перевірки винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку таким доводам апелянта, суд зазначає, що ці доводи грунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.
Так, пункт 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України,  дійсно, відсилає до актів Кабінету Міністрів України, але виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів Кабінету Міністрів України, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі  ПК України  щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Посилання ж скаржника на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в цьому випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які  ПК України  встановив мораторій.
Аргументи апелянта про те, що постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог  ПК України,  не знаходять свого підтвердження, адже у постанові Кабінету Міністрів України №89 зазначено, що постанова прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання  ПК України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
Призначення податкової перевірки на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не змінює приведених висновків суду щодо протиправності призначення такої перевірки, позаяк приписами  пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено мораторій на проведення документальних перевірок, а спірні правовідносини не підпадають під виключення з цього правила (проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених  підпунктами 78.1.7  та  78.1.8  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; проведення фактичних перевірок у передбачених цим пунктах випадках). 
Стосовно доводів апелянта, що заявлені до стягнення витрати не є співмірними з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, а позивачем не надано достатньо доказів  на підтвердження наданих послуг, суд зазначає наступне.
Позивач просив стягнути з відповідача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10  000,00 грн.
Судом встановлено, що факт понесення витрат на професійну правничу допомогу позивач доводить договором про надання професійної правничої допомоги від 05 травня 2019 року, додатковою угодою до договору про надання професійної правничої допомоги від 31 грудня 2019 року, актом приймання-передачі до договору про надання професійної правничої допомоги № 15 від 24 січня 2021 року, який містить перелік видів послуг, часу, витраченого адвокатом на їх виконання, та розрахунок.
Відтак, факт надання професійної правничої допомоги підтверджено наявними в матеріалах справи документами.
Частиною першою статті 132 КАС України встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу (пункт 1 частини третьої статті 132 КАС).           
За змістом частини другої  статті 134 КАС України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до абзацу першого частини першої статті 139 КАС України, яка регулює питання розподілу судових витрат, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За положеннями частини сьомої  статті 139 КАС України   розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Відповідно до частини дев`ятої   статті 139 КАС України  при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Частиною п`ятою статті 134 КАС України   встановлено вимоги до визначення розміру витрат на оплату послуг адвоката, який має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Тобто, на підтвердження власне факту надання професійної правничої допомоги, її складу та  розміру сторона має надати документи про підтвердження обсягу надання такої допомоги,  фактичного часу, витраченого адвокатом на здійснення тих чи інших дій в межах заявленого спору.
Відтак, зважаючи на доведеність факту понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу в межах цієї справи в сумі, присудженої судом першої інстанції, -  8  000,00 грн., недоведеність та власне не спростування відповідачем  неспімірності розміру таких витрат зі складністю справи, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань позивача на користь відповідача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 8  000,00 грн.
Доводи апелянта про не врахування судом першої інстанції неспівмірності витрат на професійну правничу допомогу зі складністю справи та часом, витраченим адвокатом на їх підготовку та участь в судовому засіданні, спростовані приведеними вище висновками суду.
Аргументи відповідача на недоведеність саме позивачем обґрунтованості розміру заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу суперечать приписам діючого законодавства, адже обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частини сьома статті 134 КАС), якою в цьому випадку й є суб`єкт владних повноважень – відповідач (ГУ ДПС), яким, в свою чергу, не доведено неспівмірності або необґрунтованості таких витрат.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року в справі № 280/9223/21 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року в справі № 280/9223/21 за позовом Акціонерного товариства «ДТЕК Дніпроенерго» в особі відокремленого підрозділу «Запорізька теплова електрична станція» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу залишити без змін. 
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 24 квітня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 25 квітня 2023 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко