ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/12986/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,  
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року в адміністративній справі №160/12986/21  за позовом Комунального підприємства "Дніпровський метрополітен" Дніпровської міської ради до Східного офісу Держаудитслужби , треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Представництво "ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ", Представництво "ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О", Міністерство фінансів України, Дніпровська міська рада, Дніпропетровська обласна державна адміністрація про визнання протиправною та скасування вимоги,- 

ВСТАНОВИВ:
30.07.2021р.  Комунальне підприємство "Дніпровський метрополітен" Дніпровської міської ради звернулось до суду з позовом до Східного офісу Держаудитслужби про  визнання протиправною та скасування вимоги Східного офісу Держаудитслужби №040406-15/2027-2021 від 26.03.2021, прийняту за результатами проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності КП "Дніпровський метрополітен" за період з 01.01.2017 по 31.10.2020.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою з висновками відповідача про встановлення порушень позивачем  щодо зайво отриманих субвенцій з державного бюджету міському бюджету м. Дніпра на завершення будівництва метрополітену, завищення в обліку сум нарахованої субвенції, та вимогою вжити дії спрямовані на відшкодування видів шкоди, оскільки висновки перевіряючих є помилковими та спростовуються чисельними документами поданими зокрема і під час ревізії.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Вимоги апеляційної скарги відповідача мотивовано, зокрема тим, що предметом спірних правовідносин є скасування пунктів вимоги, які безпосередньо стосуються відшкодування збитків. Скаржник вказує, що орган державного фінансового контролю вказував у спірній вимозі об`єкту контрою шляхи та способи усунення порушень законодавства. Крім того,  відсутність у спірних пунктах вимоги конкретного способу виконання не свідчить про їх протиправність та не може бути підставою для їх скасування. Також скаржник вважає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам та аргументам стосовно виявлених порушень. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому погоджується з висновками суду першої інстанції та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Треті особи Представництво "ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ", Представництво "ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О", також подали відзиви на апеляційну скаргу. У відзивах проти задоволення апеляційної скарги виклали заперечення, та просили залишити рішення суду без змін.
Інші учасники справи не скористались правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа судом апеляційної інстанції розглянута із застосування режиму відеоконференції.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги просила її задовольнити.
Представники позивача, третіх осіб -  Представництво "ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ", Представництво "ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О", Міністерства фінансів України надали пояснення по суті заявленої апеляційної скарги, у її задоволенні просили відмовити.
Заслухавши пояснення сторін, перевіривши обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що на виконання п. 1.2.4.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на IV квартал 2020 року на підставі направлення від 17.11.2020 №648, виданого начальником Східного офісу Держаудитслужби Васильєвим О.В., керівником ревізійної групи - начальником відділу контролю у галузі ЖКГ, інфраструктури та зв`язку Східного офісу Держаудитслужби Осадчим О.В. (30 робочих днів) проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності Комунального підприємства “Дніпровський метрополітен” Дніпровської міської ради (далі - КП “Дніпровський метрополітен”, Замовник, Підприємство) за період з 01.01.2017 по 31.10.2020.
Ревізію проведено в термін з 18.11.2020 по 11.02.2021 (30 робочих днів).
Ревізія була призупинена 20.11.2020, 27.11.2020, з 01.12.2020 по 04.01.2021, 16.01.2021, 22.01.2021, 29.01.2021, 05.02.2021, для проведення зустрічних звірок та виконання інших завдань.
Про зупинення ревізії КП “Дніпровський метрополітен” повідомлено листом Східного офісу Держаудитслужби від 01.12.2020 №04-06-15/8535, про поновлення ревізії - листом Східного офісу Держаудитслужби від 04.01.2021 №04-06-15/1-2021.
Ревізію проведено у відповідності до питань програми ревізії з відома директора КП “Дніпровський метрополітен” ОСОБА_1 та в присутності в.о. головного бухгалтера КП “Дніпровський метрополітен” Аверченкової О.О.
18.02.2021 за результатами планової ревізії складено Акт планової ревізії фінансово-господарської діяльності Комунального підприємства “Дніпровський метрополітен” Дніпровської міської ради №04.06-21/01 за період з 01.01.2017 по 31.10.2020, яким встановлено порушення КП “Дніпровський метрополітен” під час здійснення фінансово-господарської діяльності.
КП “Дніпровський метрополітен” не погоджуючись із висновками, викладеними в акті ревізії фінансово-господарської діяльності від 18.02.2021 за № 04.06-21/01 подало до відповідача заперечення (зауваження), за результатами розгляду яких Східним офісом Держаудитслужби було прийнято висновок.
У зв`язку з тим, що під час проведення ревізії виявлені порушення не усунуті відповідно до п.7 ст.10 Закону України “Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні” позивачу направлено вимогу щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства від 26.03.2021 за №040406-15/2027-2021 зі строком зворотного інформування до 23.04.2021.
У вимозі зазначено, що під час ревізії встановлено, що КП “Дніпровський метрополітен”: 1) в порушення п. п. 3, 4, 8, 10 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою КМУ від 30.10.2013 №798 (в редакції постанови КМУ від 28.02.2018 №172), п.23) ч.1 ст.116 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 № 2456-VI, КП “Дніпровський метрополітен” зайво отримало субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра на завершення будівництва метрополітену у м. Дніпрі в оплату робіт та послуг за Контрактами від 13.07.2016 №1А, від 05.12.2016 №2В на загальну суму 352738349,75 грн., чим завдало шкоди (збитків) Державному бюджету на суму 352738349,75 грн.; 2) в порушення п.11 б), п.16, п.18, п.37, п.59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 (МСБО 37) “Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи”, затвердженого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та оприлюдненого на веб-сайті Міністерства фінансів України, п. п. 5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-ХІV, п.п.2.1, 2.2, 2.13, 2.14 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88, КП “Дніпровський метрополітен” завищило в обліку суму нарахованої субвенції в розмірі 10301049,47 грн.
Внаслідок виявлених порушень, в означеній вимозі зобов`язано КП “Дніпровський метрополітен” вжити дії, спрямовані на відшкодування шкоди (збитків), заподіяних державному бюджету, а саме:
1) розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників КП “Дніпровський метрополітен”, винних у допущених порушеннях;
2) відповідно до норм статі 105 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-VI, п. п. 5,6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, п.15 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою КМУ від 30.10.2013 №798 (в редакції постанови КМУ від 28.02.2018 №172), забезпечити відшкодування шкоди (збитків) заподіяних державному бюджету на суму 352738349,75 грн. шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” на суму 308559011,12 грн. (або 11142573,68 Євро); 
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 44179338,63 грн. (або 1 479 066,80 Євро);
- складанням Актів звіряння взаємних розрахунків з підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О.” з відображенням у Актах звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13.07.2016 №1А, від 05.12.2016 №2В на загальну суму 352738349,75 грн (або 12 621 640,48 Євро);
- прийняттям до обліку виконаних робіт та наданих послуг підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13.07.2016 №1А, від 05.12.2016 № 2В.
У іншому випадку забезпечити повернення підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” грошових коштів у загальній сумі 352738349,75 грн. на реєстраційний рахунок КП “Дніпровський метрополітен”, відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 “Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету” та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
2) відповідно до норм п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського) обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, п. п. 5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, ч. ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-ХІV, забезпечити зменшення в обліку сум нарахованої субвенції станом на 31.10.2020 на суму 10301049,47 грн. з відповідним зменшенням суми кредиторської заборгованості по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро).
У разі погашення суми кредиторської заборгованості по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.”, яка обліковувалася в КП “Дніпровський метрополітен” станом на 31.10.2020 забезпечити відшкодування виявленого порушення шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро);
- складанням Акту звіряння взаємних розрахунків з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О.” з відображенням у Акті звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05.12.2016 №2В на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро);
- прийняттям до обліку наданих послуг Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05.12.2016 № 2В;
У іншому випадку забезпечити повернення Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” грошових коштів в сумі 10301049,47 грн. на реєстраційний рахунок КП “Дніпровський метрополітен”, відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 “Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету” та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
Позивач не погодившись з вимогою, звернувся до суду із зазначеним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позоивн вимоги дійшов висновку, що порушення встановлені ревізією і визначені у висновку, не знайшли підтвердження під час розгляду справи, а вимога контролюючого органу є неконкретизованою.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги доходить висновку, що така підлягає задоволенню з наступних підстав.
