ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 804/4663/18
адміністративне провадження № К/990/34818/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,  
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Бруснік Т.Г.,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року (головуючий суддя Златін С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чумак С.Ю., судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
установив:
У червні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПрАТ «ЦГЗК», Товариство) звернувся до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 22 лютого 2018 №№0001544621, 001584621, 0001514618, 0001594617, 0001604617, 0001404617, 0001424617, 0001434617, 0001444617, 0001464617, 0001474617, 0001494617, 0001504617, 0001534617, 0001554617, 0001454615.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 №0001384618:
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158' 718' 147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79' 359' 073,50 грн - скасовано та в цій частині прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПрАТ «ЦГЗК»;
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26' 062' 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12' 827' 918,91 грн - скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року залишено без змін.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 22 лютого 2018 №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26' 062' 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12' 827' 918,91 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, прийнятими за наслідками нового розгляду справи, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач, зокрема, вказує, що перевіркою встановлено віднесення позивачем до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, в розмірі, що перевищує встановлене нормами підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік. На думку контролюючого органу, застосування судами до спірних правовідносин абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України є неприпустимим у зв`язку з наявністю у вказаному Кодексі прямої спеціальної норми щодо особливого порядку визначення (обмеження) максимального розміру та віднесення їх до складу інших витрат, а саме - підпункт 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України.
Стосовно зменшення фінансового результату на від`ємні курсові різниці під час виплати дивідендів нерезидентам відповідач зазначає, що сума належних до сплати дивідендів, як резидентам, так і нерезидентам чітко встановлена в національній валюті України та сукупно не може перевищувати загальну суму направленого на ці цілі прибутку. Крім того, зазначив, що позивачем порушені положення статті 533 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).
У світлі зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 17 грудня 2019 року у справі № 640/1470/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, проаналізувавши у сукупному взаємозв`язку положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 533 ЦК України та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - МСБО), зробив наступний висновок: оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні) то такі не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті. Рішення загальних зборів суб`єкта господарювання не є договором, законом, або іншим нормативно - правовим актом, а отже таке не може змінювати визначений порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті. Оскільки, офіційною валютою України є гривня, функціональною валютою товариства є також гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватися також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу.
В аспекті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах щодо тлумачення й застосування підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України. На думку відповідача, суди за наслідками тлумачення означеної норм помилково визнали її незастосовною у випадку формування позивачем витрат. Застосування ж судами натомість положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України стосовно суми коштів, добровільно перерахованих на користь організацій роботодавців та їх об`єднань у вигляді членських та цільових внесків, на думку відповідача є неприпустимим у зв`язку із наявністю у податковому законодавстві спеціальної норми щодо особливого порядку визначення (обмеження) їх максимального розміру та віднесення їх до складу інших витрат, а саме - підпункт 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України.
Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права відповідач вказував, що суди не встановили фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, тих, на які звертав увагу Верховний Суд при направленні справи на новий розгляд.
У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів контролюючого органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
Представник відповідача в судових засіданнях 15, 29 березня та 05 квітня 2023 року підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, наголошуючи при цьому на помилковому тлумаченні судами попередніх інстанцій норм матеріального права та неврахуванні правової позиції Верховного Суду у справах за аналогічних правовідносин.
Представник позивача в судових засіданнях 15 та 29 березня 2023 року також підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. У процесі касаційного перегляду справи позивач, з огляду на питання, які виникали у світлі спірних правовідносин, дещо змінив свою позицію у спорі та під час останнього слухання справи (05 квітня 2023 року) висловив міркування щодо необхідності направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
29 березня 2023 року від ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» надійшло клопотання про передачу справи №804/4663/18 на розгляд Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (далі - Судова палата). Клопотання мотивоване тим, що одним зі спірних в цій справі питань є правозастосування пунктів 4, 7, 8, 16, 17, 20-37, 50 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (МСБО 21), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та частини першої статті 12 Закону України «Про режим іноземного інвестування» під час відображення в бухгалтерського обліку та оподаткування курсових різниць, які виникають при виплаті дивідендів акціонерам-нерезидентам. На думку представника позивача суди попередніх інстанцій у справі, яка розглядається, цілком правильно застосували означені норми права у їх сукупному взаємозв`язку й вирішили спір на користь платника податку. Поряд із тим, у касаційній скарзі, яка наразі перебуває на розгляді КАС ВС, відповідач посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій постанови Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17, в якій інакше витлумачено перелічені вище норми та зроблено протилежні висновки щодо правильності їх застосування. Така ситуація, на думку позивача, зумовлює необхідність передачі справи на розгляд Судової палати для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики з питань відображення в бухгалтерського обліку та оподаткування курсових різниць, які виникають при виплаті дивідендів акціонерам-нерезидентам, а також відступу від правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17.
Відповідач, як у письмових поясненнях, так і усно в судовому засіданні 05 квітня 2023 року, заперечив проти поданого представником позивача клопотання, звертаючи при цьому увагу на те, що питання відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 вже було предметом розгляду Верховним Судом, внаслідок чого було прийнято рішення про відсутність необхідності здійснювати таке відступлення через безпідставність заявленого клопотання (постанова Верховного Суду від 17 грудня 2019 року у справі №640/1470/19).
ЄСПЛ (зокрема, в рішенні від 18.01.2001 у справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» (Chapman v. the United Kingdom) заява № 27238/95) сформулював правові підходи, згідно з якими в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом Суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави. Велика Палата Верховного Суду у своїх рішеннях теж неодноразово викладала аргументацію щодо можливих підстав для відступлення від усталеної практики. Зокрема, ВП ВС підкреслювала, що причинами для відступу можуть бути: вади попереднього рішення чи групи рішень (їхня неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни нормативно-правового регулювання чи суспільного контексту. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій суд повинен мати ґрунтовні підстави: застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, спливу значного часу з дати формування відповідної практики тощо. 
Проаналізувавши заявлене учасником процесу клопотання колегія суддів КАС ВС не вбачає підстав для його задоволення, оскільки таке не містить підстав, які б узгоджувалися з наведеними критеріями, доводили б об`єктивну необхідність для виправлення помилок або коригування сформульованих раніше дискусійних правових висновків. Клопотання взагалі не містить переконливих та обґрунтованих доводів щодо причин, що зумовлюють необхідність, та правових підстав до здійснення відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17. Аргументи представника позивача в цій площині фактично зводяться до незгоди із висновками суду касаційної інстанції, зробленими під час направлення даної справи на новий розгляд, що не може слугувати самостійним свідченням необхідності відступу від усталених правових позицій. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, що є предметом оскарження, крізь призму підстав та мотивів скасування попередньо ухвалених, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга податкового органу підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «ЦГЗБ» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складений акт перевірки від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/00190977.
Перевіркою, серед іншого, зафіксовано порушення Товариством вимог чинного законодавства, а саме:
- неправильно віднесено до складу інших витрат суму коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, що, за твердженням податкового органу, призвело до завищення витрат на загальну суму 1' 102' 295 грн, у тому числі за 2013 рік на суму 604' 523 грн та за 2014 рік на суму 497' 772 грн;
- занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств на загальну суму 138' 668' 700 грн, в т.ч. за 2014 рік на суму 2' 134' 780,52 грн, за 2015 рік на суму 2' 260' 128 грн та на суму 134' 273' 790,68 грн за 2016 рік, оскільки позивачем безпідставно враховано у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємні курсові різниці отримані в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
На підставі встановлених перевіркою порушень контролюючим органом прийнято, серед інших, податкове повідомлення-рішення №0001384618 (форми «Р»), яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 486' 244' 562 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями 329' 376' 130 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 156' 868' 432 грн.
Як видно з мотивувальної та резолютивної частин постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року на новий розгляд направлено позовні вимоги в частині визнання протиправним і скасування податкового- повідомлення рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26' 062' 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12' 827' 918,91 грн. 
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Щодо правильності віднесення позивачем до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків.
Судами встановлено, що ПрАТ «ЦГЗК» в 2013-2014 роках перераховано: Організації роботодавців всеукраїнське об`єднання обласних організацій роботодавців підприємств гірничодобувної галузі «Федерація роботодавців гірників України», яка включена до Реєстру неприбуткових організацій 06 листопада 2007 року (ознака неприбутковості - 0012), кошти на суму 1376000 грн: в 2013 році - 688000 грн, в 2014 році - 688000 грн; Організації роботодавців підприємств металургійного комплексу «Союз металургів Дніпропетровської області» (ознака неприбутковості - 0016) кошти на суму 980000 грн: в 2013 році - 500000 грн, в 2014 році- 480000 грн.
Висновки контролюючого орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині завищення витрат за 2013 - 2014 роки вмотивовано тим, що позивач перевищив розмір коштів, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських внесків, що встановлено підпунктом 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік. Зазначене порушення, згідно з актом перевірки, відповідач встановив на підставі платіжних доручень із призначенням платежу «перерахування членських внесків», перелік яких наведений у додатках 5.1.6 та 5.6.2 до акту перевірки.
Під час першого розгляду справи суди, приймаючи рішення на користь платника податку, зазначили, що розмір відрахувань, добровільно перерахованих (переданих) позивачем на користь неприбуткових організацій, не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, що відповідає вимогам абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, а, отже, визнали безпідставним висновок контролюючого органу про завищення Товариством витрат.
Здійснюючи касаційний перегляд справи вперше Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року визнав такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими і, направляючи справу на новий розгляд, зауважив, що суди під час розгляду справи залишили поза увагою посилання контролюючого органу про перевищення позивачем розміру коштів, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських внесків, що встановлено підпунктом 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік; касаційний суд звернув увагу судів на необхідність дослідження доказів, на які посилався відповідач, зокрема, платіжних доручень. Верховний Суд зауважив, що за висновками акта перевірки позивачем порушено саме вимоги підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, проте, судами не здійснено аналізу вказаної норми на предмет її застосовності до спірних правовідносин, як і не мотивовано, чому до спірних правовідносин має бути застосовано абзац «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України.
Під час нового розгляду справи суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що, оскільки неприбуткові організації, яким позивачем добровільно перераховані кошти, мають ознаки неприбутковості 0012 та 0016, то такі відносяться саме до неприбуткових організацій, визначених статтею 157 ПК України, й відтак, - здійснені позивачем відрахування підпадають під дію абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України. Визначальним для такого висновку суди вважали не назву організації, а відповідний код ознаки неприбутковості, який, на думку судів, і визначає статус такої організації як неприбуткової. Встановивши, що розмір відрахувань, добровільно перерахованих (переданих) позивачем на користь неприбуткових організацій, не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, суди не вбачали в діях підприємства порушень, про які зазначено в акті перевірки, й знову прийняли рішення на користь платника податку.
Згідно з підпунктом 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до вимог абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Згідно з вимогами підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України до складу інших витрат, у тому числі включаються суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.
Обираючи до застосування в спірних правовідносинах положення абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК суд апеляційної інстанції (мотиви до задоволення позову якого в цій частині є більш ширшими (розлогими), ніж в суду першої інстанції) керувався такими міркуваннями: «Дослідженням правової конструкції статті 138 ПК України вбачається, що інші витрати, визначені, зокрема, згідно з підпунктом 138.10.6 та пунктом 138.12 статті 138 ПК України, є рівнозначними і не є спеціальними або винятковими у відношенні до інших, оскільки жодних застережень з цього приводу зазначена стаття не містить. На переконання суду, в пункті 138.10 ПК України викладені загальні підстави для віднесення витрат до складу інших витрат, а в пункті 38.12 цього Кодексу - додаткові підстави для такого віднесення, тобто такі, які не зазначені у пункті 138.10 і які не є винятками з інших підстав. До такого висновку суд дійшов з огляду на порядковий номер пунктів, а також на застосування у пункті 138.12 мовної конструкції «в тому числі», яка відсутня у пункті 13.10. За логікою суду, якщо інші витрати у вигляді добровільно перерахованих грошових коштів підпадають під ознаки, визначені в абзаці «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, то підприємство має право включити до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, такі кошти в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; якщо ж зазначені перераховані кошти не відповідають ознакам, визначеним абзацом «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, натомість підпадають під ознаки, визначені у пункті 138.12 статті 138 ПК України, то підприємство набуває право на включення цих коштів до складу витрат у розмірі не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік».
Утім, колегія суддів КАС ВС вважає, що судом апеляційної інстанції помилково витлумачено наведені вище норми права, й покликається при цьому на наступне.
За логікою апеляційного суду платежі за п. 138.12.3. завжди (у всіх випадках) охоплюються абзацом а) пункту 138.10.6., й застосовним у всіх випадках є більше значення бази. Такі підходи фактично перетворюють п. 138.12.3. на «мертву» (незастосовну) норму, де частка поглинається більшим значенням межі допустимого загального. Однак, щоб погодитися з такими міркуваннями апеляційного суду, треба, щоб усі випадки з підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України були носіями усієї сукупності властивостей підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, що, очевидно, не так, навіть з огляду на відмінність джерел та наявну альтернативу адресатів у диспозиції. Отже, висновок суду апеляційної інстанції був би істинним, якби вужчій групі випадків були притаманні усі ознаки першої абстрактної множини, що є формально неспроможним за наведеної у диспозиції загальної норми сукупності умов. 
Суд апеляційної інстанції, зіславшись на відображене у Словнику української мови тлумачення словосполучення «у тому числі», виходив з того, що таке належить до приєднувальних, тобто привносить у пропозицію якусь додаткову інформацію, приєднує її до наявної. У даному випадку словосполучення «у тому числі», яке міститься в означеному Словнику, дійсно привносить додаткову інформацію у вигляді спеціального (додаткового) правового регулювання саме таких випадків, які стосуються сплати «вступних, членських та цільових внесків» на користь «організацій роботодавців та їх об`єднань». Однак, на переконання колегії суддів, нормою підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України дійсно встановлено додаткове правило, що містить більш деталізований перелік критеріїв, які виокремлюють з однієї абстрактної множини вужче коло випадків, щодо якого діє більш суворе обмеження відсоткового значення частки. 
Суперечить така логіка й абзацу третьому п. 138.1, де законодавцем вказано, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються з інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 ПК України. Таким чином використана мовна конструкція «інші витрати» очевидно не є кваліфікаційним критерієм, а лише виокремлює певну групу випадків як носіїв відмінностей від попередньо згуртованих.
Загалом співвідношення загальної чи спеціальної норми не можна визначати способом нумерації статей, чи порядком розташування частин, пунктів, підпунктів у межах однієї статті, - воно визначається їх змістом та предметом регулювання.
Усі наведені вище пункти самостійно розкривають зміст статті 138, проте, якщо п. а) 138.10.6. не виокремлює ані видів неприбуткових організацій, ані призначення платежу, то 138.12.3. конкретизує як певних отримувачів коштів, так і конкретне призначення платежу, - «у вигляді вступних, членських та цільових внесків». Тобто, вказана конкретизація випадків, на які норма поширює свою дію, є ознакою того, що 138.12.3. за своїм змістом є спеціальною відносно більш загальної - п. а) 138.10.6. 
Тобто, у досліджуваній нормі положення підпунктів 138.10.6 та 138.12 зазначені самостійно, проте відсутні підстави надавати пріоритет одній перед іншою, чим фактично ігнорувати її. 
З огляду на існуючу законодавчу конструкцію наведених норм обидва обмеження діють одночасно: загальне (щодо витрат звичайної діяльності, не пов`язаних з виробництвом чи реалізацією товарів, робіт, послуг, зокрема, вартості товарів, робіт, послуг, переданих до Державного чи місцевого бюджетів, неприбуткових організацій, визначених  статтею 157 ПКУ) - «в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року»; та спеціальне («в тому числі») (щодо сум коштів або вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків) - «але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік». 
В даному випадку, на думку Суду, відсутня конкуренція між загальною і спеціальною нормами, як про те зазначив суд апеляційної інстанції, оскільки вони не суперечать одна одній, натомість, законодавцем застосовані різні механізми (бази) обмеження певних видів витрат для цілей оподаткування, на чому й наголошував податковий орган у ході неодноразового слухання цієї справи. При цьому випадків вужчої групи -  носіїв сукупності більш конкретних ознак, має бути у загальній масі таких платежів не більше означеної, більш суворої межі (бази).
Варто додати, що до підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України прямо кореспондує норма статті 30 Закону України «Про організації роботодавців, їх об`єднання, права і гарантії їх діяльності» 22 червня 2012 року №5026-VI, частина друга якої визначає, що сума коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців, їх об`єднанням, створеним відповідно до цього Закону, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік відносяться до складу інших витрат звичайної діяльності згідно із податковим законодавством.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не враховано зауважень Верховного Суду, висловлених у постанові від 22 лютого 2022 року. Помилкове тлумачення судами норми матеріального права (підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України) мало наслідком установлення фактичних обставин спору поза межами площини предмета доказування у цій справі. Не виконано судами й вказівки щодо дослідження доказів, на які посилався відповідач, зокрема, платіжних доручень, на предмет наявності у них наведеної вище сукупності ознак та правильності визначення контролюючим органом меж (баз) загальної і спеціальної групи випадків. Тому судові рішення в частині досліджуваного епізоду не можуть бути залишені без змін. Разом з тим, суд касаційної інстанції як суд права позбавлений можливості дослідити докази у справі (частина 2 статті 341 КАС України), тому справа в цій частині вимог підлягає скасуванню із направленням на новий розгляд до суду першої інстанції.
ІІ. Щодо зменшення фінансового результату на від`ємні курсові різниці під час виплати дивідендів нерезидентам.
Перевіркою, серед іншого, констатовано заниження Товариством об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього на суму 138668 700 грн (за 2014-2016 роки), оскільки позивачем безпідставно враховано у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємні курсові різниці, отримані в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання з виплати дивідендів нерезидентам. Зокрема, в акті перевірки податковим органом зазначено, що у 2014 році позивачем порушені приписи підпункту 153.1 статті 153 ПК України, а у 2015-2016 роках - підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у відповідних редакціях. 
Під час першого розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій, зіславшись на положення частини першої статті 12 Закону України «Про режим іноземного інвестування» 19 березня 1996 року №93/96-ВР (якою визначено, що іноземним інвесторам після сплати податків, зборів та інших обов`язкових платежів гарантується безперешкодний і негайний переказ за кордон їх прибутків, доходів та інших коштів в іноземній валюті, одержаних на законних підставах внаслідок здійснення іноземних інвестицій), дійшли висновку, що визначення зобов`язання з виплати дивідендів в іноземній валюті є виконанням вимог законодавства в сфері регулювання іноземних інвестицій, а тому подальший облік зобов`язань, визначених в іноземній валюті, не стосується розміру чистого прибутку звітних років, за якими відбувалось нарахування дивідендів відповідно до протоколів загальних зборів акціонерів, оскільки подальший облік відбувався відповідно до правил бухгалтерського обліку, передбачених для обліку будь-яких зобов`язань суб`єктів господарювання, виражених в іноземній валюті, які передбачають визначення курсових різниць відповідно до ПСБО 21. 
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року визнав передчасними зроблені судами висновки й направив справу в цій частині на новий розгляд. При цьому Суд зауважив, що для вирішення питання, чи є операція платника податку з нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті, як ключового питання у вирішенні спору щодо права такого платника відобразити курсові різниці за дивідендами в порядку, встановленому пунктом 8 П(С)БО 21, ключовим є визначення функціональної валюти. Якщо зобов`язання платника податку-резидента з виплати дивідендів визначені у гривні, такі операції не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті; надлишкові витрати, пов`язані з курсовими різницями у зв`язку з рішенням платника податку виплатити дивіденди в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату прийняття такого рішення, не можуть бути віднесені до складу витрат, що призводять до зменшення об`єкту оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств. 
За наслідками нового розгляду справи суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, зазначив, що норми ПК України, які діяли як в 2013-2014, так і з 01 січня 2015 року, передбачають визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, з метою оподаткування податком на прибуток у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. При цьому втрати від курсової різниці чітко визначені податковим законодавством як інші витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
На виконання вказівок Верховного Суду судами встановлено таке:
Відповідно до Протоколу від 21.12.2016 № 2 позачергових Загальних зборів акціонерів ПРАТ «ЦГЗК» всього розподілено чистого прибутку у загальному розмірі 4 913 987 000 грн та визначено, що дату складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок, в тому числі, валюту виплати дивідендів акціонерам-нерезидентам, та строк їх виплати встановлює Наглядова рада ПРАТ «ЦГЗК». Також даним протоколом встановлено, що виплата дивідендів щодо всього випуску акцій Товариства повинна здійснюватися безпосередньо акціонерам ПРАТ «ЦГЗК».
Відповідно до Протоколу від 21.12.2016 № 209 засідання Наглядової ради ПРАТ «ЦГЗК» вирішено:
виплачувати дивіденди в грошовій формі шляхом їх направлення у повному обсязі безпосередньо акціонерам за переліком осіб, які мають право на отримання дивідендів, складеним станом на 06.01.2017 року, відповідно до кількості належних їм акцій на дату складення переліку;
акціонерам юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачувати в іноземній валюті доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідендів Загальними зборами акціонерів Товариства. На підставі письмового звернення акціонера - нерезидента України виплата дивідендів йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому встановлено у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу, на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.
Отже, дивіденди акціонерам-нерезидентам визначені в доларах США за курсом Національного банку України станом на дату прийняття рішення про їх виплату, тобто на 21.12.2016 26,470481 грн за 1 долар США.
На підставі реєстру власників іменних цінних паперів, який складено Центральним депозитарієм України станом на 06.01.2017 ПРАТ «ЦГЗК» складено Інформацію про акціонерів емітента-юридичних осіб, що зареєстровані поза межами України, із зазначенням нарахованих дивідендів за цінними паперами та з урахуванням податків і зборів, що сплачуються (копія міститься у матеріалах справи).
Протоколом від 19.04.2017 № 1 річних Загальних зборів акціонерів ПРАТ «ЦГЗК» прийнято рішення: отриманий прибуток за 2016 рік у розмірі 2 218 887 941,94 грн розподілити наступним чином: 1 665 000 000 грн направити на виплату дивідендів акціонерам ПРАТ «ЦГЗК»; 553 887 941,94 грн залишити нерозподіленими. Також визначено, що дату складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок, в тому числі, валюту виплати дивідендів акціонерам- нерезидентам, та строк їх виплати встановлює Наглядова рада ПРАТ «ЦГЗК». Також даним протоколом встановлено, що виплата дивідендів щодо всього випуску акцій Товариства повинна здійснюватися безпосередньо акціонерам ПРАТ «ЦГЗК».

Відповідно до Протоколу від 10.05.2017 № 228 засідання Наглядової ради ПРАТ «ЦГЗК» вирішено:
дивіденди виплачуються в грошовій формі шляхом направлення дивідендів у повному обсязі безпосередньо акціонерам згідно з переліком осіб, які мають право на отримання дивідендів, складеним станом на 24.05.2017 року, відповідно до кількості належних їм акцій на дату складення переліку;
акціонерам юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідендів Загальними зборами акціонерів Товариства. На підставі письмового звернення акціонера нерезидента України виплата дивідендів йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому встановлено у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу, на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.
Отже, дивіденди акціонерам-нерезидентам визначені в долари США за курсом Національного банку України станом на дату прийняття рішення про їх виплату, тобто на 19.04.2017 26,844959 грн за 1 долар США.
На підставі реєстру власників іменних цінних паперів, який складено Центральним депозитарієм України станом на 24.05.2017 ПРАТ «ЦГЗК» складено Інформацію про акціонерів емітента-юридичних осіб, що зареєстровані поза межами України, із зазначенням нарахованих дивідендів за цінними паперами та з урахуванням податків і зборів, що сплачуються (копія додається).
Судами встановлено, що фактично дивіденди акціонерам (юридичним та фізичним особам, які є нерезидентами України) виплачувались в іноземній валюті доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких були зазначені в письмових заявах акціонерів, а саме: платіжними дорученнями: від 18.01.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 03.02.2017на суму 5 000 000 доларів США; від 02.03.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 03.04.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 03.05.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 12.06.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 27.07.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 30.08.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 13.09.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 04.10.2017 на суму 5 000 000 доларів США; від 01.11.2017 на суму 4 972 165,03 доларів США; від 24.11.2017 на суму 27 834,97 доларів США; від 04.12.2017 на суму 5 000 000 доларів США. 
Разом з тим, відхиляючи посилання податкового органу на статтю 533 ЦК України, суди визнали, що сплата дивідендів відбулась у гривнях за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, що не узгоджується із зазначеним вище.
У періоді, який перевірявся, позивач складав фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) згідно зі статтею 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 № 996-ІУ.
Українська гривня (UAH) визначена Позивачем як функціональна валюта, оскільки ПРАТ «ЦГЗК» формує та подає у ній фінансову звітність (п. 5.4 Облікової політики). 
В бухгалтерському обліку ПРАТ «ЦГЗК» нарахування дивідендів та облік кредиторської заборгованості з виплати дивідендів здійснювався на бухгалтерському рахунку 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати».
Отже, встановлюючи обставини справи, суди зосередились на фіксації курсу валют станом на дату прийняття рішення про виплату дивідендів акціонерам-нерезидентам та зазначили розмір фактично виплаченої суми дивідендів у валюті платежу. 
При цьому, визначаючи правомірність дій платника, суди керувалися Пунктом 23 МСБО 21, яким визначено, що монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті, та, одночасно, листом ДФС України від 27.11.2015 № 25408/6/99-95-42-03-15, в якому роз`яснено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться або на дату балансу, або на дату здійснення господарської операції в її межах чи за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Разом з тим, яка саме подія з наведених альтернатив мала місце у випадку позивача, - судами не встановлено.
Базою для нарахування дивідендів (рішення про виплату документів як документ-підстава) є сформований у бухобліку показник нерозподіленого прибутку в гривні. Відповідно, сума дивідендів, яку належить виплатити акціонерам, первісно розраховується і затверджується рішенням засновників у гривнях. Тобто заборгованість перед нерезидентом виникає і обліковується в гривнях. Вимоги М(С)БО 21 поширюються на операції в інвалюті, тому про жодні курсові різниці на цій стадії мова не йде. Таким чином, при первинному визнанні в емітента виникає гривневе, а не валютне зобов`язання.
А ось при виплаті нерезиденту дивідендів гривнева сума підлягає перерахуванню в інвалюту, в якій відбувається виплата, - Американські долари (USD). 
Пунктом 3.8. Положення про порядок іноземного інвестування в Україну, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 р. №2 80, в редакції чинній на час здійснення операцій позивачем визначено, що порядок купівлі (обміну) іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземних інвестицій, а також доходів, прибутків, інших коштів, одержаних іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, визначається нормативно-правовим актом Національного банку України, що регулює порядок та умови торгівлі іноземною валютою.
Торгівля   іноземною  валютою на території України резидентами і нерезидентами  -  юридичними  особами  здійснюється через уповноважені  банки та інші фінансові установи, що одержали ліцензію   на   торгівлю  іноземною  валютою  Національного  банку України,  виключно  на  міжбанківському  валютному ринку України (стаття 6 Декрету КМУ України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 року № 15-93), який був чинним на час здійснення операцій позивачем  та відповідно до Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281, яке діяло на час здійснення операцій позивачем.
Відповідно до п.п. «б» п. 2 глави 3 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 «Купівля, обмін іноземної валюти за операціями, пов`язаними з рухом капіталу» зазначеного Положення суб`єкти ринку - уповноважені банки мають право здійснити купівлю іноземної валюти для свого клієнта - юридичної особи за операціями щодо повернення іноземному інвестору дивідендів на підставі рішення емітента про виплату дивідендів іноземному інвестору.
Однак суди не встановили фактичні обставини, за яких відбувалась безпосередньо операція в іноземній валюті та, як наслідок, виникнення курсових різниць (чи це була власна валюта підприємства, чи вона була придбана з метою виплати дивідендів, що, відповідно, впливає на те, чи застосовуватиметься курс НБУ чи фактичний (комерційний) курс купівлі інвалюти), та яким чином це відображалось в балансі підприємства.
Поза увагою судів залишилось і те, чи керувався позивач листами ДФС як індивідуальною податковою консультацією податкового органу вищого рівня, обліковуючи курсові різниці, та чи діяв він у межах наданих роз`яснень.
Тобто, під час нового судового розгляду суди не виконали вимог, висловлених Верховним Судом при направленні справи на новий розгляд.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
Згідно з частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Доводи, викладені в касаційній скарзі податкового органу, знайшли своє підтвердження у ході касаційного перегляду справи, і такі не були спростовані позивачем.
Колегія суддів КАС ВС враховує значну тривалість розгляду даної справи в судах трьох інстанцій і усвідомлює, який несприятливий вплив це чинить на сторін у справі та авторитет правосуддя в цілому, однак, з огляду на приписи статті 353 КАС України, вимушена скасувати ухвалені в цій справі судові рішення й вчергове направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                             І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             М.М. Яковенко

Повний текст судового рішення складено 10 квітня 2023 року.