ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
                                                                                                       Головуючий І інстанції: Павлічек В.О.
25 квітня 2023 р.	Справа № 480/3453/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційними скаргами товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» та Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В с т а н о в и в:
21.04.2021 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» (далі - ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА», підприємство) звернувся до суду з позовом, яким просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача Головного управління ДПС у Сумській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Сумській області, утворене, як відокремлений підрозділ ДПС України, далі - ГУ ДПС у Сумській області, контролюючий орган) від 06.04.2021 року:
- № 246218280702, яким підприємству на підставі акта перевірки від 09.03.2021 року № 1048/18-28-07-02/359063995/6 за встановлені порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України збільшена сума грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість» із вироблених в України товарів (робіт, послуг) на загальну суму 10.780 грн, у тому числі: на 9.800 грн за податковим зобов`язанням, 980 грн за штрафними санкціями (т. 1, а.с. 115, 116);
- № 246318280702, яким до підприємства на підставі акта перевірки від 09.03.2021 року № 1048/18-28-07-02/359063995/6 за встановлені порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлена відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1.010.470 грн. У зв`язку з чим підприємство попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України та на підставі ст. 120-1 ПК України застосована штрафна санкція в розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3.400 грн. у сумі 13.600 грн за платежем «Податок на додану вартість» із вироблених в України товарів (робіт, послуг)» (т. 1, а.с. 117, 118);
- № 247018280702, яким до підприємства на підставі акта перевірки від 09.03.2021 року № 1048/18-28-07-02/359063995/6 та/або за даними інформаційних баз контролюючого органу (в тому числі ЄРПН). за встановлені порушення п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом МФ України від 09.12.2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588), на підставі п.п. 54.3.1. п. 54.3 ст. 54, п. 117.1 ст. 117 ПК України застосована штрафна санкція у сумі 21.420 грн за платежем Адміністративні штрафи та інші санкції (т. 1, а.с. 119, 120-121). 
- № 246818280702, яким підприємству на підставі акта перевірки від 09.03.2021 року № 1048/18-28-07-02/359063995/6 за встановлені порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, податкова декларація 9332089374 від 20.01.2020 року, звітний (податковий період - грудень 2020 року, сума завищення від`ємного значення - 436.052 грн (т. 1, а.с. 122).
В обґрунтування позовних вимог ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» зазначає, що відповідачем було проведено планову перевірку підприємства», за результатами складено акт № 1048/18-28-05-02/35906395/6 від 09.03.2021 року та прийнято оскаржувані податкові повідомлення.
Позивач вважає безпідставним донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2018 року на суму 424.80,56 грн та застосування штрафу у розмірі 3400 грн за несвоєчасність реєстрації податкових накладних з операцій реалізації гречки по ціні, що на думку ГУ ДПС у Сумській області є меншою ніж встановлені мінімальні інтервенційні ціни, оскільки на зазначені операції з продажу гречки не поширюється механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом України «Про державну підтримку сільського господарства України».
Позивач також вважає безпідставним донарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму 159612 грн - з операцій по реалізації продукції на адресу ТОВ «СІЕЙТІ» за звичайними цінами та застосування штрафу у розмірі 10.200 грн. за несвоєчасність реєстрації податкових накладних з операцій реалізації продукції по ціні, що на думку ГУ ДПС у Сумській області є меншою ніж звичайна. Позивач стверджує, що відповідачем не було враховано вплив ринкових умов та умов поставки, та безпідставно порівняно ціни реалізації по неспівставним умовам.
Крім того, позивач не погоджується із донарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 107.402,38 грн по взаємовідносинам підприємства з ТОВ «СІЕЙТІ» з отримання агентських послуг, оскільки первинні бухгалтерські документи щодо виконання агентських послуг містять всі обов`язкові реквізити щодо найменування та обсягу послуг, а ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена.
Також позивач не погоджується із донарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 129.023 грн з операцій купівлі-продажу права оренди за договорами оренди землі між підприємством та Фермерським господарством «Сумець», оскільки відповідно до ч. 5 ст. 93 Земельного Кодексу України право оренди земельної ділянки може відчужуватися, крім випадків, визначених законом. Отже, операція з реалізації майнових прав на право оренди земельних ділянок оподатковується ПДВ у загальновстановленому поряду за ставкою 20 відсотків.
Позивач вважає безпідставним нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість по операціям з придбання автомобільних вагів ВАТ -80 в кількості 1 комплект у ТОВ «ЛІЛС» на загальну суму 7333,33 грн., оскільки відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Помилка в даті виписки податкової накладної, жодним чином не заважає ідентифікувати здійснену операцію, про що прямо зазначено в самому акті перевірки.
Позивач не погоджується із застосуванням штрафних санкцій за несвоєчасне подання повідомлення про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП на загальну суму 21.420,00 грн., оскільки підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 117.1 ст. 117 ПК України є, зокрема, неподання заяв або документів у строки, передбачені цим Кодексом, тоді як строк подання до податкового органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП визначений у абзаці першому п. 8.4 Порядку № 1588, а не у ПК України.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач вказує, що відповідно до вимог Наказу Міністерства аграрної політики та промисловості України від 03.10.2017 року № 560 мінімальна інтервенційна ціна на гречку 3 класу становить 12.479,16 грн. за 1 тону з ПДВ. В ході перевірки встановлено, що ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» реалізує гречку по ціні, що є меншою ніж встановлені мінімальні інтервенційні ціни, що призвело до заниження податку на здану вартість на загальну суму 42.480,56 грн. Також відповідач вважає, що ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» повинно було скласти податкові накладні на суму перевищення ціни реалізації товарів, що підлягають державному регулювання над фактичною ціною її постачання на загальну суму ПДВ 42.480,56 грн. та включити ці суми ПДВ до податкового зобов`язання відповідних періодів, що не було зроблено.
Також перевіркою встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання по ПДВ на суму 159612 грн. за рахунок реалізації товару нижче звичайних цін, насіння соняшнику та кукурудзу ТОВ «СІЕЙТІ», також позивачем не було виписано податкової накладної номенклатурою «перевищення звичайної ціни над фактичною за сільськогосподарську продукцію».
Крім того, перевіркою повноти визначення податкового кредиту ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» по взаємовідносинам з ТОВ «СІЕЙТІ», встановлено проведення операцій з отримання агентських послуг. Надані первинні документи не підтверджують фактичне придбання платником податків агентських послуг у контрагента ТОВ «СІЕЙТІ», оскільки у первинних документах не зазначено які саме матеріальні ресурси були використанні для надання послуг, не надано детальних звітів до актів надання агентських послуг, не зазначено які саме трудові ресурси були залучені до надання послуг, зазначено лише загальна вартість винагороди. Вказане порушення призвело до завищення податкового кредиту по ПДВ на суму 107402,38 грн.
Перевіркою також встановлено, що до складу податкового кредиту ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» було включено продаж переважного права на поновлення (укладання) договорів оренди, що надавалися Фермерським господарством «Сумець» на загальну суму 129.023 грн. Відповідач вважає, що із наданих платником документів не вбачається, які критерії використовувалися для визначення вартості переважного права на поновлення (укладання) договорів оренди та, відповідно до правомірності формування витрат підприємства. Платником не доведено економічну доцільність витрат без визначення конкретних послуг та причинного зв`язку між придбанням переважного права на поновлення (укладання) договорів оренди. Отже переважне право на поновлення (укладання) договорів оренди отриманого від ФГ «Сумець» не можливо трактувати ні як товар, ні як послуга. Право на укладання договору оренди землі надається виключно орендодавцям. Права які були передані ФГ «Сумець» підприємству ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» згідно Договору купівлі-продажу прав оренди землі № 184 від 06.03.2017 року не мають конкретного змісту операції. Перевіркою встановлено, що орендодавцями були укладені нові договори оренди землі з ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА». Договори були укладені за письмовими згодами орендодавців (або їх спадкоємців) та за згодою попереднього орендаря ФГ «Сумець», який мав переважне право на поновлення (укладення) договорів оренди землі на новий строк.
В ході проведення перевірки також встановлено, що згідно бази даних АІС «Система співставлення даних податкової звітності з ПДВ по податковий зобов`язанням та податковому кредиту в розрізі контрагентів» були виявлені розбіжності по податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Лілс» на загальну суму 7.333,33 грн. відповідач зазначає, що в даному випадку перша із подій є дата відвантаження товарів 03.02.2017 року, відповідно до видаткової накладної від 03.02.2017 року № 1, але контрагентом ТОВ «Лілс» податкову накладну було складено 14.02.2017 року. Крім того, згідно бази даних АІC «Податковий блок» ТОВ «Лілс» податкову декларацію по податку на додану вартість за лютий 2017 року до контролюючого органу не подано, а згідно даним податкової декларації по податку на додану вартість за квітень 2017 року, податкова накладна складена на адресу ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» № 2 від 14.02.2017 року сума ПДВ 7.333,33 грн. до складу податкового зобов`язання не включена.
Також перевіркою було встановлено, що ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» повідомлення за ф. № 20-ОПП щодо використання в діяльності об`єктів, через які провадиться діяльність отримані та передані в оренду основні засоби, повернені з отриманої та наданої оренди основні засоби до органів ДПС по вищевказаних об`єктах не подавались, чим порушено вимоги п. 63.3 ст. 63 ПК України, відповідальність передбачена п.117.1. ст.117 ПК України.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року адміністративний позов ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» задоволений частково.
          В обґрунтування прийнятого рішення суд зазначив, що системний аналіз норм Закону № 1877-IV свідчить, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції, зокрема, на гречку, лише в межах організованого аграрного ринку, натомість за межами цього ринку цінове регулювання державою не здійснюється.
Під час розгляду справи відповідач не надав суду доказів на спростування інформації про зміну ринкових цін на кукурудзу та насіння соняшнику протягом спірного періоду. В матеріалах справи взагалі відсутні докази того, що відповідач досліджував стан ринкових цін на кукурудзу та насіння соняшнику протягом спірного періоду.
Отже, враховуючи що саме на відповідача покладається обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню ринкових цін, суд погодився з твердженням позивача про те, що під час визначення звичайної ціни ГУ ДПС у Сумській області не було враховано коливання цін на ринку кукурудзи та насіння соняшнику, що спричинило безпідставне донарахування податкових зобов`язань з ПДВ.
За висновком суду ГУДПС у Сумській області не було враховано різні умови поставки товару, що є істотними умовами договору, які впливають на ціну товару. Отже висновки в акті перевірки зроблено податковим органом лише при порівнянні цін на інші поставки тому ж самому контрагенту, без врахування умов договорів, що впливають на ціну, зокрема таких як: дату укладання договорів; умови поставки; зміна рівня цін на ринку товару, інші об`єктивні умови, які можуть вплинути на ціну та без дослідження коливання цін на ринку товару, що продавався.
Відмовляючи у задоволені вимог адміністративного позову ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» в означеній частині, суд зазначив, що матеріали справи не містять доказів надання позивачем під час перевірки контролюючому органу будь яких інших документів в підтвердження фактичного надання вказаних агентських послуг, а вказані акти та звіти не містять інформації: щодо вчинення конкретних дій, визначених в укладеній угоді; щодо результату дослідження ринку на предмет пошуку найбільш вигідної пропозиції поставки продукції позивача; щодо отриманих пропозицій та переліку потенційних покупців; щодо проведення переговорів з потенційними покупцями продукції; розгорнутої інформації щодо обсягу наданих послуг/виконаних робіт, не містять зазначеної кількості осіб, задіяних при виконанні робіт, кількості годин, затрачених на їх виконання. 
Суд зазначив, що ці документи не свідчать про фактичне виконання ТОВ «СІЕЙТІ» на користь позивача будь яких агентських послуг, зокрема, як результату аналітичної, дослідницької чи інформаційної роботи працівників ТОВ «СІЕЙТІ», не містять посилань на використання якої-небудь інформації та її джерела. згідно податкової інформації. В свою чергу, із зібраної відповідно до ст. 74 ПК України, яка може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів, ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» протягом сталого періоду без посередників була обізнана про контрагента ТОВ «Кернел-Трейд» та мала з ним господарські взаємовідносини, а саме: у січні 2015, листопаді 2015, грудні 2015 було реалізовано на адресу ТОВ «Кернел-Трейд» соняшник; у лютому 2016, березні 2016, квітні 2016, вересні 2016, жовтні 2016 було реалізовано на адресу ТОВ «Кернел-Трейд» соняшник. Вказані недоліки у своїй сукупності позбавляють акти виконаних робіт (послуг)та звіти комерційного агента сили первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій саме на виконання вимог укладеного між позивачем та ТОВ «СІЕЙТІ» договору. Тобто, з вказаних актів здачі - приймання виконаних робіт фактично неможливо провести зв`язок з діяльністю та потребами Товариства у відповідний період.
Суд також зазначив, що наявність первинних документів є обов`язковою, але не достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки факт виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції. Податковий кредит з ПДВ може бути сформований платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов`язань суб`єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується також і іншими документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Крім того суд зазначив, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складанням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені на придбання товарів/послуг в подальшому будуть спрямовані на отримання доходу.
Дослідивши умови укладеного із ТОВ «Сієйті» договору, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, дефектність первинних документів, суд дійшов висновку про доведеність контролюючим органом відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за договорами комерційного агента із ТОВ «Сієйті».
Отже позовні вимоги в цій частині суд визнав безпідставними та такими, що задоволенню не підлягають, а податкове повідомлення-рішення №246818280702 від 06.04.2021р. підлягає скасуванню лише в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 328 649,33 грн. (436 052,00 грн. - 107 402,38 грн.).
Суд погодився із твердженням позивача про те, що майнові права на оренду земельної ділянки (в тому числі переважного права на поновлення (укладення) договорів оренди) є правом на одержання у користування (в оренду) земельної ділянки. При цьому, продавець зобов`язується передати платнику податків - покупцю належне йому право оренди земельних ділянок (в т.ч. - переважне право на поновлення (укладання) договорів оренди землі на новий строк), за відповідним актом приймання-передачі. Майнові права платника податків - покупця реалізуються шляхом набуття права оренди на земельні ділянки.
Отже, операція з реалізації майнових прав на право оренди земельних ділянок для цілей оподаткування є операцією, яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому поряду за ставкою 20 відсотків.
Суд також врахував пояснення позивача, що основний вид підприємницької діяльності ТОВ «Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» - 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур) і з метою здійснення основного виду діяльності товариство придбало за вищезазначеним Договором у Продавця право оренди земельних ділянок, в т.ч. переважне право на поновлення (укладання) договорів оренди землі на новий строк. Зазначене у предметі Договору переважне право є складовою частиною прав оренди які відчужені за Договором і надало набувачу прав оренди землі за Договором (ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА») гарантовано здійснити продовження таких договорів оренди на новий строк. Таке переважне право було закріплене (згідно з п. 8) в усіх договорах укладених ФГ «Сумець» з орендодавцями (землевласниками) права за якими відчужені згідно з Договором.
Судом зазначено, що наведені в акті перевірки земельні ділянки, право оренди яких придбано за спірними договорами, в повному обсязі використовуються ТОВ АФ «Туринська» в господарській діяльності, що підтверджується даними відповідних декларацій платника єдиного податку четвертої групи, які перелічені на стор. 14 акту перевірки.
Суд зазначив, що у випадку поставки ТМЦ ТОВ «ЛІЛС» перша із подій є дата відвантаження товарів 03.02.2017 року, відповідно до видаткової накладної від 03.02.2017 року № 1, але контрагентом ТОВ «ЛІЛС» податкову накладну на частину вартості поставки у сумі 7333,33 грн. було складено пізніше 14.02.2017 року, та зареєстровано - 04.04.2017 року.
Разом з тим, відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Помилок в коді товару спірна податкова накладна №2 від 14.02.2017 р. на суму 7333,33 грн. не містить.
Суд визнав, що невірна дата виписки податкової накладної, жодним чином не заважає ідентифікувати здійснену операцію, про що прямо зазначено в самому акті перевірки.
При цьому судом враховано, що відповідач не заперечує реальність вказаної господарської операції та позивачем спірна сума ПДВ була включена до складу податкового кредиту тільки після реєстрації вказаної податкової накладної.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що зменшення податковим органом податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 7333,33 грн., є таким, що не відповідає п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а позовні вимоги в цій частині є обґрунтованими.
Суд визнав, що застосування штрафних санкцій відповідно пункту 117.1 статті 117 ПК України за неподання повідомлень за формою № 20-ОПП є безпідставним, оскільки строк подання до податкового органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП визначений у абзаці першому пункту 8.4 Порядку № 1588, а не у Податковому кодексі України..
          Не погоджуючись із судовим рішенням, в частині відмови у задоволені вимог, в апеляційній скарзі ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» просить його скасувати та прийняти нове судове рішення про задоволення цих вимог.
Скаржник зазначає, що судом не було враховано, що до заперечень до акту перевірки № 0322/1/1 від 22.03.2021 року, які були надані підприємством до ГУ ДПС у Сумській області, були надані додаткові документи, які підтверджують зв`язок отримання агентських послуг з господарською діяльністю підприємства. Також судом н в порівнянні е було враховано наявність документів, що додатково підтверджують фактичне надання агентських послуг і та обставина, що співпраця підприємства з ТОВ «Кернел Трейд» не носила постійного, ритмічного характеру, а кожна партія товару узгоджувалася окремим договором. 
Скаржник вважає, що обізнаність про цього контрагента та наявність у попередніх періодах з ним господарських взаємовідносин, не може виключати доцільність залучення агентських послуг ТОВ «СІЕЙТІ», оскільки внаслідок діяльності останнього були досягнуті суттєві відмінності у взаємовідносинах з ТОВ «Кернел Трейд» в порівнянні з договорами, укладеними у 2015-2017 роках. Зменшено опціон (відхилення у об`ємах поставки товару) за вибором покупця з 5-10% від контрактної кількості до 2% (п. 1.2 Договору), що дозволяє більш точно прогнозувати грошові потоки підприємства та уникати невеликих залишків на складі, які швидко втрачають у цині. Збільшено гранично допустиму сміттєву домішку до 6% (в минулих періодах 5%) в партії товару, яка не підлягає поверненню, п. 1.7 договору дозволяє зменшити ризик великих втрат на поверненні товару до складу підприємства у разі перевищення граничних норм, зокрема компенсації транспортних витрат. Узгоджено попередню оплату у розмірі 80% на підставі підписаного договору та оригіналу рахунку-фактури (в попередніх договорах на підставі надання усього пакету документів), п. 3.1. договору дозволяє швидше отримувати грошові кошти від контрагента та залучати їх в господарську діяльність підприємства. Змінено умови відповідальності сторін, а саме прирівняні суми штрафів і пені за прос рочку оплати і за просрочку поставки, п. 4.2. договору надає рівні права та обов`язки сторонам договору. Виключено право обох сторін передавати права по договору третім особам (у попередніх договорах такого права був поставлений лише постачальник), п. 5.4 договору позбавляє підприємство ризиків співпраці з неперевіреними контрагентами та урівнює права сторін Значно збільшено обсяги поставок по договорах. У  періоди, що передували співпраці з ТОВ «СІЕЙТІ» об`єми за контрактом коливався від 80 до 200 тон, в той час, як ТОВ «СІЕЙТІ» в якості агента погоджував договори  
Не погоджуючись із судовим рішенням, в частині, якою задоволені позовні вимоги ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА», в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Сумській області просить його скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову підприємству у задоволенні цих вимог.
          Скаржник зазначає, що приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючі позовні вимоги підприємства, суд першої інстанції порушив норми абз 2 п. 188.1 ст. 188 ПК України, яким визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін … за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
          
Крім цього, судом першої інстанції порушено п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України, яким визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку сплачені/нараховані у разі здійснення господарських операцій з:
          а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі у разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
          Також при прийнятті оскаржуваного рішення судом першої інстанції порушено п, 198.3 ст. 198 ПК України, яким визначено, що «податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної вартості) товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 ПК України цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг».
          Доводи, наведені скаржником в обґрунтування вимог апеляційної скарги фактично аналогічні аргументам, викладеним у відзиві на адміністративний позов ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА».
          У відзиві на апеляційну скаргу позивача, відповідач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
          У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» підлягає задоволенню, апеляційну скаргу ГУ ДПС у Сумській області слід залишити без задоволення з огляду на наступне.
          Судом установлено, що ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» у період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року було платником єдиного податку четвертої групи.
          Основний вид економічної діяльності підприємства, - 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. 
У період з 11.03.2020 року по 18.03.2020 року, з 09.02.2021 року по 01.03.2021 року ГУ ДПС у Сумській області проведено планову перевірку ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА», за результатами якої складено акт № 1048/18-28-05-02/35906395/6 від 09.03.2021 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» (т. 1, а.с. 24 - 88).
В акті перевірки контролюючим органом зроблені висновки про порушення підприємством:
- п. 188.1 ст.188. п.198.1, п.198.3, п.198.6, ст.198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 9.800 грн. в т.ч. за грудень 2019 року в сумі 9.800грн., завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (ряд. 21) на загальну - 436.052 грн. в т.ч.: за грудень 2019 року на суму 436.052 грн.;
- п.п. 120-1.2. ст. 120-1 п. 201.1, п.201.4, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 202.093 грн., в т.ч. жовтень 2018 року на суму 77.480 грн, грудень 2018 року на суму 55.750грн., вересень 2019 року на суму 26.382 грн, листопад 2018 року 42.481 грн.;
- п.63.3 ст. 63 ПК України в частині не подання Повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП.
На підставі Акту перевірки відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
За загальним правилом, відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
З аналізу вказаних норм вбачається, що за своїм економіко - юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. При цьому, база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка ст. 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування.  
За змістом пунктів 201.1. та 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому пунктом 187.1 ст. 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що основи державної політики у бюджетній, кредитній, ціновій, регуляторній та інших сферах державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку, а також забезпечення продовольчої безпеки населення визначено Господарським кодексом України та Законом України від 24.06.2004 року № 1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства в Україні», ч. 2 п. 3.2 ст. 3 якого зазначено, що держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України, а тому інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі.
За пунктом 2.12 ст. 2 Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» організований аграрний ринок - сукупність правовідносин, пов`язаних з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція, за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі.
          За загальним правилом гуртова ціна, це ціна, за якою підприємства й організації реалізують вироблену ними продукцію іншим підприємствам та організаціям, крім населення
Отже, операції з продажу ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» у листопаді 2018 року ТОВ «ОЛІМП» гречки за ціною 5.638,49 грн за 1 тону не є продажем товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, оскільки їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.
Згідно із п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Змістом пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Підпунктом 14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
За визначенням п.п.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
За статтею 11 Закону України від 21.06.2012 року №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Отже, виходячи з наведеного, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Таким чином, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Згідно з п.13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підстав! статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Судом установлено, що у матеріалах справи відсутні матеріали (документи) щодо статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів/послуг, які б підтверджували заниження ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» ціни продажу товарів власного виробництва у співставлених умовах, а саме: реалізацію у жовтні 2018 року ТОВ «СІЕЙТІ» кукурудзи по цині 3.441,67 грн за 1 тону, у грудні 2018 року ТОВ «СІЕЙТІ» кукурудзи по цині 7.916,67 грн за 1 тону, у вересні 2019 року ТОВ «СІЕЙТІ» кукурудзи по цині 7.729,17 грн за 1 тону.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо не доведення відповідачем висновку про заниження підприємством податкового зобов`язання з ПДВ на суму 159.612 грн за рахунок реалізації товару нижче звичайних цін.  
          Також, судом встановлено, що в періоді, який охоплювався перевіркою, між ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» як замовником та ТОВ «СІЕЙТІ» як виконавцем укладено низку договорів з комерційним агентом про надання агентських послуг, за умовами яких виконавець бере на себе зобов`язання: з маркетингового дослідження ринку, пошуку покупців продукції позивача, із сприяння в укладанні контрактів на продаж продукції (агентські послуги).
Судом встановлено, що між ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» (Довіритель) та ТОВ «СІЕЙТІ» (Агент) укладено договір з комерційним агентом № 8 від 04.01.2017 рока, сума винагороди Агента складає 2% від суми контракту на поставку Продукції (т. 1, а.с. 175 178).
На підтвердження факту отриманих послуг за вказаним договором позивачем під час перевірки було надано контролюючому органу: - звіт комерційного агента від 31.12.2017 року та акт виконаних робіт від 31.12.2017 року, в яких зазначено, що за результатом роботи Агента було укладено договір поставки № П-0928/23/18 від 01.12.2017 року між ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» та ТОВ «Кернел- Трейд» на поставку насіння соняшнику урожаю 2017 року (т. 1, а.с.175 180).
19.12.2017 року між TOB АФ «ТУР`ЯНСЬКА» (Довіритель) та ТОВ «СІЕЙТІ» (Агент) укладено Договір з комерційним агентом № 964. Сума винагороди Агента складає 2% від суми контракту на поставку Продукції (т. 1, а.с. а.с. 184 191).
На підтвердження факту отриманих послуг за вказаним договором позивачем під час перевірки було надано контролюючому органу: - звіт комерційного агента від 30.09.2018 року, акт № 1 приймання-передачі наданих послуг від 30.09.2018 року, в яких зазначається, що за результатом роботи Агента було укладено договір поставки № П-0627/23/19 від 12.09.2018 року на поставку насіння соняшнику, урожаю 2018 року (т. 1, а.с. 192, 211); - звіт комерційного агента від 30.09.2018 року, акт № 2 приймання-передачі наданих послуг від 30.09.2018 року, в яких зазначається, що за результатом роботи Агента було укладено договір поставки № П-0701/23/19 від 18.09.2018 року між ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» та ТОВ «Кернел-Трейд» на поставку насіння соняшнику, урожаю 2018 року (т. 1, а.с.212, 241).
Відповідно до вимог ст.296 Господарського кодексу України (далі - ГК України) агентські відносини виникають у разі: надання суб`єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій.
Згідно зі ст. 295 «Агентська діяльність» ГК України комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє.
Комерційним агентом може бути суб`єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто.
Відповідно до ст.297 ГК України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов`язується надати послуги другій стороні (суб`єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб`єкта і за його рахунок.
Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов`язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.
Договором повинна бути передбачена умова щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність, визначену угодою сторін. У разі якщо територію дії агента в договорі не визначено, вважається, що агент діє в межах території України.
Агентський договір укладається в письмовій формі. У договорі має бути визначено форму підтвердження повноважень (представництва) комерційного агента.
Отже, агентський договір є різновидом договору послуг. Тому первинним бухгалтерським документом вважатиметься акт наданих агентських послуг, в якому має бути розкритий зміст та ідентифіковані особи, які їх фактично надали.
Таким чином, агентські послуги належать до безтоварних операцій, а тому для формування податкового обліку за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
У свою чергу, за правилами п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.
Колегія суддів зазначає, що з урахуванням предмету спору - достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, слід враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, дійшов висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з наданих агентських послуг контрагентом позивача, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, оскільки позивач не довів реальність вчинення господарських операцій з його контрагентом, тому не мав права формувати податковий кредит на підставі звітів та актів приймання-передачі послуг, з урахуванням дефектності цих первинних документів.  
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наявність лише агентської угоди, актів здачі-приймання послуг та звітів Агента не є достатніми для включення витрат на агентські послуги до витрат позивача, разом з тим зазначає, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст.1 цього закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК визначено, що господарська діяльність, це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі ст.1 закону № 996-ХIV господарська операція, це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Колегія суддів зазначає, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Відповідач в обґрунтування прийнятого рішення посилається на те, що згідно із змісту вищеозначених звітів про агентські послуги, підприємство двічі несе господарські витрати за одним тим самим напрямком по взаємодії з контрагентом, з яким мав господарські операції раніше. Таким чином, підприємством не доведено економічну доцільність зазначених витрат та причинного зв`язку між придбаними послугами й отримання економічної вигоди.
Колегія суддів зазначає, що із розділу П Акту перевірки від 09.03.2021 року убачається, що під час проведення перевірки фахівцями відповідача проведений аналіз фінансово-господарської діяльності платників податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01ю2017 року по 31.12.2019 року. Запити платнику податків щодо надання окремих документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо під час проведення перевірки не надавалися. 
Колегія суддів зауважує, що інформація, яка міститься в акті перевірки, на підставі якого відповідачем прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не спростовує тверджень позивача стосовно того, що залучення Агента не вплинуло на прибутковість операцій з поставки товару ТОВ «Кернел-Трейд», за результатами яких підприємство отримало прибуток, що підтверджується відповідною бухгалтерською довідкою. 
Колегія суддів також зауважує, що фактично висновок, викладений в акті перевірки, ґрунтується на тому, що платником не надано належних та допустимих доказів наявності детальної документації та інформації про особливості використання придбаних послуг, а також інших доказів реального виконання умов вищеозначеного договору.  
Пояснюючи економічну доцільність укладення договорів із переліченим вище контрагентом, в запереченнях на акт перевірки від 09.03.2021 року позивач вказував, що необхідність залучення ТОВ «СІЕЙТІ» в пошуку потенційних покупців продукції обумовлена економічною необхідністю застосування нових більш прогресивних процедур та методів управління господарською діяльністю підприємства та надав додаткові документи - копії листів з пропозиціями, які надавав Агент за результатами розгляду отриманих пропозицій від потенційних покупців продукції (т. 3, а.с. 39-49). Разом з тим, оцінка означеним документам при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем не надана.
Колегія суддів вважає, що висновок контролюючого органу про те, що підприємство двічі несе господарські витрати за одним тим самим напрямком, про недоведеність економічної доцільності зазначених витрат має підтверджуватися належними, достатніми та допустимими доказами і не може ґрунтується на припущеннях.
При цьому колегія суддів звертає увагу на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 22.11.2021 року у справі № 0670/2176/11 про те, що що формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правого статусу особи, що їх видала, мають розцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб зі складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.
За наведених обставин, колегія суддів не погоджується з висновком суду про необґрунтованість вимог адміністративного позову позивача в цій частині, задовольняє вимог апеляційної скарги ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА», частково скасовує судове рішення з прийняттям нового судового рішення про задоволення цих позовних вимог підприємства.
Судом встановлено, що між Фермерським господарством «Сумець» (Продавець) та ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» (Покупець), укладено договір купівлі-продажу прав оренди за договорами оренди землі № 184 від 06.03.2017 року, за яким Продавець передає Покупцеві належне йому право оренди земельної ділянки (в т.ч. - переважне право на поновлення (укладення) договорів оренди землі на новий строк), що закріплено договором оренди землі, перелік яких наведений у п.1.2 цього Договору, а Покупець зобов`язується прийняти таке право та оплатити його ціну на умовах цього Договору. Ціна права оренди землі, яке продається (відступається) Продавцем за цим Договором становлять 13500 грн/га в т.ч. ПДВ, згідно договорів оренди землі укладеної з Новим Орендарем (т. 2, а.с. 215 221).
Майнові праві передано на підставі актів приймання- передачі майнових прав за доворами оренди землі від 06.03.2017 року, на загальну суму 417629,25 грн. в т.ч. ПДВ 39604,88 грн та від 06.04.2017 року на загальну суму 203373,45 грн. в т.ч. ПДВ на суму 33895,57 грн, від 24.07.2017 року на суму 153133,20 грн., в т.ч. ПДВ 25522,20 грн. (т. 2, а.с. а.с. 222 227).
Частиною першою ст. 627 Цивільного кодексу України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. 
Відповідно до ч. 1 ст. 628 ЦК України зміст договору становлять умови, визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Відповідно до ст. 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Згідно із ч. 1 ст. 93 ЗК України право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності. Аналогічне визначення містить і стаття 1 Закону України «Про оренду землі».
Відповідно до ч. 4 ст. 124 Земельного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у власності громадян і юридичних осіб, здійснюється за договором оренди між власником земельної ділянки і орендарем. Підставою для укладення договору оренди може бути цивільно-правовий договір про відчуження права оренди.
Частиною 5 ст. 93 Земельного кодексу України встановлено, що право оренди земельної ділянки може відчужуватися, у тому числі продаватися на земельних торгах, а також передаватися у заставу, спадщину, вноситися до статутного капіталу власником земельної ділянки - на строк до 50 років, крім випадків, визначених законом. 
Отже, частиною 5 ст. 93 ЗК України право оренди земельної ділянки визнано оборотоздатним (ст. 178 Цивільного кодексу України) об`єктом для власника такої ділянки
За означеним договором право оренди, що належить орендарю переходить до покупця такого права, і право останнього, на відміну від права суборенди, підлягає самостійній правовій регламентації, шляхом укладання відповідного договору з власником земельної ділянки.
Згідно із ч. 6 ст. 93 ЗК України орендована земельна ділянка або її частина може за згодою орендодавця, крім випадків, визначених законом, передаватися орендарем у володіння та користування іншій особі (суборенда).
При цьому така передача земельної ділянки у користування іншій особі не породжує самостійних договірних правовідносин між власником земельної ділянки та суборендарем, не змінює та не припиняє існуючий договір оренди, не породжує відчуження цього права та не припиняє право оренди.
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду про те, що операція з реалізації прав на право оренди земельних ділянок для цілей оподаткування є операцією, яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому поряду за ставкою 20 відсотків.
Задовольняючи вимоги підприємства в цій частині, суд врахував пояснення позивача, що основний вид підприємницької діяльності ТОВ «Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» - 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур) і з метою здійснення основного виду діяльності позивач придбав за вищезазначеним Договором у Продавця право оренди земельних ділянок. 
Колегія суддів також зазначає, що відповідачем не спростовується встановлене судом про те, що наведені в акті перевірки земельні ділянки, право оренди яких придбано за спірними договорами, в повному обсязі використовуються ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» в господарській діяльності, що підтверджується даними відповідних декларацій платника єдиного податку четвертої групи, які перелічені на стор. 14 акту перевірки.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду про безпідставність тверджень відповідача про відсутність реально вчиненої господарської операції купівлі-продажу прав оренди за договорами оренди землі між Фермерським господарством «Сумець» та ТОВ АФ «ТУР`ЯНСЬКА» та порушення позивачем п. 14.1.185. ст. 14 п. 185.1 ст. 185 ПК України, що призвело до зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 129023 грн. 
Згідно з п. 198.6 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
          Як установлено контролюючим органом під час проведення перевірки підприємства-позивача за даними ЄРПН податкова накладна № 2 від 14.02.2017 року виписана на адресу ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» його контрагентом ТОВ «ЛІЛС» (сума ПДВ - 7.333,33 грн) зареєстрована в ЄРПН 04.04.2017 року. ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» задекларована суму податкового кредиту по податковій накладній № 2 від 14.02.2017 року відповідно до Декларації з ПДВ № 9093945619 від 20.05.2017 року та додатку № 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» № 9093945622 від 20.05.2017 року (рядок 37).
          З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо хибності висновку контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту по податку на додану вартість за квітень 2017 року в сумі 7.333,33 грн. за рахунок включення до складу податкового кредиту суми ПДВ по податковій накладній, яка складена з порушенням п. 187.1 ст. 187 ПК України. 
          Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.04.2021 року № 2470182807021, яким встановлено порушення вимог пункту 63.3 ст. 63 ПК України та застосовано штрафні санкції згідно з пунктом 117.1 статті 117 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 16.1.3 п.16.1.ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За положеннями п. 63.3 ст. 63 ПК України та п. 8.4 розд. VIIІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588, платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючих органах та повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків шляхом подання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку № 1588) протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Пунктом 22.1. ст.22 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
В пункті 117.1 ст. 117 ПК України (в редакції, чинній на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) визначено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Пунктами 8.1 та 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року №1588, передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (форма 20-ОПП).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Підпунктом 8.4 Порядку визначено, що повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Відповідно до п.п. 16.1.3 п.16.1.ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. 
Відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим передбачена п.117.1 ст.117 ПК України.
Таким чином, ПК України визначено те, що може бути віднесено до об`єктів оподаткування (майно, товари, обороти з реалізації, операції з постачання товарів (робіт/послуг) та інші об`єкти, за наявності яких у платника податків (придбання та/або створення) виникає обов`язок зі сплати податків, та про які він зобов`язаний повідомляти контролюючий орган.
Тобто, податкове законодавство пов`язує обов`язок з подання звітності про об`єкти оподаткування з наявністю обов`язку по сплаті податків щодо такого об`єкта.
Аналіз норм ст. 63, ст. 117 ПК України дають підстави для висновків що може бути віднесено до об`єктів оподаткування (майно, товари, обороти з реалізації, операції з постачання товарів ( робіт/послуг) та інші об`єкти) та наявність яких у платника податків (придбання та/або створення) виникає обов`язок із сплати податків та про які він зобов`язаний повідомляти контролюючий орган.
          Разом з тим, норми ПК України не встановлюють строки подання повідомлення за формою № 20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно п. 117.1 ст.117 ПК України.
Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегія суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Частиною 6  ст. 139 КАС України  передбачено, що якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З урахуванням висновків суду апеляційної інстанції про задоволення апеляційної скарги ТОВ Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА», колегія суддів, здійснюючи розподіл судових витрат у справі, приймає рішення про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на користь позивача судові витрати, які складаються із витрат по сплаті судового збору за подання адміністративного позову (в частині якою судом відмовлено у задоволенні позову - 1611,04 грн.) та подання апеляційної скарги (на рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - 2416,15 грн.) у загальній сумі 4027,06 грн.
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін (п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України). 
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України). 
У відповідності до ч. 1  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2  ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи наведене в його сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції.  
На підставі наведеного, керуючись статтями 13, 23, 31, 268, 269, 286, 271, 272 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року скасувати в частині, якою відмовлено у задоволені вимог товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 06.04.2021 року № 246818280702 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 107.402,67 грн, з прийняттям нового судового рішення про задоволення цих вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 06.04.2021 року № 246818280702 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 107.402,67 грн.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП43995469) на користь товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «ТУР`ЯНСЬКА» (ЄДРПОУ 35906395) у відшкодування витрат по сплаті судового збору: 4027 (чотири тисячі двадцять сім) гривень 06 копійок.   
          Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	Л.В. Курило    А.О. Бегунц   	
          Постанова у повному обсязі складена і підписана 04 травня 2023 року