Головуючий І інстанції: І.Г. Ясиновський

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2023 р. 	Справа № 440/8822/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Ральченка І.М. ,  Бершова Г.Є. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2022, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, по справі № 440/8822/22
за позовом             Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"  
до             Головного управління ДПС у Полтавській області                    
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "Надежда Ритейл 2017") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі також - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.08.2021 №00060710705 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1931608,32 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Позивач звертав увагу на те, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару, на переконання позивача, має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідач в ході проведення перевірки зазначеного не зробив, вказаних обставин не довів, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення у оспорюваній частині.      
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2022 задоволено позов.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.08.2021 №00060710705 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1931608,32 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (вул. Зіньківська, буд. 19-б, м. Полтава, Полтавська область, 36009, ідентифікаційний код 41022256) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24810,00 грн /двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень/.
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись із прийнятим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що позивачем не надано під час перевірки  документи на підтвердження обліку та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться  у місці продажу (господарському об`єкті). 
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив  апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України) справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративно судочинства України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Донецькій області ГДРІ Цукановим Є.В. та ГДРІ Хитриком О.А. на підставі наказу від 23.06.2021 №1128-П "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Надежда Рітейл 2017"", направлень від 23.06.2021 № 1252, № 1251 та на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України 30.06.2021 проведено фактичну перевірку ТОВ "Надежда Ритейл 2017" за місцем фактичного провадження діяльності, а саме, АЗС № 79 з магазином за адресою Донецька обл., смт. Нікольське, вул. Свободи, 1 б /а.с. 163-164, т.1/.
За результатами такої перевірки складено акт від 02.07.2021 №6914/05/99/07/04/41022256, яким зафіксовано порушення вимог пункту 12 статті 3 закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в редакції Закону України №1776-III від 01.06.2000 - змінами та доповненнями (далі - Закон №265/95-ВР), а саме зазначено відповідно до додатку №2 до акту в частині, яка стосується оспорюваної суми, нарахованої згідно податкового повідомлення-рішення від 26.08.2021 №00060710705, не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації, на загальну вартість 965804,16 грн /а.с. 158-162, т.1/.
На підставі такого акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області сформовано податкове повідомлення-рішення від 26.08.2021 №00060710705 про застосування до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" на підставі пункту 7 статті 17, статті 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафних (фінансових) санкцій загалом у розмірі 1936708,32 грн, у т.ч., 1931608,32 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" /а.с.19-22, т.1/.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами якого податкове повідомлення-рішення від 26.08.2021 №00060710705 залишено в силі /а.с. 23-34, т.1/.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням в межах порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та застосування санкцій на суму 1931608,32 грн, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 26.08.2021 №00060710705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1931608,32 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з ч. ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Виходячи з викладеного, міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 24.12.2020, ухваленій за наслідками розгляду справи №808/8767/15 у подібних правовідносинах.
Відповідно, за відсутності встановленого факту реалізації необлікованого товару відсутні й підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
При проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару. Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (газу скрапленого).
Зазначений висновок викладений в постановах Верховного Суду від 12.03. 2020 року у справі № 823/1917/16, від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011.
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155).
Згідно з пп. 10.2.10 п. 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП.
Відповідно до пп. 10.1 п. 10 Інструкції  про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.
Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС.
Згідно пп.10.6 п. 10 Інструкції №332 матеріально відповідальна особа пункту наповнення балонів у кінці робочого дня передає на склад готової продукції заповнені СВГ балони на підставі накладної про передавання готової продукції на склад за формою N 16-ГС (додаток 16).
Відповідно до пп.10.7 п. 10 Інструкції №332 у кінці місяця на підставі вищезазначених накладних складається акт про оприбуткування СВГ в балонах за формою N 17-ГС (додаток 17) спеціально створеною згідно з наказом керівника комісією, який є підставою для списання на витрати з наповнення балонів СВГ та оприбуткування готової продукції на складі підприємства.
На підставі прибуткових і видаткових накладних матеріально відповідальні особи щоденно складають звіт про рух готової продукції на складі в кількісному виразі за видами балонів (їх місткості) за формою оборотно-сальдової відомості (пп.10.8 п. 10 Інструкції №332).
У цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР, що, за твердженням відповідача, полягало у не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, а саме, згідно даних інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України, з архіву електронної звітності (подача електронної звітності) сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманого пального за період з 01.01.2021 по 22.06.2021 та співставлено з почековою інформацією РРО №3000749393 згідно (СОД РРО), за результатами співставлення встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількості отриманого пального згідно даних РРО у 57700,46 літрів на суму 965804,16 грн. Таким чином, встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів. Відповідальність передбачена ст. 20 Закону №265/95-ВР, а саме (965804,16 грн. X 2) = 1931608,32 грн.
За обставин цього спору позивач наголошував на тому, що питання реалізації пального посадовими особами податкового органу у ході проведення фактичної перевірки не досліджувалось.
Відповідач наведені обставини не спростував. Зокрема, ні до акту перевірки, ні до матеріалів справи відповідачем не було долучено належних та допустимих доказів здійснення реалізації пального позивачем у зазначений в період, шляхом зазначення чіткої суми продажу, кількості літрів на конкретну дату. В додатку 3 до Акту перевірки, який складений у формі таблиці та фактично на підставі зазначеної в ньому інформації, відповідачем сформовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення, зазначено інформацію про отриманий товар згідно даних РРО та отриманий товар згідно акцизних накладних. В той же час, ні в Акті перевірки, ні в додатках до нього не наведено належних та допустимих доказів в підтвердження висновку контролюючого органу саме в частині реалізації позивачем товару.
При цьому фактичною перевіркою встановлено, що надходження товарно-матеріальних цінностей (бензин, дизельне пальне та скраплений газ) підтверджено первинними документами (товарно-транспортними та видатковими накладними, актами приймання-передачі) з оформленням акцизних накладних.
В свою чергу, копії таких акцизних накладних долучені до матеріалів справи представником позивача на виконання вимог суду /а.с. 178-249, т.1; 1-250, т.2; 1-209, т.3/.
Крім того, надходження пального (газу скрапленого) підтверджено відповідними товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів /а.с. 35-146, т.1/.
За наведених обставин суд констатує, що позивач довів належними та достовірними доказами факт оприбуткування пального, зазначеного у акті перевірки.
При цьому, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений законодавством спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Колегія суддів наголошує, що передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР штрафна санкція є різновидом фінансової відповідальності платника податку, підставою для застосування якої є вчинення таким платником податкового правопорушення.
У свою чергу правопорушенням є соціально небезпечне або шкідливе, протиправне, винне діяння, яке передбачене чинним законодавством і за нього встановлена юридична відповідальність.
Крім того, колегія суддів звертає увагу відповідача, що поняття “облік” нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття “обліку” товарів у розумінні Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій”, оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 по справі №806/2402/16.
У цій справі відповідач не довів, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вчинено порушення вимог пункту 12 статті третьої Закону №265/95-ВР.
Визначаючи в якості порушення саме реалізацію пального, що не обліковано у встановленому порядку, відповідач не надав доказів реалізації саме цього пального, зокрема доказів, що ідентифікують саме його реалізацію.
Більш того, при розрахунку вартості реалізації такого газу, інспектори безпідставно застосували саме вартість газу на дату надходження, зокрема 12,29 грн/л, тобто не ціні реалізації палива позивачем, які інспектори не дослідили під час здійснення перевірки, а взяли до уваги ціну по якій вказаний товар купував сам позивач /а.с. 160, т.1/.
Натомість пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації.
Проведеною перевіркою жодного факту реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, не зафіксовано.
Фактично висновки контролюючого органу щодо визначеної ним кількості так званого необлікованого товару сформовані на примітивному співставленні інформації щодо кількості літрів пального зазначених в акцизних накладних та кількості літрів пального зазначеного в інформації, яка міститься в базах даних податкової служби і яка надходить до них засобами електронного зв`язку від позивача, а саме з даних внесених в РРО під час оприбуткування товару (пального), тобто із інформацією про кількість літрів згідно даних РРО за ці ж дні, що і інформація в акцизних накладних.
Надаючи оцінку таким підставам для висновків про порушення позивачем вимог чинного законодавства в оскаржуваній частинні податкового повідомлення-рішення, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Перевіряючі вдалися до співставлення даних, відображених платником в Єдиному реєстрі акцизних накладних, зокрема літрах приведених до температури +150С, з інформацією згідно даних PPO №3000749393, тобто з інформацією, яку зазначає постачальник (контрагент позивача, який в даному випадку є покупцем такого товару) товару в акцизній накладній, та інформацією, яка формується відповідальною особою позивача безпосередньо на АЗС під час фактичного отримання товару (пального), оприбуткування згідно товарно-транспортної накладної та внесення фактичних даних в РРО, який зареєстровано за вказаною АЗС /а.с.160, т.1/.
В наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (за спірний період) є окремі графи "Об`єм нафтопродукту", "Густина нафтопродукту" та "Об`єм нафтопродукту приведений до температури +150С, дм3", "Густина нафтопродукту при температурі +150С, кг/м3", і інформація, зазначена у відповідних графах об`єму та густини нафтопродукту є різною з інформацією, зазначеною у тих же накладних але в графах щодо об`єму та густини, однак приведених до температури +150С.
Крім того згідно з п. 231.1 ст. 213 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Єдиний реєстр акцизних накладних, згідно з визначенням наведеним у пп. 14.1.601 п. 14.1 ст. 14 ПК України, - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.
Пунктом 231.8 статті 213 ПК України визначено, що порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою від 24.02.2016 №114 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних (надалі - Реєстр), пунктом 3 якого передбачено, що для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо обміну електронними документами з контролюючими органами у порядку, визначеному законодавством.
Зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового регулює стаття 233 ПК України, пунктом 233.1 якої передбачено, що для перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового здійснюється автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення).
Відповідно до п. 232.1 ст. 232 ПК України, одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20°C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:
- обсягів пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- обсягів пального або спирту етилового, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок, які оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- обсягів пального або спирту етилового, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального або спирту етилового за рахунок коштів, сплачених до бюджету, в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального та спирту етилового;
- обсягів залишків пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, на які платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з п. 233.2 ст. 233 ПК України, зіставлення здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до ст. 233 ПК України Кабінет Міністрів України своєю постановою від 12.08.2020 №715 затвердив Порядок здійснення Державною податковою службою автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (надалі - Порядок №715).
Пунктом 2 цієї постанови установлено, що до 30 вересня 2020 року (включно) автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється у тестовому режимі.
Відповідно до пункту 1 Порядку №715, цей Порядок визначає механізм здійснення ДПС автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення) для забезпечення перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового.
Згідно з пунктом 2 Порядку №715, зіставлення здійснює ДПС.
Пунктом 11 Порядку №715 передбачено, що податкові органи використовують результати зіставлення під час перевірок, які проводяться відповідно до закону.
Відповідно до п. 233.3 ст. 233 ПК України, при зіставленні здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з УКТ ЗЕД (крім скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, для яких обсяги обігу та залишків пального підсумовуються та зіставляються загальним підсумком), акцизних складів та розпорядників акцизних складів. При зіставленні допускаються розбіжності не більше ніж на 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - не більше ніж на 15 відсотків) чи не більше ніж на 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Проте в матеріалах справи відсутня інформація про використання результатів зіставлення обсягів пального Товариства, які були предметом фактичної перевірки за період з 01.01.2021 по 24.06.2021, згідно з Порядком №715.
Крім того, відповідно до пункту 5.2.2 наказу Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 "Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту" (надалі – Інструкція №332) приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Відповідно до пункту 5.2.4 Інструкції №332, інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
При цьому, відповідно до п. 4.1 Інструкції №332, облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97), однак в Єдиному реєстрі акцизних накладних зазначається інформація про облік товару (пального) згідно з приписами п. 232.1 ст. 232 ПК України, а саме літри, приведені до температури +150С.
 Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (надалі - Інструкція №281/171/578/155), відповідно до якої матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1). Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N17-НП, та надходження готівки (пп. 16.2).
За приписами пункту 4.2.1 Інструкції №281/171/578/155, облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Таким чином, під час проведення перевірки ревізори ГУДПС у Донецькій області задля досягнення мети щодо здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших нормативно-правових актів у сфері обігу підакцизних товарів, для з`ясування обставин ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації повинні були співставити дані журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та змінного звіту обліку нафтопродуктів за формою №17-НП з видатковими, товарно-транспортними накладними та ін.
Натомість до співставлення були взяті дані ЄРАН, де одиницею обліку обсягів пального, згідно з приписами п. 232.1 ст. 232 ПК України, є літри, приведені до температури 150C, тоді як облік скрапленого вуглеводневого газу, відповідно до п. 4.1 Інструкції №332, на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).
Відповідно ж до п. 4.2.1 Інструкції №281/171/578/155, облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Тобто, на АЗС одиницею обліку є літри, а не літри приведені до температури +150С за даними Єдиного реєстру акцизних накладних.
Про об`єктивність цього висновку свідчить той факт, що у первинних документах, зокрема доданих позивачем до відповіді на відзив /а.с. 67-250, т.1; а.с. 1-65, т.2/ товарно-транспортних накладних відображено як фактичний об`єм нафтопродукту (в літрах), так і об`єм нафтопродукту приведений до температури 150С, і як видно зі співставлення цих одиниць виміру вони не співпадають одна з одною.
Таким чином твердження представника позивача про те, що зіставлення контролюючим органом під час формування висновків фактичної перевірки, зроблено шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру знайшло своє підтвердження під час розгляду справи у суді.
На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26.08.2021 №00060710705 безпідставно застосовано до позивача штраф в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1931608,32 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ "Надежда Ритейл 2017".
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.   
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2022 по справі № 440/8822/22  залишити без змін  . 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.М. Ральченко    Г.Є. Бершов