ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 826/18408/16
адміністративне провадження № К/9901/37904/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 06 квітня 2017 року (суддя Качур І.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2017 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аванті Груп" до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аванті Груп" (далі - Товариство, позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС України у м.Києві (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 листопада 2016 року: №0006531402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 352 140,00 грн.; №0006521402, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 374 862,50 грн.; №1345140303, відповідно до якого донараховано грошове зобов`язання з військового збору в сумі 10 091,43 грн.; №1344140303 щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 123 780,83 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (по взаємовідносинам з контрагентами ТОВ «Лакі Прайм», ТОВ «Прод-Ресурс» та компанією «ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak»), податком на доходи фізичних осіб й військовим збором (за наслідками продажу трьох автомобілів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ), а також декларування податкового кредиту за результатами господарських операцій з контрагентами (ТОВ «Лакі Прайм», ТОВ «Прод-Ресурс», ТОВ «Снабінвест Плюс», ТОВ «Будтехнопроект», ТОВ «Юнітек Пром», ТОВ «Аргенто Україна», ТОВ «Тріоніт», ТОВ «Алтіма Трейд»), оскільки правильність формування позивачем даних податкового обліку підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 06 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2017 року, адміністративний позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку; крім того Управлінням не доведено, що позивачем легкові автомобілі ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 продано нижче середньоринкової вартості, що мало наслідком заниження об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб й військовим збором; відтак, на думку судів, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, а також неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного і всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «Лакі Прайм», ТОВ «Прод-Ресурс», ТОВ «Снабінвест Плюс», ТОВ «Будтехнопроект», ТОВ «Юнітек Пром», ТОВ «Аргенто Україна», ТОВ «Тріоніт», ТОВ «Алтіма Трейд», на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, з огляду на непідтвердження їх фактичного проведення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів, а також про здійснення Товариством продажу транспортних засобів за цінами, нижчими середньоринкової вартості, що, в свою чергу вплинуло на розмір нарахованих і сплачених податку на доходи фізичних осіб й військового збору; до того ж позивачем занижено податок на прибуток підприємств по взаємовідносинам з компанією «ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak».

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що у період з 07 вересня по 19 жовтня 2016 року посадовими особами Управління проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт №440/26-15-14-02-01-14/30440060 від 26 жовтня 2016 року, в якому, в свою чергу, вказано про порушення позивачем:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 299  890,00 грн.;
2) пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 081 712,00 грн, в тому числі: за серпень 2014 року - на 60 312,00 грн., за вересень 2014 року - на 57 185,00 грн., за жовтень 2014 року - на 16 991,00 грн., за лютий 2015 року - на 88 170,00 грн., за березень 2015 року - на 58 628,00 грн., за квітень 2015 року - на 46 671,00 грн., за травень 2015 року - на 20 768,00 грн., за серпень 2015 року - 90 412,00 грн., за вересень 2015 року - на 37 726,00 грн., за жовтень 2015 року - на 108 185,00 грн., за листопад 2015 року - на 50 611,00 грн., за грудень 2015 року - на 98 612,00 грн., за січень 2016 року - на 183 369,00 грн., за лютий 2016 року - на 50 611,00 грн., за березень 2016 року - на 69 831,00 грн., за травень 2016 року - на 43 630,00 грн.;
3) підпунктів 164.2.4, 164.2.17 "е" пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 "а" статті 171, пункту 173.1 статті 173 ПК України, у зв`язку із чим занижено до сплати в бюджет податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 87 012,64 грн., у тому числі: за 2015 рік - 26 952,52 грн., за 2016 рік - 60 060,12 грн.;
4) підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання з військового збору на загальну суму 7 072,13 грн., у тому числі: за 2015 рік - 2 067,11 грн., за 2016 рік - 5 005,02 грн.

Товариство 01 листопада 2016 року подало заперечення на акт перевірки, проте Управління листом за №23715/10/26-15-14-02-01 від 08 листопада 2016 року відмовило у їх задоволенні.

На підставі висновків акту відповідачем 11 листопада 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0006531402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 352 140,00 грн., з яких: 1 081 712,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 270 428,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0006521402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 374 862,50 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 299 890,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 74 972,50 грн.;
- №1345140303 щодо визначення грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 10 091,43 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 7 072,13 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 019,30 грн.;
- №1344140303, відповідно до якого нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 123 780,83 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 87 012,64 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 36 768,19 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Разом з тим, виходячи з приписів пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

За змістом підпунктів 164.2.4 та 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172-173 цього Кодексу; дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначає, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (пункт 171.2 "а" статті 171 ПК України).

Згідно з пунктом 173.1 статті 173 ПК України дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку). Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

За змістом пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, суди встановили, що передумовою для прийняття Управлінням спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки останнього про заниження Товариством доходів за результатами взаємовідносин з компанією «ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak» на 632  427,00 грн. та завищення витрат по взаємовідносинам з ТОВ «Лакі Прайм» (на 84  955,00 грн.) і ТОВ «Прод-Ресурс» (на 948  672,00грн.), що мало вплив на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств; завищення податкового кредиту на 1  081  712,00 грн. за наслідками господарських операцій з ТОВ «Лакі Прайм», ТОВ «Прод-Ресурс», ТОВ «Снабінвест Плюс», ТОВ «Будтехнопроект», ТОВ «Юнітек Пром», ТОВ «Аргенто Україна», ТОВ «Тріоніт», ТОВ «Алтіма Трейд», а також заниження податку на доходи фізичних осіб на 87  012,64 грн. й військового збору на 7  072,13 грн. у зв`язку із продажем трьох автомобілів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 за цінами, нижче їх середньоринкової вартості, в цілому на 471  474,95 грн.

Так, з приводу заниження податку на доходи фізичних осіб й військового збору (податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2016 року №1345140303 та №1344140303) суди з`ясували наступне.

Товариством (як продавцем) здійснювалась реалізація рухомого майна (легкових автомобілів) фізичним особам:
- згідно з договором купівлі-продажу транспортного засобу від 26 травня 2016 року №638/03/8041/2016, укладеного з фізичною особою ОСОБА_1 , останній придбав транспортний засіб марки SKODА ОСТАVІА А5, реєстраційний номер НОМЕР_1 й відповідно до пункту 2 договору за домовленістю сторін ціна автотранспортного засобу склала 110 400,00 грн. На виконання умов цього договору позивачем надано копії видаткової накладної від 31 травня 2016 року №АГ-000000004 на загальну суму 110 400,00 грн., акту приймання-передачі транспортного засобу від 31 травня 2016 року; акт експертної оцінки рухомого майна відсутній, реалізація проводилась по договірній ціні в сумі 110 400,00 грн.;
- на підставі договору купівлі-продажу транспортного засобу від 26 травня 2016 року №579/03/8041/2016 фізична особа ОСОБА_2 придбав транспортний засіб марки SKODА ОСТАVІА А5, реєстраційний номер НОМЕР_2 ; в пункті 2 договору сторони узгодили ціну автотранспортного засобу в розмірі 110 400,00 грн. Виконання умов договору підтверджується копіями видаткової накладної від 26 травня 2016 року №АГ-000000003 на загальну суму 110 400,00 грн., акту прийому-передачі транспортного засобу від 26 травня 2016 року; акт експертної оцінки рухомого майна відсутній, реалізація проводилась по договірній ціні в сумі 110 400,00 грн.;
- відповідно до довідки-рахунку серії НОМЕР_3 від 31 жовтня 2015 року позивач реалізував транспортний засіб ТОVОТА VENZА, реєстраційний номер НОМЕР_4 фізичній особі ОСОБА_3 за ціною 242 469,53 грн. Про продаж транспортного засобу свідчать копії видаткової накладної від 31 жовтня 2015 року №ЛНА-00000001 на суму 242 469,53 грн., акту прийому-передачі транспортного засобу від 31 жовтня 2015 року; акт експертної оцінки рухомого майна відсутній, реалізація проводилась по договірній ціні в сумі 242 469,53 грн.

Виходячи зі змісту акту перевірки, контролюючий орган, визначаючи заниження об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб й військовим збором, посилався на зведені дані аналізу середньоринкової вартості легкових автомобілів та ціни реалізації фізичним особам, згідно яких визначено, що середньоринкова вартість ТЗ ТОYОТА VENZА, р.н. НОМЕР_4 складає 380 277,12 грн. (відхилення від вартості реалізації - 137 807,59 грн.), середньоринкова вартість ТЗ SKODА ОСТАVІА А5, р.н. НОМЕР_1 становить 277 233,68 грн. (відхилення від вартості реалізації - 166 833,68 грн.), середньоринкова вартість ТЗ SKODА ОСТАVІА А5, р.н. НОМЕР_2 - 277 233,68 грн. (відхилення від вартості реалізації - 166 833,68 грн.).

Разом з тим, відповідно до пункту 173.1 статті 173 ПК України Кабінет Міністрів України постановою від 10 квітня 2013 року №403 затвердив Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів (далі - Порядок), який встановлює механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів (транспортних засобів) з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб.

Згідно з пунктами 3 - 4 цього Порядку середньоринкова вартість транспортного засобу розраховується за методом аналогії цін ідентичних транспортних засобів за такою формулою: Сср = Цн х (Г / 100) х (1 ± (Гк / 100), де Цн - ціна нового транспортного засобу в Україні; Г - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації згідно з додатком 1; Гк - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу згідно з додатком 2.

Джерелом інформації про ціни нових транспортних засобів в Україні є офіційні прайс-листи виробників (дилерів) або довідкові дані про ціни щодо ідентичних або аналогічних нових транспортних засобів в Україні чи країнах-виробниках (експортерах) з урахуванням податків та зборів, що визначаються відповідно до законодавства.

Коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації визначається як середнє значення співвідношення ціни транспортних засобів, що були у використанні, до ціни аналогічних нових транспортних засобів та не може бути меншим ніж 4 (пункт 11 Порядку).

Коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу визначається з урахуванням фактичного та нормативного середньорічного пробігу транспортних засобів (пункт 12 Порядку).

Середньоринкова вартість транспортних засобів розраховується щокварталу Мінекономрозвитку для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, оприлюднюється до 10 числа наступного місяця в установленому Мінекономрозвитку порядку на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу та зберігається протягом 1095 днів з дня її оприлюднення (пункт 13 Порядку).

Проте, як вказали суди, відповідачем в ході розгляду справи не доведено, яким чином він здійснив аналіз зведених даних, не надано належних та допустимих доказів, зокрема, будь-яких джерел інформації, на підставі яких він зробив висновок, що позивачем продано легкові автомобілі нижче середньоринкової вартості, як і не повідомлено, за яким саме методом ним визначалась середньоринкова вартість відчужених Товариством легкових автомобілів.

За наведеного, суди дійшли переконання про протиправність податкових повідомлень-рішень Управління від 11 листопада 2016 року №1345140303 і №1344140303 та, як наслідок, наявність підстав для скасування останніх.

Водночас, надаючи оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень від 11 листопада 2016 року №0006531402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість та №0006521402 про донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, суди виходили з такого.

Так, свій висновок щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Лакі Прайм», ТОВ «Прод-Ресурс», ТОВ «Снабінвест Плюс», ТОВ «Будтехнопроект», ТОВ «Юнітек Пром», ТОВ «Аргенто Україна», ТОВ «Тріоніт», ТОВ «Алтіма Трейд» податковий орган обґрунтовував наступними виявленими під час перевірки порушеннями:
- по ТОВ «Лакі Прайм» - в договорі поставки №7 від 26 вересня 2014 року зазначено розрахунковий рахунок постачальника в банківській установі, який відкритий лише 23 жовтня 2014 року; суб`єкт господарювання декларує операції з контрагентами у різних регіонах України, реальність здійснення яких при кількості працюючих - 1 особа неможливо підтвердити з врахуванням віддаленості контрагентів один від одного;
- щодо ТОВ «Прод-Ресурс» - у видаткових накладних, виписаних цим суб`єктом господарювання, залишено незаповненим реквізит місця складання накладної та документу, на підставі якого вона виписувалась; до перевірки не надано додатку №1 (список з вказівкою в ньому типів і моделей, номерів шасі і державних реєстраційних номерів транспортних засобів) до договору №ТО-15/2014 від 15 квітня 2015 року, рахунків-факту з повним переліком робіт та запасних частин і матеріалів, необхідних для їх виконання, вартості й загальної ціни робіт, а з актів здачі-приймання робіт неможливо дослідити місце проведення робіт та на яких транспортних засобах вони здійснювались;
- стосовно ТОВ «Снабінвест Плюс» - у видаткових накладних відсутня інформація щодо місця їх складання, а в реквізитах постачальника (ТОВ «Снабінвест Плюс») зазначено номер розрахункового рахунку, який ним в установах банку не відкривався; разом з тим в договорі поставки №С-15 від 12 січня 2015 року вказано розрахунковий рахунок, який фактично було відкрито 26 січня 2015 року;
- з приводу ТОВ «Будтехнопроект» - у видаткових накладних, виписаних в липні 2015 року, наведено номер розрахункового рахунку, який відкритий в банківській установі 18 серпня 2015 року, водночас не заповнено поля щодо дати та номеру довіреності, прізвища особи, відповідальної за приймання товару, а Товариством не надано при перевірці журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей;
- по ТОВ «Юнітек Пром» - у видаткових накладних не вказано інформації про дату та номер довіреності, прізвища особи, відповідальної за приймання товару, а Товариством не надано журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей; в договорі поставки №36/2 від 20 липня 2015 року вказаний номер розрахункового рахунку постачальника, який фактично було відкрито 31 серпня 2015 року;
- щодо ТОВ «Аргенто Україна» - у видаткових накладних відсутні відомості про дату та номер довіреності, прізвища особи, відповідальної за приймання товару, а Товариством не надано журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей; в договорі поставки №АУ-27 від 18 серпня 2015 року не зазначено індивідуальний податковий номер постачальника (ТОВ «Аргенто Україна»), що є обов`язковим для ідентифікації платника ПДВ;
- відносно ТОВ «Тріоніт» - проведеним аналізом інформації Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено залучення цим суб`єктом господарювання інших контрагентів для виконання обумовлених договором підряду робіт; крім того до перевірки не надано жодного документу щодо затвердженої проектної документації (текстових та графічних матеріалів, якими визначаються будівні, об`ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення тощо) по об`єктах будівництва, якості та безпеки використаних матеріалів (паспортів якості, висновків санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікатів тощо); з наданих при перевірці документів неможливо встановити виконаний об`єм робіт;
- стосовно ТОВ «Алтіма Трейд» - у видаткових накладних відсутні відомості про дату та номер довіреності, прізвища особи, відповідальної за приймання товару, а Товариством не надано журналу реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей;
- крім того по всім контрагентам згідно аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних номенклатура придбаних та реалізованих товарів не співпадають.

Розглядаючи справу, суди з`ясували, що, у перевіряємий період Товариство мало взаємовідносини з наступними контрагентами:
- ТОВ "Прод-Ресурс" - на підставі укладеного 15 квітня 2014 року договору про надання послуг з технічного обслуговування і ремонту №15/2014, за умовами якого ТОВ "Прод-Ресурс" (як виконавець) зобов`язався надавати послуги з технічного обслуговування і ремонту (сервісне обслуговування) транспортних засобів Товариства (як замовника) згідно доданого списку з вказівкою у ньому типів і моделей, номерів шасі і державних реєстраційних номерів транспортних засобів, а також з поставки запасних частин та матеріалів;
- ТОВ "Лакі Прайм" - відповідно до договору поставки від 26 вересня 2014 року №7, за умовами якого останнє (як постачальник) зобов`язалось поставляти позивачеві (як покупцю) запасні частини до транспортних засобів, мастильні матеріали, додаткове обладнання;
- ТОВ "Снабінвест Плюс", з яким укладено договір поставки №С-15 від 12 січня 2015 року, за змістом умов якого постачальник (ТОВ "Снабінвест Плюс") зобов`язався в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставляти покупцю (Товариству) визначений договором товар (запасні частини до транспортних засобів та обладнання), а покупець - приймати та оплачувати його;
- ТОВ "Будтехнопроект" - згідно з договором поставки №25/Б від 06 липня 2015 року, відповідно до умов якого воно (як постачальник) зобов`язалось в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставляти Товариству (як покупцю) обумовлений договором товар (запасні частини до транспортних засобів), а покупець - приймати названий товар та оплачувати його;
- ТОВ "Юнітек Пром" - на підставі договорів поставки №36/2, укладеного 20 липня 2015 року, та №05/16, укладеного 12 січня 2016 року, умовами яких передбачалось, що постачальник (ТОВ "Юнітек Пром") зобов`язаний в порядку та на умовах, визначених договорами, поставляти покупцю (Товариству) товар (запасні частини до транспортних засобів та обладнання), а покупець - його приймати та оплачувати;
- ТОВ "Аргенто-Україна" - за договором поставки №АУ-27 від 18 серпня 2015 року, яким передбачено, що останнє (як постачальник) зобов`язано в порядку та на умовах, визначених договором, поставляти Товариству (як покупцю) запасні частини до транспортних засобів та обладнання, а покупець - приймати і оплачувати цей товар;
- ТОВ "Алтіма Трейд", яке, як постачальник, згідно умов договору поставки №48 від 10 грудня 2015 року зобов`язалось в порядку та на умовах, визначених договором, поставляти покупцю (Товариству) товар - запасні частини до транспортних засобів, а покупець - приймати та оплачувати його;
- ТОВ "Тріоніт" - відповідно до договору підряду №128 від 25 вересня 2015 року, за умовами якого підрядник (ТОВ "Тріоніт") зобов`язаний своїми силами, засобами, з власних матеріалів та частково матеріалів замовника (Товариства) виконати комплекс робіт з ремонту фасаду та робіт з внутрішнього оздоблення об`єкту за адресою: м.Київ, вул.Велика Кільцева, 2 згідно затвердженого кошторису (специфікації), а замовник - прийняти і оплатити матеріали та виконані роботи.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація (прибуткові, видаткові і податкові накладні, банківські виписки, платіжні доручення, специфікацію, акти наданих послуг та прийому-передачі виконаних робіт) та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними, а товари (роботи, послуги) використані Товариством у власній господарській діяльності.

Разом з тим, усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

Однак, у справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, хоча й зазначили про дослідження ними первинних документів, які надані позивачем по взаємовідносинам з кожним із контрагентів й по кожній господарській операції, проте не надали мотивованої оцінки доводам відповідача, наведеним в акті перевірки, щодо відсутності реального характеру спірних операцій й, як наслідок, - підстав для задоволення позову; не зазначили, чи дійсно мали місце недоліки, на які посилався відповідач, й, якщо так, то чи є вони суттєвими та чи можуть впливати на висновок про безпідставність формування показників податкового обліку.

Не спростовано судами й тверджень Управління, викладених в акті перевірки, про те, що Товариство є офіційним дистриб`ютором представництва торгової марки «MAN» в Україні, а тому повинно придбавати продукцію цієї марки саме у офіційних імпортерів чи підприємств, що входять до торговельної організації «MAN».

Водночас слід звернути увагу, що в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявний вирок Оболонського районного суду м.Києва від 22 січня 2019 року у справі №756/14627/18, яким ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. У зазначеному рішенні судом встановлено, що ОСОБА_4 в липні та жовтні 2015 року без мети ведення фінансово-господарської діяльності та виконання адміністративно-розпорядчих функцій у якості службової особи, не маючи наміру щодо здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, з метою прикриття незаконної діяльності іншими особами, вступивши у попередню змову із невстановленою особою, за грошову винагороду вчинив дії, що виразилися у реєстрації в органах державної влади суб`єктів підприємницької діяльності-юридичних осіб - ТОВ «Аргенто Україна» та ТОВ «Алтіма трейд».

Крім того з приводу взаємовідносин Товариства з компанією «ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak» (доходи по яким, на думку Управління, не були враховані позивачем при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств) суди встановили таке.

Між компанією "ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak", Польща (як принципалом) та Товариством (як комерційним агентом) укладено агентський договір №UA-01/12/12 від 10 грудня 2012 року, відповідно до якого комерційний агент за агентську винагороду зобов`язався надавати послуги із сприяння у укладанні між принципалом та контрагентами угод купівлі-продажу товарів а саме: знаходити можливих майбутніх контрагентів.

Послуги надаються комерційним агентом у сфері укладання договорів купівлі-продажу ізотермічних фургонів "Autonadwozia" типу FNA, у кількості 107 одиниць; комерційний агент одержує право здійснювати вищезазначені дії на території: Польщі і Німеччини; договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за ним.

У перевіряємому періоді по Д-т 362 рахунку Товариством відображено виконання робіт для нерезидента "ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak" (Польща) на загальну суму 38 453,00 євро (еквівалент 632 427,26 грн.).

Згідно наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку, оборотно-сальдової відомості за 2 півріччя 2014 року у Товариства на початок перевірки (станом на 01 липня 2014 року) по рахунку 362 "Розрахунки з іноземним покупцями" відображено кредиторську заборгованість по експортним операціям перед компанією "ZPU Autonadwozia Andrzej Matczak" (Польща) в сумі 38 453,00 євро (еквівалент 632 427,26 грн.).

Втім, спростовуючи висновки контролюючого органу про заниження Товариством у перевіряємий період доходу на вищевказану суму 632 427,26 грн., суди виходили з наданих позивачем пояснень, в яких він повідомляв, що розбіжності між бухгалтерським та податковим обліком у декларації та балансі Ф-2 виникли у зв`язку з тим, що згідно законодавства у 2014 році до останнього (рядок 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, та послуг)») включали не лише реалізацію, а й повернення товарів, а в декларацію з податку на прибуток в рядок 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» - лише реалізацію товарів та послуг (повернення товарів включали в додатку ІВ рядок 06.4); крім того, в ході хакерського вірусу була знищена програма 1С, яку поновлювали і помилково внесли некоректні дані, у зв`язку із чим Товариством складено бухгалтерську довідку і зроблено виправлення даних для декларації з податку на прибуток, а в балансі Ф-2 виправлення не робилися, так як податок на прибуток не обчислювався, виходячи з бухгалтерського фінансового результату.

Проте, обмежившись поясненнями Товариства по спірному питанню, суди не надали оцінки правовій природі та суті встановленого податковим органом в акті перевірки порушенню як такому, як і не навели мотивів з приводу доводів останнього щодо недотримання позивачем вимог законодавства, якими врегульовано порядок внесення виправлень і змін у фінансову звітність.

Відтак касаційний суд вважає, що суди попередніх інстанцій не вжили всіх заходів для перевірки доводів контролюючого органу з використанням доказів, передбачених частиною 1 статті 69 КАС України (пункт 3 частини 2 статті 72 КАС України - у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), та, як наслідок, прийшли до частково передчасних й таких, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, висновків по суті заявлених позовних вимог.

Установивши помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення в частині задоволення позову й визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Управління від 11 листопада 2016 року №0006531402 та №0006521402 на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 06 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2017 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у м.Києві від 11 листопада 2016 року №0006531402 та №0006521402, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд в цій частині.

В решті постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 06 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер