ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 460/9415/20
касаційне провадження № К/9901/38319/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (головуючий суддя - Матковська З.М.; судді - Бруновська Н.В., Кузьмич С.М.) 
у справі № 460/9415/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РІВНЕ-ЕТИЛ»
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання визнання протиправним та скасування наказу,-
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РІВНЕ-ЕТИЛ» (далі - ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування наказу від 15 грудня 2020 року № 2221 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ».
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що в оскаржуваному наказі не зазначено інформацію, яка стала підставою для його прийняття, із посиланням на джерела відомостей про порушення позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, в контексті застосованих підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач зауважує, що не здійснює діяльність у сфері виробництва, обліку, зберігання, транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і цільового використання спирту платником податків, що може бути підставою для проведення фактичної перевірки. Вироблена позивачем продукція відноситься до розчинників та розріджувачів складних органічних відповідає технічним умовам «Роухім» та не відповідає ДСТУ «Спирт етиловий ректифікований». Технічні умови».
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом правомірно прийнято наказ про призначення фактичної перевірки позивача.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року скасовано, а позов задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» не є підприємством-виробником спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів чи пального та не є платником акцизного податку, що підтверджується листом-відповіддю ГУ ДПС у Рівненській області від 27 січня 2021 року, у зв`язку з чим у контролюючого органу не було підстав відносити позивача до сфери виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та, відповідно, приймати спірний наказ від 15 грудня 2020 року № 2221 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Крім того, апеляційний суд зазначив, що лист Державної податкової служби України від 14 грудня 2020 року № 3157/8/17-00, який також зазначений в якості підстав для видання оскаржуваного наказу, не містить доказів чи виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів.
Не погодившись з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року, ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення апеляційного суду та направити справу на новий розгляд. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норму права без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі                 № 640/21528/19, від 11 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18. Відповідач вважає, що зі змісту листа Державної податкової служби України від 14 грудня 2020 року № 3157/8/17-00 можливо чітко встановити про наявність ймовірного порушення ТОВ «РІВНЕ-ЕТІЛ» норм на час виникнення спірних правовідносин чинного законодавства в сфері виробництва та обігу продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований. При цьому, податковий орган наголошує, що реалізація контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є самостійною підставою для призначення фактичної перевірки. 
Ухвалою Верховного Суду від 13 грудня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Рівненській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Рівненській області на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 229.1.1 та підпунктом 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України, статтею 2 та статтею 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722 та листом Державної податкової служби України від 14 грудня 2020 року № 3157/8/17-00, з метою встановлення фактичних залишків: засобу чистильного «Профмікс»; розчинника органічного універсального «РОУХІМ»; флегмованого компоненту ректифікованого денатурованого; іншої спиртовмісної продукції та здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, зберігання, обігу, обліку було прийнято наказ від 15 грудня 2020 року № 2221 «Про призначення фактичної перевірки ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ», в період з 15 грудня 2020 року терміном десять днів за адресою провадження діяльності: вул. Заводська, буд. 1/Д, с. Шпанів, Рівненський район, Рівненська область, з питань дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований; дотримання вимог законодавства в сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до листа Державної податкової служби України від 14 грудня 2020 року № 3157/8/17-00, за результатами проведеного аналізу наявних у Державної податкової служби України інформаційних баз даних встановлено, що ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на відвантаження розчинника органічного універсального «РОУХІМ» із ймовірним високим вмістом спирту етилового. Інформація щодо придбання платником спирту етилового відсутня. Ліцензія на виробництво спирту етилового ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» анульована згідно з розпорядженням від 18 вересня 2018 року № 635р/л. Враховуючи викладене та відповідно до пункту 1.2.1 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України контролюючому органу доручено організувати та провести фактичну перевірку платника в місці провадження діяльності за адресою: вул. Заводська, буд. 1/Д, с. Шпанів, Рівненський район, Рівненська область.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» не допустило посадових осіб ГУ ДПС у Рівненській області до проведення фактичної перевірки, у зв`язку з виявленням нових випадків захворювання на коронавірусну хворобу (COVID-19) та проведенням протиепідемічних заходів на території та усіх виробничих приміщеннях товариства. На підтвердження даних обставин надано копію наказу ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» від 16 листопада 2020 року № 57 «Про проведення протиепідемічних заходів та запобігання виникненню та поширенню короно-вірусної хвороби серед працівників підприємства».
15 грудня 2020 року відповідачем складено акт відмови від допуску до проведення перевірки.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дія, Верховний Суд виходить із такого.
За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 61.2 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно із підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень), та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки згідно з положеннями підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд зазначив, що позивач не є підприємством-виробником спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів чи пального та не є платником акцизного податку, що підтверджується листом-відповіддю ГУ ДПС у Рівненській області від 27 січня 2021 року, у зв`язку з чим у контролюючого органу не було підстав відносити позивача до сфери виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та приймати оскаржуваний наказ. 
Суд вважає такий висновок апеляційного суду помилковим, оскільки зміст підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить, що проведення перевірки на підставі зазначеної норми може відбуватися не лише щодо підприємств, які є виробниками підакцизних товарів та платниками акцизного податку, а й тих, хто обліковує, зберігає, транспортує або використовує такі товари у господарській діяльності. 
Як правильно зазначив суд першої інстанції, виробництво основних органічних хімічних речовин, окрім іншого, включає виробництво ациклічних і циклічних спиртів, у тому числі неденатурованого та денатурованого етилового спирту з вмістом спирту 80об.% і більше. А відтак, наявність зареєстрованого виду діяльності ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» - виробництво інших основних органічних хімічних речовин (код КВЕД 20.14), а саме виробництво технічних рідин у потоці, не виключає можливості виробництва спирту етилового неденатурованого, спирту сирцю.
Проте, чи відносяться засоби чистильні «Профмікс» та розчинники органічні універсальні «РОУХІМ» до підакцизної продукції та чи використовувався етиловий спирт при їх виготовленні можливо було встановити контролюючим органом лише за результатами перевірки, що не було враховано судом апеляційної інстанції. 
При цьому, зі змісту листа Державної податкової служби України від 14 грудня 2020 року № 3157/8/17-00 вбачається, що в ньому зазначена інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Зокрема, зазначено, що за результатами проведеного аналізу наявних у Державної податкової служби України інформаційних баз даних встановлено, що ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на відвантаження розчинника органічного універсального «РОУХІМ» із ймовірним високим вмістом спирту етилового, проте інформація щодо придбання платником податків спирту етилового відсутня. Ліцензія на виробництво спирту етилового ТОВ «РІВНЕ-ЕТИЛ» анульована згідно з розпорядженням від 18 вересня 2018 року № 635р/л. Отже, з оскаржуваного наказу можливо ідентифікувати передбачену ПК України підставу для призначення фактичної перевірки платника.
Стосовно посилання суду апеляційної інстанції на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року у справі № 460/2933/20, то Суд звертає увагу, що предметом розгляду в цій справи було оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведення фактичної перевірки платника податків, а не оскарження підстав та умов призначення перевірки. При цьому, скасування податкових повідомлень-рішень за наслідками перевірки не свідчить про те, що така перевірка проведена незаконно.
З урахуванням викладеного, Суд вважає правильним висновок суду першої інстанції, що податковим органом правомірно прийнято наказ про призначення фактичної перевірки позивача від 15 грудня 2020 року № 2221. 
Таким чином, судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково. 
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року скасувати, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року залишити в силі. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    С. С. Пасічник
                                                                                                    Р. Ф. Ханова