ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 810/1577/17
адміністративне провадження № К/9901/31399/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства ``Миронівське хлібоприймальне підприємство`` на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 (головуючий суддя Шелест С. Б., судді: Глущенко Я. Б., Пилипенко О. Є.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства ``Миронівське хлібоприймальне підприємство`` до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Приватне акціонерне товариство ``Миронівське хлібоприймальне підприємство`` (далі - позивач, ПРАТ``МИРОНІВСЬКЕ ХПП``, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДФС, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2017 №0013911411 та №0013921411, якими товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 843' 120,00 грн, з якої 674' 496,00    грн - за податковими зобов`язаннями, 168' 624,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 124' 406,00 грн, з якої 99' 525,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 24' 881,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав, що висновки за результатами проведеної перевірки контролюючого органу про допущені товариством порушення норм податкового законодавства внаслідок обліку господарських операцій з придбання товару (зерна) у контрагентів-постачальників (ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М``), реальність здійснення яких заперечує відповідач, є безпідставними. Реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами, що були надані до перевірки. На момент вчинення спірних операцій вказані контрагенти мали податкову та господарську правосуб`єктність. Тоді як висновки ГУ ДФС щодо безтоварного характеру господарських операцій товариства ґрунтуються на суб`єктивних судженнях (припущеннях), зроблені на підставі відомостей з автоматизованих інформаційних систем баз даних контролюючих органів, Єдиного державного реєстру податкових накладних та на інформації процесуального рішення слідчого судді про призначення перевірки у досудовому розслідуванні по кримінальному провадженню відносно контрагентів позивача. Тобто, наведені в акті порушення стосуються виключно контрагентів, за які позивач не повинен нести відповідальність. Спираючись на судову практику Європейського суду з прав людини позивач наголошував на принципі індивідуальної відповідальності платника податків, згідно з яким норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової та господарської дисципліни його контрагентами.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 13.07.2017 (суддя Лапій    С.    М.) позов ПРАТ``МИРОНІВСЬКЕ ХПП`` задовольнив та скасував податкові повідомлення-рішення від 19.04.2017 №0013911411, №0013921411.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції висновував, що товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М`` з придбання товару (зерна). Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем письмових доказів (договори, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні (ТТН), рахунки та платіжні документи, дозвільні документи на зберігання та переробку зерна), що свідчать про рух товару, використання його у господарській діяльності товариства та відповідно реальність господарських операцій з названими контрагентами, які мали господарську та податкову правосуб`єктність. Належних доказів на підтвердження факту недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, а також узгодженості дій між ними відповідач не надав, а посилання контролюючого органу на протоколи допиту засновника та керівника ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М`` ОСОБА_1 у межах кримінального провадження №32016000000000015, який заперечував свою причетність до господарської діяльності названих підприємств, суд визнав безпідставними, з огляду на те, що такі дані не є належними та беззаперечними доказами на підтвердження обставин безтоварності операцій.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 постанову суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову ПРАТ``МИРОНІВСЬКЕ ХПП`` відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції підтримав позицію контролюючого органу, що видані від ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М`` документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку і посвідчувати факт придбання товарів, оскільки підписані від імені особи (директора ОСОБА_1 у період з 17.04.2014 по 14.03.2016), яка заперечує свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності; названі контрагенти за місцем реєстрації відсутні, свідоцтво платника ПДВ анульовано, трудові та матеріально - технічні ресурси, основні фонди для здійснення господарських операцій не мають. З огляду на це та спираючись на правову позицію Верховного Суду України у постанові від 22.03.2016 у справі №810/6201/14, згідно з якою статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, суд зробив висновок про відсутність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції правовим позиціям Верховного Суду України, Європейського суду з прав людини, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначене судове рішення та залишення в силі судове рішення суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.11.2017 (провадження №К/800/36927/17) відкрив касаційне провадження у цій справі.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства (КАС) України викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач, вважаючи судове рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 - без змін. 
Також відповідач надав додаткові документи та пояснення на підтвердження висновків щодо безтоварності господарській операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М``), а саме висновки експертизи від 02.02.2018 та від 01.03.2018 щодо проведеної почеркознавчої експертизи у межах кримінального провадження від 26.01.2016 №32016000000000015, протоколи допитів свідків та інші процесуальні документи, складені у межах цього кримінального провадження, а також обвинувальний вирок від 30.03.2017 стосовно ОСОБА_2 у кримінальному провадженні №32017000000000027, який, на початку березня 2016 року, не маючи наміру на здійснення господарської діяльності, за грошову винагороду (750 Євро) здійснив на своє ім`я перереєстрацію ТОВ``Слобода М``, ТОВ``ТКМ І ДМ``, ТОВ``Кагарлик Агро Артіль``.
Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та відзиві доводи сторін, додаткові пояснення відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
Як встановили суди у цій справі, контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу (ПК) України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПРАТ``МИРОНІВСЬКЕ ХПП`` з питань дотримання вимог податкового законодавства під час фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ``АТП 1981``, ТОВ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ``Слобода М``, ТОВ ``ТКМ і ДМ``, ТОВ ``Відродження ЗГП`` за період з 01.01.2014 по 13.07.2016 і складено акт від 28.03.2017 №183/10-36-14-05/24219855 із висновками про порушення товариством норм пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік на суму 674' 496,00 грн та ПДВ внаслідок завищення суми податкового кредиту за березень, червень 2014 року на 99' 525,00 грн (т. І, а.с. 21-79; далі - акт перевірки).
Таке порушення полягало у формуванні товариством витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за наслідками господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції (зерна кукурдзи, сої, пшениці, ячменю, ріпака) на підставі договорів із ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М``, які, на думку податкового органу, не мали реального характеру (є безтоварними), оскільки діяльність названих постачальників мали ознаки фіктивного підприємництва, а всі первинні документи, складені та видані від імені таких підприємств позбавлені юридичного значення та є неналежними для цілей податкового обліку.
Своєю чергою висновок контролюючого органу про фіктивність ТОВ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ``Слобода М`` вмотивований тим, що на підставі відомостей з автоматизованих інформаційних систем баз даних контролюючих органів не встановлено місцезнаходження цих підприємств, у зв`язку з чим, зокрема, свідоцтво платника ПДВ ТОВ``Кагарлик Агро Артіль`` анульовано 22.10.2015. Зазначені підприємства не мають трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, іншого майна, необхідного для здійснення задекларованих господарських операцій. Директор та засновник цих підприємств ( ОСОБА_1 ), допитаний як свідок у межах кримінального провадження від 26.01.2016 №32016000000000015, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 КК України, заперечує свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємств, зокрема й підписання будь-яких первинних документів. 
Порядок формування платником податків витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту у 2014 році був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакції, чинній станом на вказаний період).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для податкового обліку. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Верховний Суд неодноразово робив такі висновки у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) також підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. 
Велика Палата Верховного Суду у цій постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Цей принцип закріплений також у статті 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що зібрані у кримінальному провадженні докази не є доказами в адміністративній справі, а вирок може мати преюдиційне значення для адміністративної справи, якщо в ньому встановлені обставини щодо позивача в адміністративній справі. Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
Суд першої інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (договорів купівлі-продажу, рахунків, видаткових та податкових накладних, ТТН, платіжних доручень) встановив, що всі надані позивачем документи, виписані на операції з придбання товару (зерна), відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами та встановленими обставинами підтверджують реальність здійснення зазначених господарських операцій. Зокрема, позивач мав сертифікат відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, необхідні технологічні споруди та обладнання для здійснення повного циклу закупівлі зернових і олійних культур, надання послуг із заготівлі, сушки, очистки та доведення до базисних і класних кондицій зерна, та необхідний виробничий потенціал, що не заперечувалось також відповідачем. Придбаний товар позивач використав у власній господарській діяльності, про що, зокрема, свідчать копії документів (договори, видаткові накладні, платіжні доручення, залізничні ТТН) на підтвердження подальшої реалізації придбаного зерна на користь зернотрейдерів ТОВ``Аскоп-Україна``, Дочірнім підприємством з іноземною інвестицією ``Сантрейд``, ТОВ``АДМ Трейдінг Україна``, ТОВ``Луї Дрейфує Комодітіз Україна ЛТД``, ТОВ``Агромир плюс``, ТОВ``Світ гранул``, СФГ``Мальованого``. Складені у межах вказаних господарських операцій були надані позивачем на спростування доводів податкового органу про порушення ним податкового законодавства та долучені судом до матеріалів справи. ТОВ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М`` на період вчинення спірних операцій мали податкову та господарську правосуб`єктність. Зустрічну звірку із вказаним підприємства в частині постачання сільськогосподарської продукції контролюючий орган не проводив.
Як свідчить зміст акта перевірки, по суті ГУ ДФС не заперечує факт придбання товариством зерна, а оспорює його постачальників. Фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними також не встановлено і відповідач не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо постачальника товару. Також у матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей про постачальника у первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, використовуючи для цілей податкового обліку первинні документи, виписані від імені ТОВ ``Кагарлик Агро Артіль``, ТОВ ``Слобода М``. Доводів такого змісту ГУ ДФС у касаційній скарзі не наводить.
Підсумовуючи викладене, Колегія зазначає, що застосування судом першої інстанції норм права при юридичній оцінці правомірності формування позивачем своїх даних податкового обліку, відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Натомість суд апеляційної інстанції, підтримуючи позицію контролюючого органу, спирався на правову позицію Верховного Суду України про те, що правовий статус фіктивного підприємства несумісний з реальною господарською діяльністю, а всі видані від імені такого підприємства документи не мають статусу первинних, та не врахував інші обставини, що у сукупності свідчать про реальний характер господарських операцій. Однак, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від такого висновку Верховного Суд України, зазначивши, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, та враховуючи, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, обставини, на які посилається відповідач у додаткових поясненнях до касаційної скарги та докази на їх підтвердження, які не були підставою для обґрунтування висновків податкової перевірки та відповідно не були предметом безпосереднього дослідження в судах попередніх інстанцій, не можуть бути прийняті судом касаційної інстанції.
Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 підлягає скасуванню, а постанова Київського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 - залишенню в силі.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства ``Миронівське хлібоприймальне підприємство`` задовольнити.
Скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 та залишення в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від  13.07.2017.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Судді	І.А. Васильєва В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко