ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2023 року	Львів	Справа № 260/794/20 пров. № А/857/17590/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Запотічного І.І.,
суддів:                                                             Глушка І.В., Довгої О.І. 
при секретарі судового засідання:            Василюк В.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року  у справі № 260/794/20 (головуючий суддя Гебеш С.А., ухвалене в м. Ужгороді о 14:14, повний текст складено 03.11.2022) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - ПАТ "ОТП Банк" про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,-
                                                             ВСТАНОВИВ:
31.03.2020 позивач звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - ПАТ "ОТП Банк", в якому просив: визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Закарпатській області № 1647 від 02 жовтня 2018 року "Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи"; визнати протиправними дії з проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого у 2016 році доходу як додаткове благо від АТ "ОТП Банк", код ЄДРПОУ 21685166), на підставі наказу Головного управління ДФС у Закарпатській області № 1647 від 02 жовтня 2018 року "Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи", за наслідками якої складено Акт № 1144/07-16-13-05-7/2308703982 від 14 листопада 2018 року; визнати протиправним та скасувати: податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області № 0196231305 від 28 листопада 2018 року, яким до позивача накладено штраф в розмірі 170 грн. за неподання податкової декларації; № 0196041305 від 28 листопада 2018 року, яким позивачу нараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 172 437, 49 грн. та штрафну фінансову санкцію в розмірі 43 109,37 грн.; № 0196051305 від 28 листопада 2018 року, яким позивачу нараховано військовий збір у розмірі 14 369,79 грн. та штрафну санкцію в розмірі 3 592,45 грн.; податкову вимогу № 3000-52 від 18 лютого 2019 року, якою визначено позивачу податковий борг на 17 лютого 2019 року у розмірі 252 708,24 грн. податку на доходи фізичних осіб, в тому числі 172 437, 49 грн. основного платежу, 43 279,37 грн. штрафна санкція, 36 991, 38 грн. пеня, 21 044, 86 грн. військового збору, у тому числі 14 369, 79 грн. основного платежу, 3 592, 45 грн. штрафна санкція, 3 082, 62 грн. пеня.
Позов обґрунтовує тим, що сума кредиту, прощена банком збільшує дохід платника і включається в його оподаткований дохід. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу не є доходом, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. Зазначає, що банк анулював заборгованість за кредитним договором у розмірі 41900,68 дол. США, що за курсом НБУ складає 957986,06 грн. Водночас, вказує на те, що банк не прощав позивачу тіло кредиту, оскільки тіло кредиту позивач погасив, сплативши в загальному 67718,31 дол. США, а максимальний розмір кредиту був 61000 дол. США. З наведеного вбачається, що обов`язок подавати декларацію виникає, якщо платник податку отримав дохід, у даному випадку додаткове благо у вигляді прощеного банком тіла кредиту.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року позовну заяву ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, третя особа - Публічне акціонерне товариство "ОТП Банк" - в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у Закарпатській області  № 1647 від 02 жовтня 2018  року "Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи" залишено без розгляду.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС України у Закарпатській області від 28.11.2018 року №0196231305. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС України у Закарпатській області від 28.11.2018 року №0196041305. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС України у Закарпатській області від 28.11.2018 року №0196051305. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС України у Закарпатській області від 18.02.2018 року №3000-52.
Не погоджуючись з даним судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Закарпатській області, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених у ній підстав, покликаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального  права, на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Зазначає, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та майнового стану платника податку. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом. Вказує, що ОСОБА_1 отримала додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом, була належним чином повідомлена про прощення (анулювання) такого боргу, тому вона була зобов`язана відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору. Звертає увагу, що кредитором (банком) було здійснено прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозд. 1 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу з урахуванням норм п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
В судове засідання суду апеляційної інстанції сторони не прибули, про дату, час і місце судового засідання повідомлені своєчасно та належним чином. Відповідно до ч.2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. У зв`язку з неявкою у судове засідання всіх учасників справи фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог ч.4 ст.229 КАС України не здійснювалось.
Заслухавши суддю-доповідача обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд приходить до  висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом встановлені наступні обставини.
02.04.2008 року між ЗАТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 був укладений кредитний договір №ML-800/077/2008 про надання кредиту у розмірі 61000.00 доларів США.
На виконання вимог ухвали суду, АТ "ОТП БАНК" надано додатковий договір №3, який укладений 28.10.2015 року між ПАТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 до кредитного договору №ML-800/077/2008 від 02.04.2008 року.
Як вбачається із вказаного договору, сторони домовилися про те, що позичальник - ОСОБА_1 28.10.2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 41900,68 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього додаткового договору складає 957986,06 грн. і позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі.
Відповідно до відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДФС України про суми виплачених доходів АТ «ОТП Банк» повідомило про суму нарахованого та виплаченого ОСОБА_1 доходу у розмірі 957986,06 грн. за кодом 126 - додаткове благо.
Головним управлінням ДФС в Закарпатській області проведено позапланову виїзну перевірку Позивача з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого у 2016 р. доходу, як додаткове благо, від АТ «ОТП БАНК» про що, складено акт перевірки від 14.11.2018 №1144/07-16-13-05-07/2308703982 та податкові повідомлення від 28.11.2008 року: №0196231305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі - 170 грн.; №0196041305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі - 215 546,86 грн. (за податковими зобов`язаннями - 172 437,49 грн., штрафними фінансовими санкціями - 43 109,37 грн.); №0196051305 про визначення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі - 17 962,24 грн. (за податковими зобов`язаннями - 14 369,79 грн., штрафними фінансовими санкціями - 3 592,45 грн.). 18.02.2019 Управлінням було сформовано та надіслано ОСОБА_1 податкову вимогу № 3000-52.
Позивач не погоджуючись з винесеними відповідачем податковими повідомленнями- рішеннями, звернувся до суду першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем без дотримання вимог чинного законодавства України та порушують майнові права та інтереси позивача.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною першою статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
В абзаці «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року), в свою чергу, передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» №321-VIII від 09.04.2015р., положення якого набрали чинності 07.05.2015 року, передбачено, що підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014. До того ж, дія абзацу 1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.
Апеляційний суд звертає увагу, що з метою оподаткування, доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо. За змістом наведених положень, у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. Таким чином, боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Відповідно до підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такий дохід: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Відповідно до частини першої статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; ЦК України) за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до частини 1 статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Згідно з статтею 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Відповідно до статті 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналізуючи вищевказані норми, апеляційний суд вказує, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Колегія суддів звертає увагу, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26.03.2020 у справі №817/1670/16, від 18.04.2019 у справі № 815/6886/15, від 15.03.2019 у справі №818/1102/16. 
Оглядаючи матеріали справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Із додаткового договору №3 вбачається що сторони домовилися про те, що позичальник - ОСОБА_1 28.10.2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 41900,68 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього додаткового договору складає 957986,06 грн. і позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі.   
Відповідно до пункту 3.7 Додаткового договору № 3 підписанням цього Додаткового договору Позичальник підтверджує, що Банк повідомив його про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації.
Апеляційний суд вказує, що основним питанням, яке потребує дослідження у даній справі, є правомірність віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань». Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року, та валюту зобов`язання, за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Застосування вимог абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19.07.2019 у справі № 826/4240/18, від 04.06.2020 у справі № 826/7305/17, від 18.02.2021 у справі 120/935/19-а.
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що до предмету доказування цієї категорії адміністративних спорів віднесено встановлення правового статусу і особливо складу прощених кредитором сум, а також встановлення факту дотримання кредитором умов щодо належного повідомлення боржника (в тому числі шляхом укладання відповідного договору про прощення (анулювання) боргу) та щодо включення суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Лише за дотримання цих умов боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації, в іншому випадку кредитор виступає в ролі податкового агента щодо доходів, визначених підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що податковий орган при визначені позивачу податкових зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями керувався відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, згідно з якими ОСОБА_1 отримала дохід у вигляді додаткового блага у розмірі 957 986,06 грн. Даними Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів лише констатовано факт подання АТ "ОТП БАНК" податкового розрахунку за формою №1-ДФ відносно сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку фізичної особи - позивача.
Однак, колегія суддів вважає, що з одних лише даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, неможливо встановити складові прощеної (анульованої) кредитором суми боргу, яка може включати як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, комісію та/або штрафні санкції (пеню). З метою правильного визначення бази оподаткування та, відповідно, сум грошового зобов`язання, що підлягають сплаті позивачем у зв`язку з отриманням доходу у вигляді додаткового блага, контролюючий орган повинен був перевірити отриману податкову інформацію та з`ясувати, зокрема, чи мав позивач суму основного боргу за кредитом перед банком, і яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем, яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, і яка з неї сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем, еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом НБУ, і який еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ. Крім цього, податковий орган повинен був перевірити дотримання порядку повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості та, відповідно, наявність у позивача обов`язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації.
Апеляційний суд наголошує, що з відповіді наданої АТ "ОТП БАНК", на запит №136/7/07-16-13-11 від 17.01.2018 року вбачається, що інформація, яка запитується містить банківську таємницю. Отже, жодних первинних документів контролюючим органом не отримувалося, а відтак, контролюючим органом не було вжито заходів для перевірки інформації, що міститься в базі даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, щодо складових суми прощеної (анульованої) заборгованості по кредитному договору, а саме: розміру основного боргу, відсотків, пені (за наявності), які, в свою чергу, впливають на визначення розміру податкових зобов`язань. Наведені обставини підтверджують, що отримана контролюючим органом інформація з поданого АТ "ОТП БАНК" податкового розрахунку за формою №1-ДФ потребує перевірки її змісту та правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи), чого у випадку перевірки позивача здійснено відповідачем не було. Крім того, з додаткового договору №3 від 28.10.2015 року не вбачається, що було анульовано (списано) саме кредит або ж тіло кредиту, а не нараховані проценти та/або штрафні санкції. Отже, колегія суддів вважає, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, не довів, що позивачу списано саме основну суму заборгованості за кредитом, а докази зазначених обставин не були покладені в основу оскаржуваних повідомлень-рішень.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що Законом України від 28.12.2014 "Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" внесено ряд змін до норм податкового кодексу України та Законом України від 28.12.2014 року "Про внесення змін до Бюджетного кодексу України щодо реформи міжбюджетних відносин" внесено зміни до норм Бюджетного кодексу України. Так, ставка податку з 01.01.2015 року становила 15% бази оподаткування щодо доходів, зокрема нарахованих (виплачених, наданих) у вигляді пенсій, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового періоду. Крім того, з 1 січня 2016 року набув чинності Закону України «Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році». Так, зокрема, цим законом змінено ставку податку на доходи фізичних осіб. З 1 січня 2016 року застосовується ставка 18% до будь-якої суми доходів. Отже, колегія суддів, крім іншого вказує також на те, що зазначення в акті перевірки обрахунок боргу за ставкою 18%, яка діяла з 01.01.2016 року суперечить вимогам ПК України, так як з 01.01.2015 діяла ставка 15%.
Щодо податкової вимоги від 18.02.2019 року, колегія суддів вказує на те, що така винесена за наслідками узгоджених податкових повідомлень – рішень, а тому, як суд першої інстанції вірно зазначив, підлягає скасуванню.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення з наведених вище мотивів, а тому підстави для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України суд ,-
                                                           ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року  у справі № 260/794/20 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття. На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга  	
Повне судове рішення складено 11.05.2023