ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2023 року	Львів	Справа № 300/4005/21 пров. № СК-А/857/4162/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

           судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
           суддів                                                    Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року (головуючий суддя Главач І.А., м. Івано-Франківськ) у справі № 300/4005/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, 
                                                              в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №004819/0706 від 21.07.2021 та рішення про застосування штрафних санкцій №004821/0706 від 21.07.2021. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач оскаржила його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції порушені норми матеріального права, а також не досліджено обставини, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що посадовими особами податкового органу порушено встановлений порядок проведення фактичної перевірки. Вказує, що перед початком фактичної перевірки не вручено їй копії наказу та направлення на перевірку; перевірка проведена у її відсутності; не вручено рішення за наслідками перевірки. Також звертає увагу на недоведеність порушень, за які її притягнуто до відповідальності, у зв`язку з відсутністю в акті перевірки підтверджених належними доказами обставин порушень. Наголошує, що не проводилась контрольна розрахункова операція. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
26 березня 2023 року відповідач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, із викладом заперечень щодо наведених позивачем обставин та правових підстав, з якими відповідач не погоджується та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
13 квітня 2023 року до суду апеляційної інстанції надійшла відповідь на відзив, в якій зазначено, що акт перевірки не може свідчити про порушення законодавства без підтвердження описаних у ньому обставин відповідними доказами.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку про задоволення апеляційної скарги з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи,   ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, основний вид економічної діяльності - роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами. Перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС Івано-Франківській області як платник податків на загальній системі оподаткування.
02.07.2021 посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу №1166-п від 24.06.2021 та направлень №№1540, 1541 від 24.06.2021 проведено фактичну перевірку належної позивачу крамниці "Пекан", що знаходиться за адресою: вул. Пекарська, 2/А, м. Івано-Франківськ, за результатами якої складено акт за №090368 від 02.07.2021.
У даному акті від 02.07.2021 зафіксовано факти порушення позивачем порядку проведення розрахунків, а саме:
- проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, а саме: згідно контрольних стрічок РРО реалізовано 03.08.2020 о 18:29 год. пиво "Львівське 1715", 04.08.2020 о 14:58 год. пиво "Львівське 1715", 04.08.2020 о 16:09 год. вино ігристе «Latinium», 04.08.2020 о 19:22 год. пиво «Stella Artois» без зазначення кодів  УКТ ЗЕД, чим порушено пункт 11  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої, а саме, згідно контрольних стрічок РРО реалізовано 27.01.2021 о 19:45 год. вино ігристе «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, 30.01.2021 о 16:38год.    вино ігрсите «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, 04.02.2021 о 19:40 год. вино ігристе «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, чим порушено норми  постанови КМУ №957 від 30.10.2008 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва», відподно до якої за одну пляшку шампанського (вина ігристого) 0,75л мінімально-роздрібна ціна із 26.01.2021 становить 109,00 грн;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії, а саме, згідно контрольних стрічок РРО в період з 01.06.2021 по 17.06.2021 реалізовано алкогольні напої на загальну суму 7 167, 00 грн.
На підставі вищевказаного акту про результати фактичної перевірки від 02.07.2021 року відповідач згідно підпункту  54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пунктів 1, 7 статті  17, статті  20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  виніс податкове повідомлення-рішення №004819/0706 від 21.07.2021, згідно якого до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100 грн за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  та проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, та рішення про застосування фінансових санкцій №004821/0706 від 21.07.2021, згідно якого до позивача застосовано фінансові санкції у вигляду штрафу у сумі 27 000 грн. (роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої - 10 000 грн, роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії - 17 000 грн).    
Не погоджуючись із вказаними податковим повідомленням-рішенням №004819/0706 від 21.07.2021 та рішенням про застосування фінансових санкцій №004821/0706 від 21.07.2021, позивач оскаржила їх до адміністративного суду.
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №004819/0706 від 21.07.2021 та рішення про застосування фінансових санкцій №004821/0706 від 21.07.2021, а позивачем не наведено спростувань виявлених порушень.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.
Відповідно до ч.2  ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом  86.1 ст.86 ПК України  визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
З аналізу наведених норм законодавства видно, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковим органом.
Матеріалами справи підтверджується, що за результатами проведеної перевірки позивача складено акт фактичної перевірки №090368 від 02.07.2021, яким встановлено порушення позивачем порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної під категорії, згідно з  УКТ ЗЕД; роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої; роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Апеляційний суд також звертає увагу, що акт перевірки складений саме за результатами фактичної перевірки. Суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу фактів порушень.
Як вбачається з акта перевірки, у графі  «Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки» вказано те, що згідно контрольних стрічок РРО реалізовано 03.08.2020 о 18:29 год. пиво "Львівське 1715", 04.08.2020 о 14:58 год. пиво "Львівське 1715", 04.08.2020 о 16:09 год. вино ігристе «Latinium», 04.08.2020 о 19:22 год. пиво «Stella Artois» без зазначення кодів  УКТ ЗЕД, чим порушено пункт 11  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а також реалізовано 27.01.2021 о 19:45 год. вино ігристе «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, 30.01.2021 о 16:38 год.    вино ігристе «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, 04.02.2021 о 19:40 год. вино ігристе «Marengo» 0,75л за ціною 89,00 грн, чим порушено норми  постанови КМУ №957 від 30.10.2008 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва», відповідно до якої за одну пляшку шампанського (вина ігристого) 0,75л мінімально-роздрібна ціна із 26.01.2021 становить 109,00 грн. Крім того, в період з 01.06.2021 по 17.06.2021 реалізовано алкогольні напої на загальну суму 7 167, 00 грн. без наявності ліцензії.
Колегія суддів звертає увагу, що у акті фактичної перевірки відсутній опис та чіткий виклад порушень податкового законодавства, допущених позивачем, та посилань на первинні документи або дані звітності, що слугували підставою для таких висновків,  не зазначено і не приєднано до акта як додаток жодного доказу, на підставі якого відповідачем зроблені висновки про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 1, 7 статті  17, статті  20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 04 липня 1996 року № 265/95-ВР (далі Закон - № 265/95-ВР).
На підтвердження своїх висновків як додаток до акта фактичної перевірки (пункт 4.5) ГУ ДПС в Івано-Франківській області зазначає лише один документ із назвою Додаток 1, без будь-якої ідентифікації цього документу та його дати.
Таким чином, висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 265/95-ВР ґрунтуються виключно на описі фактів порушення в акті фактичної перевірки.
Колегія суддів наголошує, що сам по собі акт фактичної перевірки не може свідчити про порушення законодавства без зазначення у ньому на підтвердження описаних порушень відповідних доказів. 
  Враховуючи наведене, акт фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , який має бути носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення позивачем вимог законодавства, доказової інформації не містить. Встановити на підставі цього акта в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та, на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок, є неможливим.
Таким чином, оскільки доказів порушення ФОП ОСОБА_1 порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної під категорії, згідно з  УКТ ЗЕД; роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої; роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії відповідачем у акті фактичної перевірки не зазначено і такі не додані, як до акта перевірки, так і до матеріалів справи, це унеможливлює належним чином встановити обґрунтованість встановлених відповідачем порушень.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про ненадання контролюючим органом належних та допустимих доказів на підтвердження    порушень, вчинених позивачем, а тому оскільки відповідачем не доведено вчинення позивачем порушень, які зазначені в акті перевірки №090368 від 02.07.2021, на підставі якого винесені податкове повідомлення-рішення №004819/0706 від 21.07.2021 та рішення про застосування фінансових санкцій №004821/0706 від 21.07.2021, відтак оскаржувані податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій підлягають скасуванню.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що податковим органом не дотримані вимоги до форми і змісту акта перевірки, що відповідно до позиції, висловленої Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, є підставою для визнання актів, винесених за наслідками такого акта незаконними.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем не наведено спростувань виявлених порушень, з огляду на те, що відповідно до частини 2  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається саме на відповідача.
Апеляційний суд наголошує, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Колегія суддів приймає до уваги доводи апелянта ОСОБА_1 про порушення процедури проведення фактичної перевірки, зокрема, щодо неповідомлення її про фактичну перевірку та проведення такої перевірки за її відсутності.
          Відповідно до ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (п.80.2).
          Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції ( п.80.7).
          Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, направлень на проведення фактичної перевірки ( а.с.41 ) та акта фактичної перевірки від 02.07.21 ( а.с.37-38), вона проведена у присутності ОСОБА_1 та її довіреної особи – ОСОБА_2 . 
          При цьому, про отримання направлень на перевірку, ознайомлення з даним актом фактичної перевірки та отримання його копії у ньому підписався лише ОСОБА_2 , а підпис позивача у акті відсутній.
           ОСОБА_1 заперечує як ознайомлення її з наказом, направленнями на перевірку, так і  свою присутність при проведенні перевірки та повноваження Гуляка А.І. як її представника при проведенні перевірки.
          Колегія суддів зазначає, що видана ОСОБА_1 довіреність ОСОБА_2 , яку ГУ ДПС в Івано-Франківській області додало до відзиву на позов на підтвердження обставин проведення перевірки з повідомленням ОСОБА_1 та у присутності її представника відповідно до вимог ст.80 ПК України, не підтверджує повноважень Гуляка А.І. як представника ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки, оскільки видана на представництво її інтересів ОСОБА_2 лише в органах податкової адміністрації та/чи податкової інспекції. 
          При обґрунтуванні цієї постанови, суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За наведених обставин колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи,  неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до  ст.317 КАС України є підставою для скасування судового рішення і ухвалення постанови про задоволення адміністративного позову.
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, позивач за подання позовної заяви сплатила судовий збір в розмірі 908 грн., а за подання апеляційної скарги - 1362 грн.
Оскільки позов та апеляційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягають задоволенню, слід стягнути на її користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області понесені нею судові витрати.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року у справі №300/4005/21 скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №004819/0706 від 21.07.2021.
Визнати протиправним і скасувати рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про застосування штрафних санкцій №004821/0706 від 21.07.2021.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43142559, місцезнаходження: вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстроване місце проживання: АДРЕСА_1 ) судові витрати в розмірі 2270 (дві тисячі двісті сімдесят) грн. 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар