ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 806/755/17
касаційне провадження № К/9901/31486/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.04.2016 (суддя Черняхович І.Е.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 (головуючий суддя - Франовська К.С., судді - Іваненко Т.В., Кузьменко Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружні Сходи» (далі - Товариство) до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області про визнання дій неправомірними та зобов`язання вчинити дії, 

У С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило: визнати дії Інспекції по неприйняттю податкової звітності, поданої в електронній формі, неправомірними; зобов`язати Інспекцію визнати податкові накладні №1 від 03.03.2017 - зареєстрованою 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017 - зареєстрованою 04.04.2017.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що відмова контролюючого органу у прийнятті податкової звітності в електронній формі та нереєстрація податкових накладних, а також з підстав «можливо, припинено дію договору про визнання електронної звітності» є протиправною, оскільки підстави «припиненні дії договору» Товариству не відомі і про причини такого «припинення» Товариство повідомлене не було, з урахуванням того, що після направлення Товариством 03.03.2017 до контролюючого органу засобами електронного зв`язку нового договору про визнання електронної звітності № 030320171 від 03.03.2017, проте цей документ не було прийнято з відмоткою «діючий договір присутній від 13.07.2016 № 050720161».

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 07.04.2017 (в редакції ухвали від 27.06.2017 про виправлення описки), залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017, позов задовольнив: визнав протиправною бездіяльність Інспекції, що виразилась у неприйняття електронних документів Товариства; визнав такою, що подана та зареєстрована, податкову накладну № 1 від 03.03.2017; визнав такою, що подана та зареєстрована, податкову накладну № 3 від 04.04.2017. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: оскільки підставами для відмови у прийнятті для реєстрації податкових накладних за №1 від 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017    в електронній формі стала квитанція №1, що надійшла на адресу Товариства, із зазначенням «Можливо, розірвано  договір про визнання електронної звітності», а відповідачем не надано доказів розірвання договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку, з урахуванням того, що податковий орган не надав будь-яких пояснень щодо неприйняття від позивача електронних документів, зокрема, податкових накладних за №1 від 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 06.09.2017 відкрив касаційне провадження. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: підстави для неприйняття документа визначено на центральному рівні ДПС України; ведення Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а саме ДФС України, на яку покладено обов`язок прийняття, реєстрації та обробки податкових накладних, поданих в електронному вигляді платником податків. 

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 04.04.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 05.04.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадський формувань від 26.04.2016, Товариство знаходиться за адресою: 10008, місто Житомир, вулиця Житній базар, будинок 8, квартира 4. 

13.07.2016 між Інспекцією та Товариством був укладений договір №050720161 про визнання електронних документів, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронних цифрового підпису до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу (пункт 1 статті 1). Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо платник податків подає до органу ДФС нові посилені сертифікати електронного цифрового підпису, цей договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів (пункт 3 статті 6). Орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або у разі зміни платником місця реєстрації (пункт 4 статті 6).

Разом з цим, з дати укладення договору №050720161 від 13.07.2016 про визнання електронних документів податкова звітність Товариства, подана ним в електронній формі, не приймалася контролюючим органом із зазначенням у квитанціях № 1 причини неприйняття «можливо, припинено дію договору про визнання електронної звітності», з огляду на що податкова звітність подавалася Товариством у паперовій формі.

Зокрема, 03.03.2017 Товариство в електронній формі направило для реєстрації податкову накладну № 1 від  03.03.2017, проте документ не було прийнято із зазначенням у квитанції № 1 причини неприйняття «можливо, припинено дію договору про визнання електронної звітності».

У зв`язку з викладеним, 03.03.2017 Товариство направило до Інспекції засобами електронного зв`язку новий договір про визнання електронної звітності №030320171 від 03.03.2017, проте документ не було прийнято з відміткою у квитанції № 1 причини неприйняття «Діючий договір присутній від 13.07.2016 №050720161».

04.04.2017 Товариство в електронній формі направило для реєстрації податкову накладну № 3 від  04.04.2017, проте документ не було прийнято із зазначенням у квитанції № 1 причини неприйняття «можливо, припинено дію договору про визнання електронної звітності».

Згідно з пунктом 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Пунктом 49.3 статті 49 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Єдиною підставою для відмови у прийнятті  податкової декларації  засобами електронного зв`язку в електронній формі є недійсність електронного цифрового підпису такого платника податків, у тому числі у зв`язку із закінченням строку дії сертифіката відкритого ключа, за умови що така податкова декларація відповідає всім вимогам електронного документа і надана у форматі, доступному для її технічної обробки.

Згідно з положеннями пунктів 49.10, 49.11 статті 49 ПК України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від`ємного значення об`єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов`язань тощо) забороняється. У разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог  пунктів 48.3  та  48.4 статті 48  цього Кодексу, такий контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Абзацом 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України визначено, що    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з положеннями абзаців 1, 2, 4-10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї (далі - податкова накладна та/або розрахунок коригування), до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі, визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України  від 29.12.2010 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок).

Пунктом 2 Порядку визначено, що внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (далі - реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру. Операційний день триває з 0 до 23-ї години.

Відповідно до пункту 7 Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.

Згідно з пунктом 9 Порядку причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: 1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної; 2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; 3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); 5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Відповідно до абзацу 1 статті 14  Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  електронний документообіг здійснюється на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу. 

Порядок укладання договору про визнання електронних документів між платниками податків та контролюючими органами надіслання електронних податкових документів визначений Інструкцією з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженою наказом ДПА України від 10.04.2008 №233 (далі - Інструкція).

Відповідно до пункту 1 розділу 2 Інструкції платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до  законодавства  із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів,  засобу КЗІ,  керуючись цією Інструкцією та договором.

Таким чином,    реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг.

Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно пунктом    7.4 розділу 3 Інструкції    перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним.

Пунктом 7.6 розділу 3 Інструкції, визначено, що    якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.

Згідно з пунктом 7 розділу 2 Інструкції, підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є: його відповідність затвердженому формату (стандарту); підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених в статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис»; чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, процедура прийняття податкової накладної полягає у вчиненні посадовою особою податкового органу фактичних дій із: 1) розшифрування податкової накладної, перевірки електронного цифрового підпису та визначення відповідності електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку; 2) реєстрації податкової накладної у день її отримання органом державної податкової служби (у разі відсутності причин для відмови).

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що визначений пунктом 9 Порядку перелік підстав для відмови у реєстрації податкової накладної в Реєстрі є вичерпним та не підлягає розширеному тлумаченню чи доповненню на розсуд контролюючого органу.

У справі, що розглядається, суди встановили, що    підставами для відмови у прийнятті для реєстрації податкових накладних за №1 від 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017    в електронній формі слугували підстави, зазначені у квитанціях №1, що надійшли на адресу Товариства, а саме: «Можливо, розірвано  договір про визнання електронної звітності».

Також, судами було встановлено та не спростовано доводами касаційної скарги, що на дату виникнення спірних правовідносин договір    про визнання електронних документів був чинним та зобов`язував відповідача приймати та реєструвати належно оформлені електронні податкові документи. 

З системного аналізу положень норм законодавства, що регулює подачу електронних документів, вбачається, що на підставі договору про визнання електронних документів між контролюючим органом та платником податку, а також за умови проведення між останніми обміну посиленими сертифікатами відкритих ключів, сформованими акредитованим центром сертифікації ключів, платник податку може подавати податкову накладну та/або розрахунок коригування до контролюючого органу в електронній формі виключно засобами телекомунікаційного зв`язку.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що підставою для відмови у прийнятті для реєстрації податкових накладних за №1 від 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017    в електронній формі слугували квитанції №1, що надійшли на адресу Товариства, із зазначенням «Можливо, розірвано  договір про визнання електронної звітності». При цьому, Інспекцією не було надано доказів розірвання договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку, а також не надано будь-яких пояснень щодо неприйняття від позивача податкової звітності в електронній формі, зокрема, податкових накладних за №1 від 03.03.2017 та №3 від 04.04.2017.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що бездіяльність Інспекції щодо неприйняття електронних документів Товариства є протиправною, з огляду на що визнав такими, що подані та зареєстровані у день поданні їх на реєстрацію податкові накладні № 1 від 03.03.2017 та № 3 від 04.04.2017.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 07.04.2016 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.04.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк