ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
25 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/18138/22	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу                 Товариства    з      обмеженою      відповідальністю                                                                     «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ»    на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 20.01.2023р.  у справі №160/18138/22	
за  позовом:	Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ»  	
до:   про:	1.          Державної податкової служби України 2.          Головного управління ДПС у Дніпропетровській області визнання протиправним та скасування рішення,  зобов`язання вчинити певні дії	
ВСТАНОВИВ:
09.11.2022р. Товариство з обмеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ»  (далі – ТОВ «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ»  ) за допомогою засобів поштового зв`язку звернулось  до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом  до Державної податкової служби України (далі – ДПС), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС  у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування рішення,  зобов`язання вчинити певні дії, судом першої інстанції позов зареєстровано 14.11.2022р. / а.с. 1-5,51/.
Дніпропетровським окружним адміністративним судом 15.11.2022р. за вищезазначеним позовом відкрито провадження в адміністративній справі №160/18138/22 та справу призначено до судового розгляду / а.с. 53/. 
Позивач,  посилаючись у адміністративному позові,  на те, що ним під час  виконання зобов`язань за договором комплексного абонентського обслуговування №12/18псл від 01.02.2018р. з ТОВ «КМПЗ» (замовник), про факту надання послуг   відповідно до умов договору, 30.06.2022р. складено податкову накладну (далі – ПН) № 2, яку засобами електронного зв`язку було надіслано до податкового органу для  реєстрації, але підприємством отримано квитанцію про зупинення реєстрації цієї ПН відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України , у якій зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 69.10  відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість (далі– ПДВ), як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та запропоновано надати пояснення та /або додаткові документи щодо підтвердження інформації, зазначено в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН.  Після отримання  квитанції  позивачем було направлено контролюючому органу письмові пояснення та копії первинних документів, які стали підставою для формування спірної ПН, але комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) або відмову в такій реєстрації, 16.08.2022р.  прийнято рішення  № 720558/41368228  про відмову в реєстрації ПН №2 від 30.06.2022р.  через ненадання платником податків копій документів щодо деталізації наданих послуг (консультаційні та бухгалтерські).   Позивач вважає прийняте податковим органом рішення необґрунтованим та безпідставним, з огляду на те, що  після отримання  ним квитанцій про зупинення реєстрації спірної ПН підприємством було надано податковому органу усі первинні документи, які свідчать про проведення господарської операції за якою було сформовано спірну ПН, необхідність та обов`язковість ведення яких визначена чинним законодавством, тому відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, і такі дії відповідача порушують права та інтереси платника податків, крім цього у прийнятому рішенні  відповідач не  зазначив чітко яких саме документів не було надано позивачем, а саме такого оформлення прийнятого відповідачем рішення вимагає його форма, яка затверджена у встановлений законом спосіб. Тому позивач  просив суд визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 720558/41368228  від 16.08.2022р.  та зобов`язати відповідача зареєструвати ПН №2 від 30.06.2022р.  у ЄРПН датою її фактичного подання. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023р. у справі №160/18138/22 ТОВ «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» у задоволенні адміністративного позову відмовлено / а.с. 77-83/.
Позивач, не погодившись із вищезазначеним рішення суду першої інстанції, 16.02.2023р.  подав до суду апеляційної інстанції  апеляційну скаргу /а.с. 87-122/, з метою забезпечення розгляду якої Третім апеляційним адміністративним судом 17.02.2023р. витребувано з суду першої інстанції матеріали адміністративної справи №160/18138/22 / а.с. 124/, які надійшли до суду апеляційної інстанції 23.02.2023р. / а.с. 126/.
Ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 01.03.2023р. у справі №160/18138/22  відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ТОВ «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  20.01.2023р.  у справі №160/18138/22 /а.с. 127/ і апеляційний розгляд справи у судовому засіданні призначено на 13 годин 30 хвилин 04.04.2023р.  / а.с. 128/, про що судом апеляційної інстанції було повідомлено учасників справи / а.с. 129-136/. 
Позивач, посилаючись у апеляційній скарзі / а.с. 87-97/  з урахуванням додаткових пояснень в обґрунтування апеляційної скарги / а.с. 147-149/, на те, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи не було з`ясовано усі обставини справи, які мають значення для її вирішення, та зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 20.01.2023р.  у цій справі та ухвалити у справі нове рішення, яким задовольнити заявлені позовні вимоги у повному обсязі. 
У судовому засіданні 04.04.2023р. у розгляді цієї справи оголошено перерву до 14-00 годин 25.04.2023р. / а.с. 141/, про що повідомлено учасників справи / а.с. 142/.
Заслухавши у судовому засіданні 25.04.2023р.:
-          представника позивача, який підтримав доводи викладені у апеляційній скарзі та додаткових поясненнях,  просив суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 20.01.2023р. у цій справі скасувати та постановити нове рішення, яким задовольнити заявлені позивачем у адміністративному позові вимоги у повному обсязі;
-          представника відповідачів, який заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи було з`ясовано усі обставини, які мали значення для її вирішення, та постановлено обґрунтоване рішення без порушень норм чинного законодавства, просив апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 2001.2023р. залишити без змін;
перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції  в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з  наступних підстав.
ТОВ «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ», позивач у справі, код ЄДРПОУ 41368228, зареєстровано як юридична особа 01.06.2017р., підприємство є платником податків, у тому числі податку на додану вартість (далі – ПДВ), та на податковому обліку позивач перебуває у ГУ ДПС у Дніпропетровській області, основним видом господарської діяльності позивача є консультування з питань комерційної діяльності й керування (код 70.22), також одним з видів діяльності підприємства зазначено діяльність у сфері права (код 69.10) / а.с. 48-49/.
Судом під час розгляду цієї справи встановлено, що позивачем у справі в межах здійснення господарської діяльності під час  виконання зобов`язань за договором комплексного абонентського обслуговування №12/18псл від 01.02.2018р. з ТОВ «КМПЗ» (замовник), про факту надання послуг,  30.06.2022р. складено ПН № 2 / а.с. 7/, яку засобами електронного зв`язку було надіслано до податкового органу для  реєстрації, але підприємством отримано квитанцію про зупинення реєстрації цієї ПН / а.с. 8/, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН зупинена, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 69.10 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – ПДВ), як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано  надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, та запропоновано надати пояснення та /або додаткові документи щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН. 
Після отримання  квитанції  позивачем було направлено контролюючому органу письмові пояснення та копії первинних документів, які стали підставою для формування спірної ПН / а.с. 11-12,9,10/, але комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, 16.08.2022р.  прийнято рішення  № 7209558/41368228 про відмову в реєстрації ПН №2 від 30.06.2022р.  через ненадання платником податків копій документів (додаткова інформація відсутні документи щодо деталізації наданих послуг (консультаційні та бухгалтерські), / а.с. 13/, і саме це рішення  є предметом оскарження у цій адміністративній справі. 
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до положень п. 201.1  ст.   201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, і відповідно до п. 201.10 цієї статті підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту  187.1  статті  187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН, реєстр), який відповідно до  пп.  14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами,  встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН, реєстр), який відповідно до  пп.  14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами,  встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до  пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України  єдиний реєстр податкових накладних це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010р. (далі – Порядок №1246),  та відповідно до п. 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
На момент прийняття відповідачем у справі оскаржуваного рішення  був чинним ( набрав чинності з 01.02.2020р.)  Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), який затверджено постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р.,   яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 
Так, положеннями п. 2 та 3  Порядку передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності такій ознаці безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
А відповідно до положень п. 5 та п. 7 цього  Порядку податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Сукупний аналіз наведених норм Порядку дає можливість зробити висновок про те, що обов`язковою умовою для зупинення реєстрації  ПН це наявність критерію ризикованості здійснення операцій.
Відповідно до Критеріїв ризикованості здійснення операцій, які є додатком №3 до Порядку (далі – Критерії), одним з критеріїв ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Під час розгляду справи встановлено, що реєстрація спірної  ПН позивача не відбулась та була зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 69.10  відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що на думку податкового органу  надало можливість зробити висновок про відповідність спірної ПН позивача критеріям ризиковості здійснення операції  визначених п.1 Критеріїв, що ним зазначено у відповідній квитанції / а.с. 8/, у яких  також запропоновано надати документи та пояснення щодо підтвердження інформації зазначеної у ПН.
Але судом встановлено, що одним з видів діяльності позивача у справі є саме діяльність у сфері права -  код 69.10/ а.с. 48-49/, і  контролюючим органом, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, під час розгляду цієї справи судом не надано будь-яких належних доказів стосовно того, що зазначені ним у квитанції послуги не надаються ТОВ «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» на постійній основі, що фактично виключає можливість застосування у даному випадку п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Крім цього з огляду на зміст квитанцій про зупинення реєстрації спірної ПН /а.с. 8/ колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що в ній контролюючим органом  не вказано які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація ПН стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165, тоді як контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу, оскільки висування контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу, оскільки неконкретизація переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН створює для платник податків  стан правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації певної ПН.
При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.07.2019р. у справі №815/2985/18.
Наведене вище дає можливість зробити висновок про те, що  невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, а недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є правомірним.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до   пункту 4   цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому   статтею 42   Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у   пункті 5   цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України   «Про електронні документи та електронний документообіг»,   «Про електронні довірчі послуги»   та   Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Відповідно до вимог п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з   додатком   до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до   пункту 5   цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У судовому засіданні під час розгляду цієї справи судом встановлено, що позивачем у справі  після отримання квитанцій про зупинення реєстрації ПН №2  від 30.06.2022р. було надано податковому органу письмові пояснення щодо обставин складання спірної ПН  та копії первинних документів, які стали підставою для складання позивачем цієї ПН та підтверджують факт наявності у позивача власних та орендованих основних засобів та трудових ресурсів для надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності й керування, та у сфері права / а.с. 111-12, 19-47/, які у свою чергу підтверджують реальність здійснення господарської операції за якою вона видана і яка вчинена позивачем під час виконання своїх зобов`язань за договором комплексного абонентського обслуговування №12/18псл від 01.02.2018р. з ТОВ «КМПЗ» (замовник), в редакції додаткової угоди №7 від 01.09.2021р., / а.с. 19-31/,  і ці обставини не були спростовані відповідачем під час розгляду справи, тому обґрунтування відповідачем, який у спірних обставинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, правомірності прийнятого ним рішення № 7209558/41368228  від 16.08.2022р., яке є предметом оскарження у цій справі, не наданням позивачем копій документів на підтвердження господарської операції, суперечить фактичним обставинам справи, які були встановлені судом та підтвердженні належними доказами.
Щодо наданої судом першої інстанції оцінки первинної податкової та бухгалтерської звітності по взаємовідносинам позивача з ТОВ «КМПЗ» в межах договору комплексного абонентського обслуговування №12/18псл від 01.02.2018р. з ТОВ «КМПЗ» (замовник), в редакції додаткової угоди №7 від 01.09.2021р., / а.с. 19-36/, які стали підставою для складання позивачем спірної ПН  та зробленого судом першої інстанції висновку про те, що сплачена позивачу сума за надані послуги не відповідає сумі, що є співмірною з фактично наданими послугами тому ГУ ДПС у Дніпропетровській області, здійснюючи дослідження поданих позивачем первинних документів діяв обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, оскільки позивачем не було подано Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних документів, неподання яких стало підставою для прийняття рішення №7209558/41368228 від 16.08.2022р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 30.06.2022р., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. 
З огляду на зміст укладеного позивачем з ТОВ «КМПЗ» договору комплексного абонентського обслуговування №12/18псл від 01.02.2018р. з ТОВ «КМПЗ» (замовник), в редакції додаткової угоди №7 від 01.09.2021р., / а.с. 19-31/ з урахуванням акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №56 від 30.06.2022р. / а.с. 32/, звіту до цього акту / а.с. 33/ та з урахуванням факту оплати замовником наданих позивачем послуг / а.с. 34-35/ суд першої інстанції не звернув уваги на те, що позивач відповідно до умов укладеного договору взяв на себе зобов`язання надавати консультаційні послуги з питань комерційної діяльності серед яких були визначені наступні категорії послуг : корпоративне управління; контроль закупівельної діяльності; юридичні послуги та представництво; консультаційні  послуги з питань бухгалтерського обліку/податкового/казначейського; консультаційні послуги з забезпечення трудовими ресурсами (додаток №8 до договору – а.с. 26-30) і відповідно до акту №56 від 30.06.2022р. позивачем в рамках цього договору було надано замовнику один з видів визначених умовами договору послуг, а саме юридичні послуги та представництво у червні 2022р. в загальній кількості 90 годин на суму 108000грн. з ПДВ, і у даному випадку спірна ПН була сформована позивачем по факту першої події – підписання акту №56 від 30.06.2022р., тоді як оплата замовником наданих позивачем послуг була здійснена 04.07.2022р., тому висновок суду першої інстанції щодо зменшення обсягу послуг, які повинні надаватись в рамках договору є помилковим та зроблений судом без належного дослідження наданих позивачем податковому органу після зупинення реєстрації спірної ПН первинних документів по господарській операції  за якою сформовано спірну  ПН, які також були надані позивачем суду під час розгляду цієї справи / а.с.11-12,19-36,44-46 /,  які у розумінні  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є належними первинними документами , що складені відповідно до вимог чинного законодавства та свідчать про те, що здійснена позивачем господарська операція спричинила реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства , що свідчить про наявність у позивача ділової мети і вчинення господарських операцій з метою отримання економічного ефекту. 
З огляду на вищенаведене колегія суддів вважає, що відповідач у справі, під час прийняття рішення №3393703/38788215  від 19.11.2021р., діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством, та під час розгляду цієї справи судом, в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів правомірності прийняття ним цього рішення, тому суд першої інстанції зробив помилковий висновок щодо правомірності такого рішення суб`єкта владних повноважень, що призвело до прийняття ним рішення у цій справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції, тому колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 20.01.2023р.  скасувати із прийняттям нового рішення по суті заявлених позивачем позовних вимог. 
Враховуючи фактичні обставини справи, які були встановлені судом під час розгляду цієї справи, та приймаючи до уваги вищенаведені норми чинного законодавства, яке регулює спірні відносини, що виникли між сторонами у цій справі, колегія суддів вважає, що заявлені позивачем позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування рішення  комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, №7209558/41368228 від 16.08.2022р.  про відмову в реєстрації ПН №2 від 30.06.2022р. знайшли своє підтвердження під час розгляду цієї справи тому у цій частині позовні вимоги необхідно задовольнити та визнати протиправним та скасувати  рішення відповідача  №7209558/41368228 від 16.08.2022р.   
Щодо заявлених позовних вимог про зобов`язання відповідача здійснити реєстрацію в ЄРПН  спірної ПН датою її фактичного подання платником податків, позивачем у справі, на реєстрацію, то враховуючи вищенаведений висновок про наявність підстав для скасування спірного рішення відповідача про відмову в реєстрації поданої позивачем ПН №2 від 30.06.2022р.  колегія суддів з огляду на положення  пп. 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вважає, що з метою здійснення повного захисту прав та інтересів позивача у справі, як платника податків, необхідно задовольнити цю частину позовних вимог, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. 
Вирішуючи питання  щодо розподілу судових витрат, колегія суддів виходить з того, що відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому враховуючи те, що судом апеляційної інстанції задоволено заявлені позивачем у цій справі позовні вимоги у повному обсязі  , на користь позивача необхідно стягнути понесені ним судові витрати у загальному розмірі 6202,5 грн., які складаються з судового збору сплаченого за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у цій справі, що підтверджуються квитанціями про їх сплату / а.с. 6,98/, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України пропорційно (з кожного з відповідачів по 3101,25 грн.).
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 310,315,317, 321,322 КАС України, суд , -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу  Товариства з омеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023р.  у справі №160/18138/22-  скасувати. 
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення  комісії Головного управління  ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, № 7209558/41368228 від 16.08.2022р.  про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» №2 від 30.06.2022р.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в ЄРПН податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» (49005, м. Дніпро, пр-т. Дмитра Яворницького, буд. 5, код ЄДРПОУ 41368228) № 2 від 30.06.2022р. на суму 108000,00 грн. з ПДВ, датою її фактичного отримання.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ» (49005, м. Дніпро, пр-т. Дмитра Яворницького, буд. 5, код ЄДРПОУ 41368228) понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3101,25 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-А, код ЄДРПОУ 44118658).
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АСТРЕЛЛА КЕПІТАЛ" (49005, м. Дніпро, пр-т. Дмитра Яворницького, буд. 5, код ЄДРПОУ 41368228) понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3101,25грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393).
Постанова  суду набирає законної сили з моменту її прийняття ,  та може бути оскаржена у строки та в порядку  встановлені ст. ст. 329,331 КАС України.
                    Постанову виготовлено та підписано – 02.05.2023р.   
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко