ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/7653/16                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  20 квітня 2023 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 листопада 2022 року адміністративну справу позовом товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» (надалі за текстом - «ТОВ «М-ЕНД-С») звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002311402 від 06.05.2016 р., яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 698 960 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач стверджував, що ним правомірно проведено залік зустрічних однорідних вимог.
ТОВ «М-ЕНД-С» наполягало на тому, що укладений з ФОП ОСОБА_1 договір про надання послуг не суперечить чинному законодавству та є підтвердженням понесених ним витрат.
Також, позивач звертав увагу на те, що в силу приписів ст. 141 Податкового кодексу України він мав право на віднесення до складу витрат відсотків, сплачених за користування кредитними коштами не залежно від наявної дебіторської заборгованості.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № 0002311402 від 06.05.2016 р. в частині збільшення суми грошового зобов`язання за порушення підпункту 135.5.4. пункту 135.5 статті  135, пункту  138.2 статті 138, пункту  141.1 статті 141 Податкового кодексу України. В іншій частині позову відмовлено.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення і ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову з огляду на порушення, встановлені під час проведення перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, стверджуючи про законність  та обгрунтованість судового рішення, звертає увагу на те, що Цивільний кодекс України пов`язує можливість зарахування зустрічних однорідних вимог не із закінченням строку дії договору, а із настанням строку виконання зобов`язань.
Позивач зазначає, що відповідачем жодним чином не спростовано той факт, що отримані кредитні кошти були використані товариством у господарській діяльності.          
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 26.02.2016 р. по 08.04.2016 р. посадовцями Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «М-ЕНД-С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. 
Результати перевірки оформлено актом № 159/26-15-14-02-03/32305728 від 15.04.2016р.
Згідно цьому акту позивачем, серед іншого, порушено вимоги ст.ст. 135, 138, 139, 141 Податкового кодексу України (надалі за текстом - «ПК України») внаслідок чого занижено суму податку на прибуток на 559  168 грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
Відповідно до договору № 10-04/113-09 від 28.04.2009 р. ТОВ «М-ЕНД-С» (попередня назва - «ТОВ «Менд С форвардінг Ко») отримало від ТОВ «Менд С Логістік» 5  000  000 грн. в якості безвідсоткової цільової позики.
Згідно договору № 16 від 26.02.2009 р. позивач надав ТОВ «Менд С Логістік» транспортні послуги.
За умовами договору № BU7-66 від 01.03.2010 р. ТОВ «Менд С Логістік» зобов`язалось здійснити перевезення вантажів ТОВ «М-ЕНД-С».
Згідно договору № 10-04/084-09 від 01.04.2009 р. ТОВ «Менд С Логістік» взяло на себе зобов`язання зі зберігання та здійснення послуг з обробки майна ТОВ «М-ЕНД-С» при підготовці його до перевезення.
Актом про зарахування зустрічних однорідних вимог № 2 від 30.04.2011 р. ТОВ «М-ЕНД-С» та ТОВ «Менд С Логістік» здійснили залік зустрічних однорідних вимог у розмірі 1  437  566 грн. 61 коп. за вказаними договорами.
Разом з тим, вимоги за названими договорами не є однорідними.
Крім того, строк дії договору зберігання майна та надання складських послуг № 10-04/084-09 від 01.04.2009 р. закінчується 10.10.2011 р., тобто строк виконання вимоги за ним не настав.
За таких обставин, на думку контролюючого органу, кошти у розмірі 1  437  566 грн. 61 коп. мали бути включені до складу доходу, як безнадійна заборгованість.
Відповідно до договору про надання послуг № 1/07 від 14.07.2008 р. та актів виконаних робіт ФОП ОСОБА_1 надала позивачеві послуги із складання вантажних митних декларацій на загальну суму 811  740 грн.
Водночас, ОСОБА_1 перебуває в штаті ТОВ «М-ЕНД-С» на посаді агента з митного оформлення вантажів та товарів митно-брокерського департаменту.
Тобто, послуги, які надавала ФОП ОСОБА_1 , є ідентичними роботам, які вона мала виконувати згідно посадової інструкції, як працівник товариства.
Із наведеного, Головне управління ДПС у м. Києві дійшло висновку про те, що неможливо встановити зв`язок отриманих від ФОП ОСОБА_1 послуг із господарською діяльністю ТОВ «М-ЕНД-С», а відтак і про неправомірність віднесення сплачених суб`єкту підприємницької діяльності 811  740 грн. до складу витрат.
28 квітня 2011 р. між ПАТ «ОТП Банк» та ТОВ «М-ЕНД-С» укладено кредитний договір № CR 11-082/28-2.
За цим договором позивач включив до складу витрат 833  524 грн. відсотків, сплачених за отримані кредитні кошти.
У той же час, за договором № 10-04/113-09 від 28.04.2009 р. ТОВ «М-ЕНД-С» надало ТОВ «Менд С Логістік» безвідсоткову цільову позику.
При цьому, станом на 31.12.2014 р. у позивача обліковується дебіторська заборгованість у сумі 1  540  411 грн. 27 коп., і заходи по стягненню заборгованості з ТОВ «Менд С Логістік» не вживались.
Виходячи із наведеного відповідач дійшов висновку про неправомірність віднесення до складу витрат відсотків, сплачених банку за отримані кредитні кошти, у розмірі 833  524 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002311402 від 06.05.2016 р., яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 698 960 грн., у тому числі 559 168 грн. за основним платежем та 139 792 грн. за штрафними  санкціями.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135  -  137 цього Кодексу, на  собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного  податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138  -  143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених  статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України до складу інших доходів віднесено вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче  звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному  податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу  юридичної особи.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що 14.1.27. витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження  господарської діяльності  платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття  активів  або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення  бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
За змістом підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності та витрати, не підтверджені відповідними  розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення  бухгалтерського обліку  та нарахування податку.
          Пунктом 141.1 статті 141 ПК України установлено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням  процентів  за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами,  позиками,  депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням  господарської діяльності  платника податку.
Пункт 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248, визначає об`єкт витрат, як продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Згідно пункту 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Пунктом 12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до складу до складу прямих матеріальних витрат віднесено вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно частини 2 статті 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпунктів 2.1, 2.2 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704,  первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.
За змістом наведених правових норм витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактичні здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операцій, яка є підставою для формування податкового обліку платника.
При цьому, правильність формування платником податків витрат вимагає наявності зв`язку витрат платника податків з його господарською діяльністю.
У цій справі окружним адміністративним судом встановлено, що функціональні обов`язки працівника ТОВ «Менд С форвардінг Ко» фактично дублюють послуги, надані ФОП ОСОБА_1 .
За таких обставин, суд дійшов вірного висновку про те, що віднесення до складу витрат вартості затрат на послуги з оформлення вантажно-митних декларацій є неправомірним, оскільки наведене не дає підстав вважати, що ці витрати пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Як встановлено судом попередньої інстанції, підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами отримані від ПАТ «ОТП Банк» за кредитним договором № CR 11-082/28-2 від 28 квітня 2011 р. кошти направлялись ТОВ «М-ЕНД-С» для розрахунку з постачальниками тобто були використані у господарській діяльності платника.
При цьому, пунктом 141.1 статті 141 ПК України прямо передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням  процентів  за будь-якими кредитами, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням  господарської діяльності  платника податку.
Посилання відповідача на наявність у ТОВ «М-ЕНД-С» дебіторської заборгованості обгрунтовано не взято судом до уваги з огляду на відсутність будь-якого взаємозв`язку між кредитним договором та договором цільової позики.
Окружний адміністративний суд також вірно вказав на те, що позивач правомірно здійснив залік зустрічних вимог з огляду на їх однорідність та взяв до уваги той факт, що ст. 601 ЦК України  пов`язує можливість зарахування зустрічних однорідних вимог не із закінченням строку дії договору, на підставі якого вони виникли, а із настанням строку виконання зобов`язань, які передбачені таким договором.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Разом з тим, ухвалюючи рішення у справі, окружний адміністративний суд не витребував у відповідача розрахунок податкового повідомлення-рішення та не визначив у якій сумі воно підлягає скасуванню.
Згідно наданому Головним управлінням ДПС у м. Києві до суду апеляційної інстанції розрахунку внаслідок не включення до складу доходу 1  437  566 грн. 61 коп. безнадійної заборгованості та віднесення до складу витрат 833  524 грн. відсотків, сплачених банку за отримані кредитні кошти, ТОВ «М-ЕНД-С» збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 410  514 грн. за основним платежем та на 102  629 грн. за штрафними фінансовими санкціями.
За таких обставин, судова колегія приходить до висновку про необхідність змінити ухвалене у справі судове рішення.
Керуючись статтями 315, 316, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 листопада 2022 року змінити, виклавши другий абзац резолютивної частини в наступній редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0002311402 від 06.05.2016 р. в частині збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 513 143 грн., у тому числі 410 514 грн. за основним платежем та 102  629 грн. за штрафними  санкціями»
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 листопада 2022 року залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Постанова складена в повному обсязі 25 квітня 2023 р.
              Головуючий        суддя                                                      І.О.Лічевецький

суддя                                                                                                           В.П.Мельничук

суддя                                                                                                        О.М.Оксененко