ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/19595/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 січня 2023 р. (суддя Ільков В.В.) в адміністративній справі №160/19595/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Омега" звернулось до суду адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» №0068910708, прийнятого 31.08.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Яким  за порушення абз. 3 ч. 4 ст.11, ч.30 ст. 15 Закону України ''Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального'' застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 117000 грн.
В обґрунтування позову позивач вказував на відсутність законних підстав для проведення фактичної перевірки, ігнорування контролюючим органом Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-ІХ, відсутність доказів продажу позивачем немаркованих алкогольних напоїв.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 січня 2023 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник вказує, що суд першої інстанції проігнорував доводи позивача про відсутність законних підстав для проведення фактичної перевірки, погодився із безпідставними твердженнями відповідача про роздрібну торгівлю алкогольними напоями із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, не зазначених у додатках до ліцензії. Також, в порушення ч. 3 ст. 162, ч.9 ст.79 Кодексу адміністративного судочинства України на адресу позивача відзив на позовну заяву із додатками не надсилався. Суд першої інстанції не перевірив дотримання процесуальних прав позивача в цій частині та прийняв відзив на позовну заяву до розгляду.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване. Відповідач, посилаючись на правові висновки Верховного Суду у справах №812/1112/16, №815/1978/18, №460/1239/19, наполягає на законності призначення та проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання позивача (супермаркет «Варус-40») з питання дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. За результатами фактичної перевірки складено акт від 01.08.2022, в якому зафіксовані порушення, які були допущені позивачем 20.01.2022, 14.05.2022, а саме – реалізація алкогольних напоїв, які марковані марками акцизного податку, що не відповідають видам МАП, сумам акцизного податку, визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку та місткості тари. Також фактичною перевіркою встановлено порушення вимог частини 30 статті 15 Закону України №481/95-ВР в частині провадження роздрібної торгівлі алкогольними напоями із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій не зазначених в додатку до ліцензії№04680308202201266. Реалізовано алкогольні напої в період з 01.04.2022 по 17.04.2022. За твердженням відповідача, у позовній заяві не було спростовано наявність порушень, викладених в акті фактичної перевірки, тому спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини, які не заперечуються сторонами:
Наказом ГУ ДПС Дніпропетровської області від 14.07.2022 року № 1718-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА»» було призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» на підставі пп.пп. 80.2.2, 80.2.5 ст. 80 Податкового кодексу України. За результатами проведеної фактичної перевірки, ТОВ «ОМЕГА» отримало Акт фактичної перевірки від 01.08.2022 року №1313/04/36/07/08/РРО/30982361. 15 вересня 2022 року ТОВ «ОМЕГА» отримало податкове повідомлення-рішення від 31.08.2022 №0068910708. На вказане податкове повідомлення-рішення від 31.08.2022 №0068910708 також подали скаргу до Державної податкової служби України. Рішенням Державної податкової служби України від 18.11.2022 №14798/6/99-00-06-03-02-06 скарга ТОВ «ОМЕГА» була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 31.08.2022 №0068910708 - без змін, у зв`язку із чим ТОВ «ОМЕГА» звернулося до суду із цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення. «Судом не було встановлено протиправність висновків проведеної Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області фактичної перевірки, порушення, що були виявлені в ході її проведення підтверджено пояснювальними записками працівників позивача, суд доходить висновку щодо вмотивованості прийнятого податкового повідомлення-рішення форми «С» від 31.08.2022 №0068910708.».
Скаржник наполягає на тому, що суд першої інстанції не здійснив перевірку доводів, які викладені у позовній заяві, щодо відсутності законних підстав для проведення фактичної перевірки.
За приписами статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України в описовій частині рішення суду зазначається стислий виклад позиції позивача (п. 1 ч. 3); у мотивувальній частині -   3) мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову (п. 3 ч. 4).
Як вбачається зі змісту оскарженого рішення суду першої інстанції, в його описовій частині наведено доводи позивача по суті порушення, виявленого під час фактичної перевірки, і не відображено доводи позивача щодо відсутності підстави для проведення фактичної перевірки, які викладені у розділі 2.1 адміністративного позову (а.с.2,3). Мотивувальна частина оскарженого рішення суду першої інстанції також не містить оцінки зазначеного аргументу, наведеного позивачем, що є свідченням залишення його без уваги судом при розгляді позову.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи скаржника про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, яке полягає у неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи.
Аналізуючи доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки, колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду, сформульований у постанові  від 21 лютого 2020 р. у справі №   826/17123/18, і який полягає у наступному:
«Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.       При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист».
Відтак, суд першої інстанції повинен був здійснити, в першу чергу, перевірку доводів позивача щодо підстав для призначення і проведення перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до наказу від 14.07.2022 №1718-п, підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Омега» зазначено  пп.80.2.2, 80.2.5  п.80.2  ст.80 ПК України  (а.с. 56). У наказі окреслено коло питань перевірки: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Верховний Суд у справі №  520/12028/18 в постанові від 17.12.2020 зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки як – з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Відсутня така підстава і в підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У постановах від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18), Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
У справі № 810/1394/16 Верховний Суд вказав на те, що у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, а саме - дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про відсутність законних підстав для призначення і проведення фактичної перевірки відповідно до наказу № 1718-п від 14.07.2022, оскільки будь-яка інформація, зокрема, у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, в наказі відсутня. Також, контролюючий орган зазначив у наказі питання перевірки «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)», проте така підстава  відсутня у підпункті 80.2.2 та підпункті 8.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Крім того, контролюючий орган не надав жодних доказів отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації, яка б надавала йому право на проведення перевірки згідно з підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. При цьому, фактична перевірка позивача була проведена не лише стосовно дотримання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а й щодо дотримання норм законодавства з питань здійснення розрахункових операцій та інших питань. 
          Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.
          Колегія суддів вважає, що у даному випадку порушення порядку призначення фактичної перевірки мають наслідком визнання протиправними рішень, які прийняті за її результатами. Крім того, зафіксовані в акті перевірки 01.08.2022 обставини, які мали місце у січні, квітні та травні 2022 року, на думку колегії суддів, не є підставами для застосування штрафу, з огляду на те, що  Податковий кодекс України визначає  окремі процедури, які безпосередньо проводяться контролерами під час фактичної перевірки: 1) контрольна розрахункова операція (до проведення перевірки) - п. 80.4 ПК; 2) хронометраж (під час проведення перевірки) - п. 14.1.264  ПКУ. 
          Невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне тлумачення норм матеріального права, що призвели до ухвалення незаконного рішення, є підставою для його скасування, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, та прийняття нового рішення у справі.
          Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.  
          Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції – 2431,00 грн. та судового збору за подачу апеляційної скарги – 3721,50 грн., всього на суму 6202,50грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, як суб`єкта владних повноважень. 
          Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 січня 2023 р. в адміністративній справі №160/19595/22 – скасувати та ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення №0068910708, прийняте 31.08.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" (код ЄДРПОУ 30982361, вул. Панікахи, 15 м. Дніпро, 49041) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658, вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49005) - 6202 (шість тисяч двісті дві) грн. 50 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 18 квітня 2023 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає згідно частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
  
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий