П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 квітня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/16721/22	
Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю « 7 МІКРАС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,–

В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2022 року ТОВ « 7 МІКРАС» (далі – позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, ГУ ДПС) в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних №164369 від 15.09.2022 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати ГУ ДПС виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішенням комісії регіонального рівня від 30.05.2022 року №129763 позивача віднесено до ризикових платників податку на підставі наявної податкової інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій. Однак, податковим органом не надано ніякої конкретної інформації про причини вважати діяльність товариства ризиковою. Після віднесення товариства до ризикових, позивач направляв документи, необхідні для розгляду питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, але рішенням комісії регіонального рівня від 15.09.2022 року №164369 ТОВ « 7 МІКРАС» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість з посиланням на те, що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансової діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріїв ризиковості. Позивач стверджує, що має достатній обсяг матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення своєї господарської діяльності, здійснює діяльність з надання послуг з технічного обслуговування і автомобільних газозаправних пунктів та послуг з технічного обслуговування ліфтів, має відповідні дозволи ГУ Держпраці в Одеській області, ліцензії Держгірпромнагляду, кількість працівників. Оскаржуване рішення є підставою для зупинення всіх податкових накладних позивача, що порушує його права та інтереси.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.02.2023 року позов задоволено повністю.
Справу було розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ « 7 МІКРАС» зареєстровано як юридична особа в 2016 році, платник ПДВ з 01.01.2017 року, здійснює діяльність з надання послуг з технічного обслуговування і автомобільних газозаправних пунктів та послуг з технічного обслуговування ліфтів. Має відповідні дозволи ГУ Держпраці в Одеській області, ліцензії Держгірпромнагляду, штатна чисельність працівників 12 осіб станом на 01.09.2022 року.
Рішенням комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення від 30.05.2022 року №129793 про відповідність ТОВ « 7 МІКРАС» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість з вказівкою п.8 Критеріїв: "наявна податкова інформація, що стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування".
07.09.2022 року позивачем через електронний кабінет платника податків надано до комісії повідомлення про надання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості, що підтверджується квитанцією №2. Товариство зазначило, що здійснює діяльність, яка відповідає реєстраційним документам, керівник підприємства не займає аналогічні посади на іншому суб`єкті господарювання, підприємство знаходиться за юридичним адресом, яка не є адресом масової реєстрації, операції підприємства носять однотипний стабільний характер та повністю відповідають статутному виду діяльності, борги з виплати заробітної плати відсутні, підприємство має матеріально-технічну базу для здійснення заявленого виду господарської діяльності, наведені переліки основних продавців та покупців. Вказано, що постачальники та замовники у стані припинення не перебувають, справи про банкрутство проти них не порушувались, у кримінальних провадженнях вони не фігурували, податкового боргу не мають.
Рішенням комісії регіонального рівня від 15.09.2022 року №164369 з урахуванням отриманих від позивача інформації та копій документів ТОВ « 7 МІКРАС» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість (п.8 Критеріїв) та вказано, що "подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості".
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Оскаржуване позивачем рішення №102299 від 23.09.2021 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку прийнято на підставі Постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), Порядок розгляду скарги щодо рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатками до Порядку зупинення №1165 є, зокрема, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток №1), Критерії ризиковості здійснення операцій (Додаток №3), рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (Додаток №4).
Пунктом 2 Порядку №1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку встановлено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (Додаток №4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку №1, в пункті 8 якого встановлений наступний критерій: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Саме п.8 таких критеріїв і був підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку №129763 від 30.05.2022 року.
Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Натомість, у рядку «Податкова інформація» у вказаному рішенні зазначено лише про «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих на реєстрацію ПН/РК».
Тобто обов`язкове для заповнення поле вказаного рішення містить продубльований зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, і не містить розшифрування того, які саме обставини та податкова інформація стали підставою для віднесення позивача до платників податку, які відповідають п.8 Критеріїв ризиковості.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття .
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи та зазначено вище, 07.09.2022 року позивачем через електронний кабінет платника податків надано до комісії повідомлення про надання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості, що підтверджується квитанцією №2.
Однак, комісією було ухвалено оскаржуване рішення №164369 від 15.09.2022 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вже зазначалося вище бланк такого рішення містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Натомість, у рядку «Податкова інформація» в оскаржуваному рішенні зазначено лише про «подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості». В рішенні відсутнє посилання, яких саме первинних документів не вистачає для відображення у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в оскаржуваному рішенні комісією не наведено змісту ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, хоча відповідно до Порядку №1165, в якості підстави, повинно бути зазначено відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме наявна податкова інформація.
В оскаржуваному рішенні в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючий орган послався лише на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та вказав, що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансової діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріїв ризиковості.
При цьому протокол засідання комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН суду не надано.
Однак, відповідачем надано до суду податкову інформацію за результатами проведеного моніторингу, але зі змісту якої не вбачаються підстави віднесення позивача до переліку ризикових платників податків.
Зі змісту наданої інформації вбачається, що ТОВ « 7 МІКРАС» в період з 01.01.2021 року по 09.09.2022 року було придбано послуги послуг у суб`єктів господарювання, які внесені до переліку ризикових: - ТОВ «ЄГАЗ РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 40471320) , TOB «ЕСПРЕСО ТОРГ» (код ЄДРПОУ 43765603), ТОВ «ІНТЕРІМ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 24778112), СМ «ГРАНІТ» (код ЄДРПОУ 35131579), однак відповідних доказів того, що позивач реєстрував податкові накладні із зазначеними контрагентами відповідач суду не надав, а ця податкова інформація повинна створюватись під час моніторингу поданих для реєстрації податкових накладних.
Сам факт того, що вказані юридичні особи внесені до переліку ризикованих також не доведений, але ця обставина не може бути підставою для автоматичного віднесення позивача до ризикових платників податків без наведення відповідного обґрунтування.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно правовій позиції Верховного Суду, яка міститься в постановах від 20.03.2018 року у справі №804/939/16 та від 02.04.2020 року у справі №160/93/19, відповідно до якої податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Відповідачем не надано податкової інформації, яка б свідчила про ризиковість платника податків, що була врахована контролюючим органом та стала підставою для прийняття оскаржуваного рішення, які саме документи розглядала комісія при прийняття рішення №164369 від 15.09.2022 року і чому цих документів недостатньо, відповідачем не доведено.
Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Однак в рішенні комісії регіонального рівня від 30.05.2022 року №129793 не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не доведено того, що існують підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових платників податків, у зв`язку з чим рішення комісії про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки наявність у контролюючого органу права на прийняття рішення про включення платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості не означає, що таке право може бути реалізовано свавільно та без наявності для цього визначених законом підстав.
Відповідно до положень частини 1 та 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Отже, доводячи правомірність спірного рішення №164369 від 15.09.2022 року відповідач в рамках даного спору повинен підтвердити існування підстав для винесення такого рішення, тобто наявності у нього на час прийняття такого рішення податкової інформації відносно позивача, яка надала йому підстави віднести позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, податкова інформація мала бути чітко зазначена в спірному рішенні, як підстава для його прийняття, оскільки це надає платнику податків можливість визначитись з переліком документів для надання Комісії в спростування вказаного рішення, а у разі не прийняття позитивного для платника податків рішення оскаржити його з відповідних мотивів. Не зазначення у спірному рішенні конкретної податкової інформації позбавляє права платника податків на спростування такої інформації, надання відповідних документів для прийняття рішення про виключення його з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
В апеляційній скарзі апелянт посилається на ту ж саму інформацію про проведення позивачем із рядом контрагентів, яких віднесеного до критеріїв ризиковості, операцій з придбання та реалізації товарів, які, на думку податкового органу, є операціями з ознаками ризику, що, в свою чергу, надавало підстави для прийняття спірного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів з такими твердженнями апелянта погодитися не може, оскільки апелянт в обґрунтування такого твердження не навів жодного критерію ризиковості здійснення операцій, з тих, які передбачені у Додатку №3 Порядку №1165. 
Як вже було зазначено вище, додатками до Порядку №1165 є, зокрема, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток №1), Критерії ризиковості здійснення операцій (Додаток №3), рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (Додаток №4), тощо.
В додатку №3 до Порядку №1165 наведений виключний перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій, і серед цих критеріїв відсутній такий критерій як проведення позивачем операцій із контрагентом, якого віднесеного до критеріїв ризиковості.
Отже, лише сам факт проведення позивачем господарської операції із контрагентом, відносно якого існує рішення податкового органом про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення такої операції до ризикових в розумінні додатку №3 до Порядку №1165, і відповідно не є достатньою самостійною підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. 
Виходячи з цього, колегія суддів погоджується з правомірністю рішення суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування спірного рішення №164369 від 15.09.2022 року.
Також колегія суддів погоджується із застосованим судом першої інстанції способом захисту права позивача шляхом зобов`язання Комісії ГУ ДПС виключити позивача з Переліку ризикових платників податків, оскільки у відповідності до п.6 Порядку №1165 підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, є відповідне рішення суду, яке набрало законної сили. 
Оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до статті 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328, ст.329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 20232 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Джабурія О.В.    Вербицька Н. В.