ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/3597/15
адміністративне провадження № К/9901/16001/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом  Державного підприємства «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Великомостівська» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року (прийняту в складі: головуючого судді Сасевич О.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Святецького В.В., суддів: Гудима Л.Я., Довгополова О.М.),

УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Державне підприємство "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Шахта "Великомостівська" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник Державної податкової інспекції у місті Червонограді) про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року №  0003631702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 3  742  762 грн 82 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 17  439  911 грн 47 коп., з мотивів протиправності їх прийняття. 
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що податковим органом неправомірно застосовано штрафну санкцію по утриманому і не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 50 % та 75 % за період з жовтня 2011 року по вересень 2014 року щодо ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля», а тому податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 19.05.2015 року підлягає скасуванню. Вважає, що визначення грошового зобов`язання за основним платежем в зазначеному податковому-повідомлені рішенні відбулось з порушенням строку давності. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. 01.12.2015 року постановою Львівського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016 року, позов задоволено.
4. 07.08.2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.12.2015 року і ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016 року та справу направлено справу на новий розгляд.
5. 15.05.2018 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду адміністративний позов задоволено повністю.
6. 17.09.2018 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2015 року №0003631702 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за штрафною (фінансовою) санкцією через подання з порушенням встановлених вимог податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків (1-ДФ), згідно з п.119.2 статті 119 Податкового кодексу України в розмірі 510,00 грн. і прийнято у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
7. Постановою Верховного Суду від 05.02.2019 року було задоволено частково касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.05.2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.09.2018 року, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
8. Рішенням від 09.12.2019 року Львівський окружний адміністративний суд, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 року позовні вимоги задовольнив частково.  
8.1.Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Червонограді Головного управління Міндоходів у Львівській області від 19.05.2015 року №0003631702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 17  439  401,47 грн.
8.2. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління Міндоходів у Львівській області від 19.05.2015 року №0003631702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 510,00 грн. -  відмовлено.
9. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що несвоєчасна сплата грошового зобов`язання не тягне за собою відповідальність за  пунктом 127.1 ст. 127 ПК України, а може бути підставою для застосування санкції за пунктом 126.1 ст. 126 ПК України в залежності від тривалості прострочення. 
III. Провадження в суді касаційної інстанції 
10. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення львівського окружного адміністративного суду 09.12.2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2020 року у справі №813/3587/15 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
11. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №813/3597/15 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Так, відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано до спірних правовідносин норми п. 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (податковий орган вважає, що мали б застосовуватись норми пп. 127.1 ст.127 ПКУ) та пп. 4.1.3 п. 4.1 статті 4 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах (за умови визнання платником податків основної суми податкового зобов`язання згідно ППР від 19.05.2015 року №0003631702) та як наслідок порушено норми частини 2 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при цьому висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах вищезазначених норм відсутній.
12.1. Податковий орган наголошує, що судами обох інстанцій не надано належної оцінки тому факту, що Позивач самостійно нарахував та утримав податок на доходи фізичних осіб, але несвоєчасно перерахував до бюджету, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень, оборотно-сальдовими відомостями, головними книгами та не заперечувалось Позивачем.
12.2. Також доводить, що несплата податковим агентом ПДФО до бюджету у строки, встановлені пунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України мала місце два і більше разів протягом періоду, що перевірявся, відповідно до позивача правомірно застосовано штраф у розмірі 25%, 50% та 75% за перше, друге, третє і подальші порушення.
13. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
14. 03 червня 2021 року справа №813/3597/15 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
15. Суди попередніх інстанцій установили, що Державною податковою інспекцією у м.Червонограді Головного управління Міндоходів у Львівській області у період з 16.03.2015 року по 27.04.2015 року було проведено планову виїзну перевірку ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2014 року.
16. За результатами такої перевірки складено акт від 06.05.2015 року №200/2200/26307799, в якому контролюючим органом викладено відомості про порушення, допущені платником податків.
17. Актом перевірки зазначено, що ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля»:
- порушено абз.«б» п.176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділ ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 року №1020, розділ III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міндоходів України від 21.01.2014 року №49, у частині подання з порушенням встановленого порядку заповнення податкових розрахунків форми 1ДФ за І-ІV квартали 2013 року та І-ІІІ квартали 2014 року (п. 4 висновків акта перевірки);
- порушено п.54.2 ст.54, п.57.1 ст.57, 168.1.2 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.171.2 статті 171, абз.«а» п.176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині несвоєчасно сплаченої суми самостійно визначеного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 24 109 763,80 грн. (несплачений податок у встановлений законодавством термін) та в частині заборгованості по податку на доходи фізичних осіб станом на 30.09.2014 року в сумі 3 742 762,82 грн. (п.6 висновків акта перевірки).
18. Відповідно до розрахунку застосованих штрафних санкцій (штрафів) на підставі Податкового кодексу України (додаток до акту перевірки від 06.05.2015 року №200/2200/26307799), контролюючим органом було визначено позивачеві наступні штрафні санкції:
- відповідно до п.127.1 статті 127 Податкового кодексу України, штраф у 25% в загальній сумі 6 037,88 грн. за несплату податку на доходи фізичних осіб за жовтень 2011 року (в сумі 24 151,50 грн.) у встановлений законодавством термін,
- штраф у 50% в загальній сумі 187 955,00 грн. за несплату податку на доходи фізичних осіб за жовтень-листопад 2011 року (в сумі 375 910,00 грн.) у встановлений законодавством термін,
- штраф у 75% в загальній сумі 17 245 408,60 грн. за несплату податку на доходи фізичних осіб за листопад 2011 року - серпень 2014 року (в сумі 22 993 878,13 грн.) у встановлений законодавством термін,
- штраф у сумі 510,00 грн. за подання з порушенням встановлених вимог податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків (1-ДФ), відповідно до п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України.
19. Відповідно до розрахунку застосованих штрафних санкцій (штрафів), а також розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб по ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля», що міститься в розділі 3.1.1 акта перевірки від 06.05.2015 року №200/2200/26307799, заборгованість із податку на доходи фізичних осіб за період з жовтня 2011 року по лютий 2014 року в позивача відсутня, за березень 2014 року в позивача наявна заборгованість із податку на доходи фізичних осіб у сумі 389 779,81 грн., за квітень 2014 року у сумі 639 438,72 грн., за травень 2014 року у сумі 637 112,38 грн., за червень 2014 року у сумі 681 819,55 грн., за липень 2014 року у сумі 715 888,10 грн., за серпень 2014 року у сумі 678 724,26 грн. Як убачається з довідки від 06.12.2019 року №1704/9 за підписом т.в.о. директора та головного бухгалтера ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля», на момент виплати доходу працівникам шахти за період з березня по серпень 2014 року сума сплати податку на доходи фізичних осіб відповідає нарахованій сумі такого податку (всього сума сплати за цей період становить 4 032 281,01 грн.), що свідчить про повну сплату податку на доходи фізичних осіб на час виплати доходу за період березень-серпень 2014 року.
20. Контролюючим органом було застосовано до позивача штрафну санкцію в розмірі 25%, 50% і 75% відповідно до п.127.1 статті 127 Податкового кодексу України (на загальну суму штрафу 14 632 329,36 грн.) відносно грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, по якому відсутня заборгованість (загальна сума такого грошового зобов`язання за період з жовтня 2011 по березень 2014 року складає 19 651 176,81 грн.). Також контролюючим органом було застосовано до позивача штрафну санкцію в розмірі 75%, відповідно до п.127.1 статті 127 Податкового кодексу України (на загальну суму штрафу 2 807 072,12 грн.) відносно грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, по якому була наявна заборгованість (загальна сума такого грошового зобов`язання за період з березня по серпень 2014 року складає 3 742 762,82 грн.), яка, однак, у подальшому погашена до дня виплати доходу. А крім того, до позивача застосовано штрафну санкцію за подання з порушенням встановлених вимог податкової звітності 1-ДФ, відповідно до п.119.2 статті 119 Податкового кодексу України (на загальну суму штрафу 510,00 грн.).
21. У зв`язку з чим, враховуючи виявлені порушення, про які зазначено вище, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.05.2019 року №0003631702, яким збільшено позивачеві суму грошових зобов`язань за основним платежем (податок на доходи фізичних осіб) в розмірі 3 742 762,82 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 17 439 911,47 грн.
22. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.05.2019 року №0003631702 , позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
23. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 19.05.2019 року №0003631702, яким ДП «Львіввугілля» яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб із доходів.
24. Оцінюючи спір стосовно визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій суд апеляційної інстанції встановив, що податковий орган дійшов висновку про порушення податкового законодавства на тій підставі, що позивач прострочив сплату узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період з 2011 року, що, на думку податкового органу, є порушенням статті 127 Податкового кодексу України.
25. Підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
26. Водночас пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
27. Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
28.Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
29. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
30. Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
31. Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням   відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).
32. Відтак, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього кодексу.
33. Положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюються як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
34. Наведене дає підстави для висновку про те, що у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до п.126.1 статті 126 Податкового кодексу України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до п. 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
35. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що ВП ,,Шахта ,,Великомостівська" допустила порушення вимог податкового законодавства в частині справляння податку на доходи фізичних осіб, а саме - несвоєчасно сплатила нараховані суми податку на доходи фізичних осіб.
36. Отже, несвоєчасна сплата грошового зобов`язання не тягне за собою відповідальність за  пунктом 127.1 статті 127 ПК України, а може бути підставою для застосування санкції за статтею 126 ПК України в залежності від тривалості прострочення.
37. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відсутність правових підстав для застосування до визначеного статтею 126 Податкового кодексу України правопорушення штрафних санкцій, встановлених статтею 127 цього Кодексу, обумовлює наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу.
38. Суд вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки раніше він не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах.
39. Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій є протиправним і підлягає скасуванню.
40. Указана позиція викладена у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 року у справі №820/11382/15.
41. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
42. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
VІІ. Судові витрати
43. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
44. Керуючись статтями 3, 328, 341,  349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року у справі №813/3597/15 залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           О.О. Шишов
Судді                                                                                                     І.В. Дашутін
                                                                                                                                  М.М. Яковенко