ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 300/4156/22
адміністративне провадження № К/990/13718/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 
на ухвалу Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року (суддя Чуприна О.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2023 року (судді:    Матковська З.М., Кузьмич С.М., Улицький В.З.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог 
ОСОБА_1 (далі також - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - Відповідач), в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року №010900/0706.
1.3. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій  і мотиви їх прийняття
Ухвалою від 20 жовтня 2022 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд позовну заяву залишив без руху. Суд констатував, зокрема, що про рішення, прийняте за результатами закінчення процедури адміністративного оскарження відповідного податкового повідомлення-рішення, Позивач дізнався 14 липня 2022 року, а до суду з позовом звернувся 14 жовтня 2022 року, тобто з пропуском місячного строку звернення до суду з позовом, що встановлений пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), виходячи з положень частини 3 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі -  КАС України). 
З урахуванням цього суд вважав необхідним подання Позивачем заяви про поновлення пропущеного строку звернення до суду з посиланням на обставини, які перешкоджали звернутись до суду із відповідним позовом з дотриманням строку, встановленого приписами пункту 56.19 статті 56 ПК України, виходячи з положень частини третьої  статті 122 КАС України.
На виконання вимог ухвали Позивач подав заяву, в якій стверджував, що у спірних правовідносинах слід керуватися положеннями ПК України, зокрема, підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за змістом яких для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме: строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок. Як вказував Позивач, за змістом пункту 102.9 статті 102 ПК України на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Також наполягав на застосуванні положень  підпунктів 52-2 і 52-8 пункту 52 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, правовою дією яких зупинено перебіг строків, передбачених статтею 102 цього кодексу і статтею 56 (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року.
Відтак, за переконанням Позивача, у зв`язку із карантином, встановленим Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), на період з 18  березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, та у зв`язку із введенням Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року за №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року за №2102-ІХ, воєнного стану в Україні, зупинився перебіг строків, визначених ПК України, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі й строків, встановлених пунктом 56.19 статті 56 ПК України. До того, за міркуваннями Позивача, згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд ухвалою від 31 жовтня 2022 року визнав неповажними причини пропуску строків звернення до суду, а позовну заяву повернув.
Суд вказав, що  ПК України передбачає можливість оскарження платником податків рішення контролюючого органу, як в адміністративному, так і в судовому порядку. Втім, у разі коли до подання позовної заяви платник податків скористався правом адміністративного оскарження рішення, останній має право оскаржити у суді таке рішення    протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. Перебіг такого місячного строку (на день подання позову) не змінюється і не зупиняється положеннями пункту 56.18 статті 56, пункту 102.9. статті 102, підпунктів 52-2 і 52-8 пункту 52 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. 
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 березня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 
Апеляційний суд погодився із висновками суду першої інстанції щодо пропуску Позивачем строку звернення до суду та не наведення ним підстав, що свідчать про поважність підстав пропуску строку звернення до суду.
Суд вказав, що  за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій    статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності й припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. 
2. КОРОТКИЙ ЗМІСТ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА ВІДЗИВУ НА НЕЇ
У касаційній скарзі Позивач стверджує про порушення судами норм процесуального права та просить Суд скасувати рішення судів першої і апеляційної інстанцій  й направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги скаржник наполягає на тому, що оскаржувані судові рішення є незаконними й необґрунтованими, такими, що прийняті з неправильним застосуванням норм підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції ЗУ № 2118-IX від 3 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції Закону № 2719-IX від 3 листопада 2022 року, статей 22, 55, 58 Конституції України, частини першої та другої статті 5 Цивільного кодексу України, частини четвертої  статті 7,  статей 121,123  КАС України.
Навівши відповідне правове регулювання, Позивач зауважує, що редакція підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка була встановлена Законом України № 2118-IX від 3 березня 2022  року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», та яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин була тимчасовою, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в т. ч. строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за  результатами фактичних перевірок.
З посиланням на статтю 58 Конституції України, якою  визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, Позивач вважає, що застосована судами редакція підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка погіршувала становище Позивача і не мала зворотної дії в часі, а тому для цілей цих правовідносин необхідно було застосовувати норму ПК України, якою  були зупинені строки.       
З урахуванням цього Позивач стверджує, що він не пропустив строк звернення до суду.
Також Позивач наголошував, що з огляду на те, що підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зазнавав змін протягом 2022 року тричі, то ця обставина щодо частих змін в ПК  України є об`єктивною причиною пропуску строку звернення до суду.
Крім того, як стверджував Позивач, суд апеляційної інстанції розглянув справу 15 березня 2023 року за відсутності Позивача, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів скаржника і висновку суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм процесуального права, виходить з такого.
Частина перша статті 122 КАС України визначає, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (частина друга статті 122 КАС України).
Відповідно до пункту 56.1 статті 56  ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті (пункт 56.19 статті 56 ПК України).
У постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Отже, за сформованою судовою практикою, яка є обов`язковою для врахування, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення  за умови попереднього використання досудового порядку вирішення становить місяць, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 (зі  змінами та доповненнями) на всій території України був встановлений карантин з 12 березня 2020 року.
2 квітня 2020 року набрав чинності Закон України від 30 березня 2020 року №540-ІХ "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку із поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)"
Підпунктом 2 пункту 9 вказаного Закону розділ VI "Прикінцеві положення" Кодексу адміністративного судочинства України був доповнений пунктом 3, за змістом якого під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 47, 79, 80, 114, 122, 162, 163, 164, 165, 169, 177, 193, 261, 295, 304, 309, 329, 338, 342, 363 цього Кодексу, а також інші процесуальні строки щодо зміни предмета або підстави позову, збільшення або зменшення розміру позовних вимог, подання доказів, витребування доказів, забезпечення доказів, а також строки звернення до адміністративного суду, подання відзиву та відповіді на відзив, заперечення, пояснень третьої особи щодо позову або відзиву, залишення позовної заяви без руху, повернення позовної заяви, пред`явлення зустрічного позову, розгляду адміністративної справи, апеляційного оскарження, розгляду апеляційної скарги, касаційного оскарження, розгляду касаційної скарги, подання заяви про перегляд судового рішення за нововиявленими або виключними обставинами продовжуються на строк дії такого карантину.
Таким чином, строки, визначенні КАС України, продовжено на строк дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
17 липня 2020 року набрали чинності положення Закону України від 18 червня 2020 року №731-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо перебігу процесуальних строків під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", якими пункт 3 розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України викладено у новій редакції.
Пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №731-IX визначено, що процесуальні строки, які були продовжені відповідно до пункту 3 розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України в редакції Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 540-IX від 30 березня 2020 року, закінчуються через 20 днів після набрання чинності цим Законом.
Протягом цього 20-денного строку учасники справи та особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, інтереси та (або) обов`язки (у разі наявності у них права на вчинення відповідних процесуальних дій, передбачених цими кодексами), мають право на продовження процесуальних строків з підстав, встановлених цим Законом.
При цьому, за висновками Верховного Суду у постанові від 5 жовтня 2022 року у справі №640/11331/20, визначені КАС України процесуальні строки з 2 квітня по 16 липня 2020 року, у тому числі (…) на звернення до суду, були продовжені на строк дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Отже, з 7 серпня 2020 року розпочали діяти загальні строки звернення до суду.
Необхідно зазначити, що пунктом 52-8 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у зв`язку із  набранням чинності Законів від 30 березня та від 13 травня 2020 року № 540-IX, № 591-IX було передбачено, що тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених:
статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу.
Так, аналіз положення статті 56 ПК України визначає подання скарги окремою процедурою адміністративного оскарження відповідного рішення, яке реалізується шляхом направлення  звернення до контролюючого органу вищого рівня у письмовій або електронній формі засобами електронного зв`язку контролюючого органу вищого рівня у письмовій або електронній формі засобами електронного зв`язку. Така  процедура  адміністративного оскарження, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України, вважається досудовим порядком вирішення спору. ПК України заперечує можливість одночасного оскарження відповідного рішення в адміністративному і в судовому порядку, про що свідчить норма пункту 56.18 статті 56 ПК України,  відповідно до якої  рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Cуд не вдається до аналізу змін, що зазнала у період дії карантину стаття 102 ПК України, яка, відповідно до комплексного аналізу висновків Верховного Суду, зокрема, у справах №160/11673/20, №500/2486/19, не визначає строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення.
Згідно зі статтею 1 Указу Президента України від 24 лютого 2022  року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24  лютого 2022 № 2102-ІХ, в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. У зв`язку з введенням воєнного стану введено тимчасові обмеження прав і законних інтересів юридичних осіб в межах та обсязі, що необхідні для забезпечення можливості запровадження та здійснення заходів правового режиму воєнного стану.
Строк дії воєнного стану подовжувався Указами Президента України від 14  березня 2022 року № 133/2022, від 18 квітня 2022 року № 259/2022, від 17 травня 2022  року № 341/2022, від 12 серпня 2022 року № 573/2022 та від 7 листопада 2022 року  № 757/2022 продовжено з 5 години 30 хвилин відповідно 26 березня 2022 строком на 30 діб, з 25 квітня 2022  року строком на 30 діб, з 25 травня 2022 року строком на 90 діб, з 23 серпня 2022 строком на 90 діб та з 21 листопада 2022 року строком на 90 діб. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності з 7 березня 2022 року (далі  - Закон №2118-ІХ), внесено до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пункт 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Також цим законом доповнено ПК України підпунктом 69.9 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Закон від 15 березня  2022  року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX) доповнив статтю 102 пунктом 102.9, яким передбачив, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв`язку з прийняттям Законів від 24 березня 2022 року № 2142-IX та від 12 травня 2022 року № 2260-IX цей пункт викладений у наступній редакції: на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Тобто, за цією нормою, перебіг відповідних строків, крім тих, що окремо передбачені ПК України, зупинений. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.9 розділу XX «Перехідні положення»  ПК України викладений у наступній редакції:
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
Необхідно зазначити, що ПК України оперує терміном "оскарження рішення" не лише в контексті адміністративного оскарження, а й судового оскарження, про що свідчать безпосередні положення статті 56 ПК України (Оскарження рішень контролюючих органів). Згідно з практикою Верховного Суду, саме цими положеннями визначений строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення в разі використання процедури адміністративного оскарження.
Отже, з 27 травня 2022 року та на момент звернення Позивача з позовом розпочав діяти  місячний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення в разі використання платником податків процедури адміністративного оскарження такого.
Відтак, зважаючи на наведене законодавство, сформовані Верховним Судом підходи щодо строків звернення до суду необхідно зазначити, що в період спірних правовідносин діяли такі строки на звернення до суду з позовом щодо податкових повідомлень-рішень в разі використання процедури адміністративного оскарження:
-          з дати прийняття спірного у податкового повідомлення-рішення по 6 березня 2022 року - 1 місяць;
-          з 7 березня по 26 травня 2022 року - без обмеження строку;
-          з 27 травня до 24 листопада 2022 року - 1 місяць.
Як підтверджується встановленими судами першої та апеляційної інстанцій обставинами:
-          спірне  податкове повідомлення-рішення  №010900/0706 ухвалене 25 листопада  2021 року;
-          не погодившись з цим рішенням, Позивач оскаржив в його адміністративному порядку;
-          рішенням Державної податкової служби України від 5 липня 2022 року за №6577/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін;
-          рішення Позивач отримав  14 липня 2022 року, що підтверджується видруком з сайту АТ «Укрпошта» про відстеження поштового відправлення, та підтверджено Позивачем самостійно у поданій ним позовній заяві;
-          до суду з позовом Позивач звернувся 14 жовтня 2022 року.
Отже, наведене дає підстави вважати, що у зв`язку з отриманням Позивачем рішення за результатами адміністративного оскарження і на момент звернення до суду  (14 жовтня 2022 року) у нього був місячний строк на подання позову. 
На час звернення Позивача до суду також були чинними норми ПК України, що визначали місячний строк звернення до суду.
Суд звертає увагу на те, що за змістом частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відтак, не підтвердились зазначені у касаційній скарзі доводи про те, що Позивач не пропустив строк звернення до суду. 
Суд акцентує, що право звернення до суду у Позивача виникло 14 липня 2022 року, реалізоване воно 14 жовтня 2022 року, суд першої інстанції залишив без руху з у зв`язку із недотриманням Позивачем строків звернення до суду та повернув позовну заяву з огляду на не наведення поважних підстав пропуску строку  ухвалами від 20 та 31 жовтня 2022 року, тобто в період, коли чинними були положення, що визначали саме місячний строк звернення до суду. 
Щодо підстав поновлення строку звернення до суду Суд звертає увагу на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що Позивач не навів будь-яких обставин, що мали місце у зв`язку із запровадженням воєнного стану чи карантинних обмежень щодо  нього особисто, його близьких родичів тощо, наявність яких суд міг би розглянути й оцінити як поважні причини пропуску строку звернення до суду.
Надаючи відповідно до визначених КАС України положень правову оцінку висновкам судів та доводам наведеним Позивачем у касаційній скарзі, суд зауважує, що відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.
Таким чином, пропущений строк суд може поновити, якщо визнає причини його пропуску поважними.
Водночас поважними причинами пропуску процесуального строку є ті, які унеможливлюють або ускладнюють можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк, є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду та підтверджені належними й допустимими доказами.
Незнання про порушення своїх прав через байдужість або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Установлення законом процесуальних строків передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених    КАС України    певних процесуальних дій. Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності в публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними; після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними. Без наявності строків на процесуальну дію або без їх дотримання в адміністративному судочинстві виникнуть порушення прав учасників адміністративного процесу. Недотримання встановлених законом    строків зумовлює чітко визначені юридичні наслідки.
Розумні строки в адміністративному судочинстві - це найкоротші за конкретних обставин строки (якщо інше не визначено законом або встановлено судом), протягом яких сторона повинна вжити певних дій, демонструючи свою зацікавленість у їх результатах, і які об`єктивно оцінюються судом стосовно відповідності принципам добросовісності та розсудливості, а також на предмет дотримання прав інших учасників (забезпечення балансу інтересів).
Строк звернення до адміністративного суду - це проміжок часу після виникнення спору у публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із заявою за вирішенням цього спору і захистом своїх прав, свобод чи інтересів. При цьому перебіг такого строку починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. У разі неподання особою в зазначений строк або вказані нею підстави для поновлення строку звернення до адміністративного суду будуть визнані неповажними, суд повертає позовну заяву.
Суд зазначає, що причина пропуску строку може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: це обставина або кілька обставин, яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк; це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; ця причина виникла протягом строку, який пропущено; ця обставина підтверджується належними й допустимими засобами доказування.
Отже, поновленню підлягають лише порушені з поважних причин процесуальні строки, встановлені законом. Поважною може бути визнано причину, яка має об`єктивний характер, та з обставин незалежних від сторони унеможливила звернення до суду з адміністративним позовом.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 10 листопада 2022 року у справі № 990/115/22, зазначила, зокрема, що:
- питання поновлення процесуального строку у випадку його пропуску з причин, пов`язаних із запровадженням воєнного стану в Україні, вирішується в кожному конкретному випадку з урахуванням доводів, наведених у заяві про поновлення такого строку. Сам по собі факт запровадження воєнного стану в Україні не є підставою для поновлення процесуального строку. Такою підставою можуть бути обставини, що виникли    внаслідок запровадження воєнного стану та унеможливили виконання учасником судового процесу процесуальних дій    протягом установленого законом строку;
- сам факт запровадження воєнного стану в Україні, без обґрунтування неможливості звернення до суду в розумні строки, у зв`язку із запровадженням такого, не може вважатись поважною причиною пропуску цих строків.
Зміст наведеного вище дає підстави вважати, що суд не наділений повноваженнями щодо самостійного визначення чи пошуку обставин, що зумовили об`єктивну неможливість Позивачем у визначений законодавством строк реалізувати своє право на подання позову. Такі обставини наводяться Позивачем у відповідній заяві, підтверджуються доказами та оцінюються судом на предмет об`єктивної неможливості подати позов за правилами, визначеними КАС України.
Як підтверджується матеріалами справи, поважність підстав пропуску строку звернення до суду Позивач обґрунтовував відповідним законодавством, зміст якого наведено вище та вважав, що надто суворе застосування відповідних норм, запроваджених на території України у зв`язку зі збройною агресією російської федерації може мати ознаки невиправданого обмеження доступу до суду. В суді апеляційної інстанції Позивач почав покликатися також на положення статті 58 Конституції України та на те, що підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  «Перехідні положення»  ПК України протягом воєнного стану зазнавав змін тричі.
Суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями оцінювати обставини поважності пропуску строку звернення до суду першої інстанції, про які не було вказано в суді першої інстанції Позивачем.
Надаючи оцінку доводам щодо поширення положень статті 58 Конституції України на спірні правовідносини нового строку звернення до суду, Суд звертає увагу на такі аспекти.
За змістом частинм третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. 
За принципом незворотності дії законів та інших нормативно-правових актів у часі, який сформульований, зокрема, у рішеннях Конституційного Суду України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях цього Суду від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, а також від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності й припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли й закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Єдиний виняток з цього правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України також зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori - «наступний закон скасовує попередній».
Отже, залежно від порядку набрання чинності нормативно-правового акта, може бути застосовано декілька способів його дії у часі. Зокрема, згідно з висновком, що міститься у рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема: негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).
Перша форма застосовується у разі, якщо нормативно-правовий акт прийнято на момент виникнення правовідносин (особа отримала право на застосування стосовно себе цього акта або його положень та фактично розпочала процес реалізації відповідного права). У випадку, якщо у новоприйнятому нормативно-правовому акті визначено особливий порядок набрання ним чинності, у тому числі визначено перехідний період, під час якого залишаються чинними окремі норми скасованого ним нормативно-правового акта, застосовується ультраактивна форма. Третя форма дії є актуальною у разі прийняття нормативно-правових актів, які пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Суд звертає увагу на те, що Закони № 2719-IX, №2260-ІХ відповідно до їх положень  набирали  чинності з дня, наступного за днем їх опублікування. Внесенні цими законодавчими актами зміни не стосувались пом`якшення або скасування відповідальності особи. Відтак, у судів попередніх інстанцій були  відсутні підстави вважати про зворотну дію визначених цими нормативно-правовими актами законодавчих положень.  
Аналізуючи, чи були у Позивача обґрунтовані сподівання вважати, що строк на подання позову у цій справі зупинений, суд звертає увагу на таке.
На час винесення спірних податкових повідомлень-рішень відповідно до судової практики Верховного Суду, запровадженої Верховним Судом у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, яке не було оскаржене в адміністративному порядку, визначається статтею 122 КАС України й становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відтак, якби Позивач не оскаржив відповідне рішення в адміністративному порядку, у нього були обґрунтовані сподівання, що строк на його оскарження становитиме шість місяців.
Однак, Позивач скористався правом на оскарження рішення в досудовому порядку, а тому він повинен був розуміти, що використання цієї процедури, відповідно до судової практики, яка була проаналізована вище, призведе в подальшому до скорочення строку  звернення до суду  до одного місяця з моменту отримання рішення за результатами розгляду відповідної скарги.
Зупинення законодавцем строків у березні 2022 року було обумовлене, як підтверджується пояснювальною запискою до проєкту Закону №2118-ІХ, зокрема,  забезпеченням прав і обов?язків платників податків. При цьому  відповідний Закон приймався в умовах, коли не було зрозуміло як довго триватиме воєнний стан в Україні, який введений на той час Указом Президента України від 24 лютого 2022  року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» лише на 30 діб.
Подальші зміни, які суттєво вплинули на спірні правовідносини, були внесені законодавцем Законом №2260-ІХ, яким фактично було поновлено передбачені законодавством  строки на  оскарження податкових повідомлень-рішень. Цей закон, як вказано було у пояснювальній записці до законопроєкту, був прийнятий,  зокрема,  з метою  створення умов для належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.
Саме в період дії передбачених цим Законом №2260-ІХ правил, Позивач отримав рішення за результатами розгляду його скарги. У цьому рішенні, зокрема, роз`яснено його  право на оскарження в судовому порядку  податкового повідомлення-рішення  з посиланням на відповідні норми права ПК України. Відтак, отримавши це рішення, Позивач, який зареєстрований платником податку (Івано-Франківська область), та який не навів у суді першої інстанції обставин,  які  зумовили неможливість виконувати визначені законодавством приписи,  міг проявити належну обачність та з`ясувати дійсну суть норм, на які покликався контролюючий орган у відповідному рішенні, та, розуміючи незгоду з таким рішенням, перевірити передбачений законодавством строк на оскарження в судовому порядку рішення, прийнятого за результатами фактичної перевірки. 
Відтак, у цій справі не можна ствержувати, що правова визначеність в аспекті доводів Позивача  була підірвана втручанням законодавчої влади. Позивач  не міг очікувати або сподіватися, що строк на подання позову у цій справі є необмеженими, а реалізація ним права на судове оскарження податкового повідомлення-рішення через три місяці після отримання рішення за результатами адміністративного оскарження не буде вважатися такою, що вчинена з порушенням строку.  Водночас, КАС України передбачає право особи  подати обґрунтоване клопотання про поновлення строку і така можливість була надана Позивачу судом першої інстанції.
Щодо доводів про те, що суд апеляційної інстанції розглянув справу 15 березня 2023 року за відсутності Позивача, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, суд зауважує на такому. 
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 306 КАС України суддя-доповідач в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду вирішує питання про можливість письмового провадження за наявними у справі матеріалами у суді апеляційної інстанції.
Згідно з частиною другою статті 312 КАС України апеляційні скарги на ухвали суду першої інстанції, зазначені в пунктах 3, 6, 7, 11, 14, 26  частини першої статті 294 цього Кодексу, розглядаються судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Пункт третій частини першої статті 294 КАС України визначає ухвалу про повернення заяви позивачеві (заявникові).
З огляду на те, що Позивач оскаржив  у апеляційному  порядку  ухвалу суду першої інстанції про повернення позовної заяви, суд апеляційної інстанції ухвалою від 14 лютого 2023 року з дотриманням  вимог процесуального законодавства призначив розгляд апеляційної скарги Позивача в порядку письмового провадження і не повідомляв  про  це учасників справи.
Крім того,  Позивач не висловив бажання про розгляд справи за його участі й нічого не зазначав на предмет того, що розгляд справи вимагає участі сторін.
А тому колегія суддів не бачить підстав вважати, що розгляд судом апеляційної інстанції справи без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) порушив права Позивача чи суперечив би вимогам процесуальному закону.
Схожий за змістом підхід до застосування норм процесуального права неодноразово демонструвався Верховним Судом у постановах від 14 лютого 2023 року у справі №380/7506/20, від  28 жовтня 2021 року у справі 640/28393/20.
З огляду на викладені у касаційній скарзі доводи Суд прийшов до висновку, що не було виявлено підстав, передбачених процесуальним законодавством, для задоволення цієї касаційної скарги. Ураховуючи зміст касаційної скарги, суд переконливо встановив, що жоден з наданих доводів не відповідає вимогам процесуального законодавства, які визначають підстави для розгляду та задоволення касаційної скарги. Суд підкреслює, що для винесення рішення потрібні конкретні юридичні підстави, а не лише загальні аргументи.
Також суд вважає за необхідне зазначити, що повернення позовної заяви не позбавляє можливості звернутись до суду  позовом повторно, та подати  клопотання про поновлення строків звернення до суду з наведенням належного обґрунтування правових підстав.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності й обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень  судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення. 
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу   ОСОБА_1 залишити без задоволення. 
Ухвалу Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2023 року  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                 Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                    І.Л. Желтобрюх