Правові  та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначає Закон України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" від 26 січня 1993 року №2939-XII (далі Закон №2939-XII).
Відповідно до частини першої статті 1 Закону №2939-XII здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі орган державного фінансового контролю).
Згідно з частиною другою статті 2 Закону №2939-XII державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Відповідно до статті 8 Закону №2939-XII орган державного фінансового контролю, зокрема, здійснює державний фінансовий контроль та контроль за цільовим та ефективним використанням коштів державного і місцевих бюджетів; вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб; розробляє пропозиції щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.
Пунктами 7, 10, 13 статті 10 Закону №2939-XII передбачено, що органу державного фінансового контролю надається право: 1) пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; 2) звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; 3) при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
Згідно з частиною другою статті 15 Закону №2939-XII законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року №43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу України (далі Положення №43).
Пунктом 1 Положення №43 передбачено, що Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до підпункту 9 пункту 4 Положення №43 Держаудитслужба вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, зокрема, вимагає від керівників та інших підконтрольних установ усунення виявлених порушень законодавства; звертається до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Згідно з пунктом 6 Положення №43 Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства (підпункт 16); у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їхній розмір в установленому законодавством порядку (підпункт 23).
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі Порядок № 550).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 550 інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Відповідно до пункту 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства.
Наведені норми чинного законодавства дають підстави для висновку, що органу державного фінансового контролю надано можливість здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
У разі виявлення збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їхній розмір в установленому законодавством порядку та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольного об`єкта та приведення її відповідно до вимог законодавства, що у цій частині є обов`язковою до виконання.
Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їхню наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Отже, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
Законність і правильність обчислення розміру збитків може бути предметом перевірки в судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про їхнє стягнення, а не у справі за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Аналогічний висновок вказано у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 та постановах Верховного Суду  від 08 серпня 2019 року у справі №804/9577/13-а, від 11 грудня 2019 року №160/641/19, від 08 квітня 2020 року в справі №809/504/17, від 07 квітня 2020 року в справі №813/1984/18, від 31 березня 2020 року в справі №817/650/18, від 20 березня 2020 року в справі №814/380/17, від 12 березня 2021 року у справі №640/3186/19, від 27 травня 2021 року у справі №160/8621/19, від 17 червня 2021 року у справі №0440/6907/18, від 31 серпня 2021 року у справі №160/5323/20, від 14 грудня 2021 року у справі №811/1203/18, від 10 листопада 2022 року у справі № 826/12663/18.
Судом апеляційної інстанції досліджено пункти 2) зобов`язальної частини спірної вимоги (така містить двічі позначення  вимог зобов`язального характеру пунктами 2). (а.с. 51-54 Т1)
Відповідно до вказаних пунктів, відповідач зобов`язав позивача: 
2) відповідно до норм статі 105 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-VI, п. п. 5,6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, п.15 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою КМУ від 30.10.2013 №798 (в редакції постанови КМУ від 28.02.2018 №172), забезпечити відшкодування шкоди (збитків) заподіяних державному бюджету на суму 352738349,75 грн. шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” на суму 308559011,12 грн. (або 11142573,68 Євро); 
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 44179338,63 грн. (або 1 479 066,80 Євро);
- складанням Актів звіряння взаємних розрахунків з підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О.” з відображенням у Актах звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13.07.2016 №1А, від 05.12.2016 №2В на загальну суму 352738349,75 грн (або 12 621 640,48 Євро);
- прийняттям до обліку виконаних робіт та наданих послуг підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13.07.2016 №1А, від 05.12.2016 № 2В.
У іншому випадку забезпечити повернення підрядником “ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.” та Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” грошових коштів у загальній сумі 352738349,75 грн. на реєстраційний рахунок КП “Дніпровський метрополітен”, відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 “Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету” та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
2) відповідно до норм п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського) обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, п. п. 5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, ч. ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-ХІV, забезпечити зменшення в обліку сум нарахованої субвенції станом на 31.10.2020 на суму 10301049,47 грн. з відповідним зменшенням суми кредиторської заборгованості по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро).
У разі погашення суми кредиторської заборгованості по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.”, яка обліковувалася в КП “Дніпровський метрополітен” станом на 31.10.2020 забезпечити відшкодування виявленого порушення шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП “Дніпровський метрополітен” по бухгалтерському рахунку 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро);
- складанням Акту звіряння взаємних розрахунків з Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О.” з відображенням у Акті звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05.12.2016 №2В на суму 10301049,47 грн. (або 326 876,40 Євро);
- прийняттям до обліку наданих послуг Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05.12.2016 № 2В;
У іншому випадку забезпечити повернення Фірмою “ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.” грошових коштів в сумі 10301049,47 грн. на реєстраційний рахунок КП “Дніпровський метрополітен”, відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 “Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету” та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані в цій справі пунктах 2 зобов`язальної частини вимоги  указують на порушення вимог чинного законодавства, що призвели до заподіяння збитків, шкоди, їх розмір і необхідність усунення цих порушень, а також вимога вказує на забезпечення повернення коштів, зокрема, і такий визначений відповідачем спосіб усунення порушення, як забезпечення відшкодування з певних Фірм (що отримували кошта).
Отже, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків, відшкодування коштів, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Ураховуючи те, що збитки (шкода) , відшкодування коштів,  у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, а правильність їх обчислення має перевірятись судом, який розглядає такий позов, суд першої інстанції помилково вважав, що оскаржувані пункти 2 зобов`язальної частини вимоги  породжують обов`язки, які негативно впливають на права позивача, а їх захист може бути здійснений шляхом визнання вимоги зобов`язальної частини вимоги протиправними та їх скасування.
Таким чином, відповідно до сталої судової практики застосування законодавства у спірних правовідносинах оскаржувана вимога не породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата - підконтрольної установи, і не може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства за позовом такої установи.
Отже, вимога органу державного фінансового контролю в частині визначення характеру та обсягу збитків, шкоди, як акт індивідуальної дії, вичерпала себе в момент її направлення підконтрольній установі, та самостійно не змінює обсяги прав та обов`язків позивача.
Крім того, пункт 1 вимоги містить вимоги розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників КП “Дніпровський метрополітен”, винних у допущених порушеннях.
Позивачем відповідачу подавались повідомлення, зокрема від 21.04.2021, 26.05.2021р., 30.06.2021р., 17.07.2021р. (а.с. 62-65 Т3),, в яких вказував про те, що твердження відповідача про вчинення порушень  не відповідають дійсності, а підприємством не було допущено порушень законодавства України в межах предмету ревізії, так само відсутні порушення і в діях посадових осіб підприємства,  а отже і підстави для виконання вимоги відсутні.
Отже, вимога в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності винних у допущених порушеннях, хоч і не вказує на збитки проте є похідною від доведеності наявності порушень.
Позивач в свою чергу повідомив відповідача щодо відсутності підстав для виконання вимоги. Таким чином правові підстави для скасування вимоги в цій частині відсутні.
Стосовно доводів позивача, з якими погодився і суд першої інстанції, про неконкретизованість вимоги.
Колегія суддів враховує, що у постановах Верховного Суду від 02 квітня 2020 року у справі №820/3534/16, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/8741/16 зазначено, що така обставина як відсутність у вимозі конкретного способу її виконання не свідчить про її протиправність та не може бути підставою для скасування.
При цьому, якщо існує декілька способів усунення виявлених у ході ревізії порушень, правом вибору певного конкретного способу відповідно до приписів законодавства наділений саме керівник підприємства. Водночас указана обставина не позбавляє підконтрольного суб`єкта права звернутися до контролюючого органу з метою отримання роз`яснень, якщо самостійно встановити відповідний спосіб не вдається.
Вибір способу усунення виявленого перевіркою порушення покладається на підприємство, на якому виявлені порушення, і не потребує детальної вказівки контролюючого органу.
Отже, висновок суду першої інстанції про порушенням вимог закону стосовно змісту вимоги, як акту індивідуальної дії, є помилковим.
Інші доводи апеляційної скарги не потребують правового аналізу, оскільки не мають вирішального значення.
Враховуючи наведене, оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розподіл судового збору не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби задовольнити.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року в адміністративній справі №160/12986/21  – скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 25 квітня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак