ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/21601/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  26 квітня 2023 року                                                                                            м. Київ
  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                       головуючого - судді:                       Собківа Я.М.,    
                                            суддів:                        Єгорової Н.М., Чаку Є.В.,
                          за участю секретаря:                        Керімова К.Е.,           

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" до Головного управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № 0001924001 від 16.05.2019 року, № 0001934001 від 16.05.2019 року, № 0001944001 від 16.05.2019 року прийняті за результатами акту перевірки № 5/26-15-40-01/33831847 від 08.04.2019 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року позов задоволено. 
Не погодившись із вказаним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.               
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні, суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Авантаж 7» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 31.03.2018.
За результатами перевірки складено акт від 01.08.2018 №520/26-15-14-01-03/33831847, згідно висновків якого відповідачем встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме - занижено податкове зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956 грн.; 
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК, а саме - здійснено операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.; 
- до перевірки не надано у повному обсязі всі необхідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено пункт 85.2 статті 85 ПК.
На підставі вказаного акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.08.2018 №0004414001, №0004404001.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 31.10.2018 №35463/6/99-99-11-01-01-25 скаргу ТОВ «Авантаж 7» задоволено частково, зазначені податкові повідомлення-рішення скасовано та зобов`язано Головне управління ДФС у м. Києві вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК щодо правомірності визначення податкових зобов`язань з акцизного податку відповідно до вимог чинного законодавства.
На виконання даного рішення відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Авантаж 7» з питань дотримання податкового законодавства з акцизного податку за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, за результатами якої складено акт від 08.04.2019 №5/26-15-40-01/33831847.
Згідно висновків даного акта, відповідачем встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК, а саме - занижено податкове зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273    956 грн.; 
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК, а саме - здійснено операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.; 
- до перевірки не надано у повному обсязі всі необхідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено пункт 85.2 статті 85 ПК.
На підставі висновків акту перевірки від 08.04.2019 №5/26-15-40-01/33831847 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.05.2019:
- №0001924001, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2 842 445 грн, в тому числі 2 273 956 грн. основного платежу та 568 489 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
- №0001934001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39 414 096 грн.;
- №0001944001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної фіскальної служби України від 29.07.2019 №35983/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Згідно з пунктом 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З матеріалів справи вбачається, що предметом дослідження в даній справі є висновки Акта перевірки, складеного за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Авантаж 7", призначеної на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Відповідачем зроблено висновки про порушення позивачем положень податкового законодавства України, на підставі первинних документів, наданих позивачем у рамках попередньої (документальної планової виїзної) перевірки, результати якої оформлено Актом від 01.08.2018 року № 520/26-15-14- 01-03/33831847.
Вказане слугувало як наслідком кваліфікації цих дій позивача як таких, що утворюють склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, про що застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн. згідно з податковим повідомленням-рішення від 16.05.2019 року №0001944001, так і вплинуло на висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956, 00 грн. (податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001924001), а також  на розрахунок акцизного податку у розмірі 78   826   191, 47 грн. в частині здійснення операцій з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних (податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001934001).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 №0001944001, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
Згідно з пунктом 85.6. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
З матеріалів справи вбачається, що у відповідь на вищевказані запити контролюючого органу у межах спірної перевірки ТОВ "АВАТАЖ 7" листами-відповідями: від 19.03.2019 року № 407/22 (вх. ГУ ДФС ум. Києві від 20.03.2019 року №63734/10), від 21.03.2019 року № 408/22 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2019 року №64935/10), від 25.03.2019 року № 438/22 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 25.03.2019 року №67183/10) та від 28.03.2019 року № 451/22 (вх. ГУ ДФС ум. Києві від 28.03.2019 року № 70045/10), які є за своїм змістом тотожними один одному, повідомлено, що: "Звертаємо Вашу увагу на той факт, що перелік документів та даних, які вимагаються, є досить великим, збирання та виготовлення копій зазначених документів вимагає багато часу та великих матеріальних і трудових затрат. Крім цього, після закінчення проведення 25.07.2018 року документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" доступ до електронних даних з боку бухгалтерії обмежений, що ускладнює надання відомостей бухгалтерського обліку у електронному вигляді. У зв`язку з завантаженістю робітників компанії, та складністю обробки всієї необхідної фінансово-господарської документації на СПД, з метою надання всіх завірених копій документів, ТОВ "Авантаж7" не бачить проблеми із вивченням необхідних документів СПД у офісі компанії за адресою: 03061, м. Київ, пр. Відрадний, 95-а2. З урахуванням наведеного, для проведення всебічного та об`єктивного вивчення податковим органом запитуємих документів та даних, ТОВ "Авантаж 7" зі свого боку, пропонує оглянути та надає доступ до документів, перелік яких наведений у письмовому запиті ГУ ДФС у м. Києві в приміщенні платника податків за фактичним його місцезнаходженням".          У свою чергу, відповідачем складено акти про ненадання документів до перевірки від 20.03.2019 року №586/26-15-40-01-12/33831847, від 22.03.2019 року №590/26-15-40-01-12/33831847, від 25.03.2019 року № 592/26-15-40-01-12/33831847, від 27.03.2019 року №593/26-15-40-01-12/33831847, від 29.03.2019 року №601/26-15-40-01-12/33831847, від 01.04.2019 року № 602/26-15-40-01-12/33831847. 
Колегія суддів звертає увагу, що спірна перевірка була виїзною, та її проведено за адресою: м. Київ, пр-т Відрадний, буд.95 (літ.2А), що є адресою приміщення, яке надано позивачу у платне користування на підставі Договору оренди нежитлового приміщення від 01.11.2017 року №ІМ-01/11/17-8. Таким чином, посадові особи ГУ ДФС у м. Києві мали доступ до усієї первинної документації позивача в оригіналах.
Крім того, відповідачем не обґрунтовано, яким чином позивачем не забезпечено доступ посадових осіб ГУ ДФС у м. Києві до вказаних документів, як і не вказано, яким чином останнім такий доступ не забезпечено, враховуючи те, що позивач не заперечував проти огляду первинної документації, зокрема, яку оформлено у електронному виді відповідно до переліку, зазначеного у запитах, в їх оригіналі.
Пунктом 85.5 статті 85 ПК України передбачено право дослідження оригіналів первинної документації без її вилучення у платника податків, чим контролюючий орган не скористався.
          Крім того, відповідачем не враховано та не надано оцінки обґрунтованості вказаних у листах-відповідях позивача причин не надання копій бухгалтерських документів, затребуваних відповідачем, зокрема у електронному вигляді, з урахуванням того, що перевіряємий період складає 2 роки та 3 місяці та великий обсяг первинної документації, який позивач мав надати у копіях, та з огляду на те, що виїзна перевірка тривала десять робочих днів.
          Зокрема, як на доказ відмови позивача в особі головного бухгалтера надати затребувані документи, відповідач посилається на акти про ненадання документів до перевірки від 20.03.2019 року №586/26-15-40-01-12/33831847, від 22.03.2019 року №590/26-15-40-01-12/33831847, від 25.03.2019 року № 592/26-15-40-01-12/33831847, від 27.03.2019 року №593/26-15-40-01-12/33831847, від 29.03.2019 року №601/26-15-40-01-12/33831847, від 01.04.2019 року № 602/26-15-40-01-12/33831847.
серед іншого, згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 року, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. 
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Разом з тим, дослідивши останні в межах оцінки належності та достатності цього доказу, колегія суддів дійшла висновку, що такі акти не містять засвідчення факту відмови ТОВ "Авантаж 7" у наданні первинної документації на запити відповідача, як-то передбачено пунктом 85.6. статті 85 ПК України, в той же час, останні містять твердження відповідача про ненадання таких документів на відповідний запит.
Отже, факту відмови позивача від надання первинної документації на запити відповідача останнім жодним чином не засвідчено у встановленому податковим законодавством України порядку.
Таким чином, судом першої інстанції правомірно відхилено доводи відповідача щодо наявності у діях позивача складу порушення, визначеного пунктом 121.1. статті 121 ПК України, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001944001, яким до ТОВ "АВАНТАЖ 7" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн., підлягає скасуванню як протиправне.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 16.05.2019 року №0001924001, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Пальне" на 2 842 445, 00 грн. (сум збільшення +2 273 956 грн.; за штрафними санкціями 568 489 грн.) та №0001934001, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних у сумі 39 414 096 грн., колегія суддів зазначає наступне.
З 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24.12.2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" (далі - Закон № 909-VIII), яким розширено перелік платників акцизного податку, запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну - обов`язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Законом № 909-VIII доповнено підрозділ 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 9, відповідно до якого, зокрема, протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Відповідно до пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Пунктом 231.6 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з пунктом 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (? АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу.
Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці. Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 ПК України визначено, що у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.
Відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП по ТОВ "АВАНТАЖ 7" обліковується залишок скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3011179 літрів.
В ході аналізу інформаційної системи СЕАРП відповідачем встановлено, що у ТОВ "Авантаж 7" відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 станом на 31.05.2016 року в розмірі 49217,50 літрів пального; за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31.07.2016 року в розмірі 1184578,78 літрів пального; за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31.08.2016 року в розмірі 183052,61 літрів пального.
Таким чином, спірною перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2. Станом на дату складання Акта перевірки №5 ТОВ "АВАНТАЖ 7" не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
Позивачем надано до Окружного адміністративного суду міста Києва копію Висновку судового експерта Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченка Олександра Анатолійовича №1/09-19, підписаного 15.11.2019 року, складений на підставі Договору №1/09-19 про проведення дослідження та надання Висновку судової-економічної експертизи, укладеного із позивачем.
У зазначеному Висновку вказано, що він підготовлений для подання до суду у відповідності до статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Також відповідачем відвід експерту Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченку Олександру Анатолійовичу не заявлявся, проти долучення Висновку експерта до матеріалів справи не заперечувалося.
Одним з питань, поставлених на вирішення є питання: "чи підтверджується наданими на дослідження бухгалтерськими документами ТОВ "Авантаж 7" (код 33831847) висновки про порушення підприємством підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2   273   956 грн., у тому числі: за травень 2016 року на суму 313   656 грн., за липень 2016 року на суму 1 697 921 грн., за серпень 2016 року на суму 262   379 грн.".
Згідно з Висновком експерта, він дійшов висновку, що якщо визначати совокупний залишок по товарній продукції, на які встановлено одні й ті самі ставки акцизного податку, без його розділення по кодам УКТ ЗЕД, дані електронного кабінету щодо залишків ТМЦ будуть відповідати даним бухгалтерського обліку підприємства. Отже, за даними бухгалтерського обліку ТОВ "Авантаж 7" на відповідні дати, на які Актом перевірки розраховані від`ємні залишки по ТМЦ що розділені за кодами УКТ ЗЕД, загальні залишки товарної групи ТМЦ будуть мати достатню кількість та їх списання у відповідному періоді не призведе до від`ємних залишків.
Відповідно до пункту 2 статті З Закону України від 16.07.1999 року № 996-XІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (зі змінами та доповненнями) (далі також - Закон №996), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 1 Закону № 996 визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону 3996 обов`язкові реквізити, які повинен містити первинний документ: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У наведеному вище переліку обов`язкових реквізитів для первинного документу такий реквізит як - код УКТ ЗЕД не значиться.
Відповідно, інформація, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку повинна відповідати даним, відображеним у первинних документах, якими супроводжується постачання, оприбуткування та списання ТМЦ.
Отже, оскільки бухгалтерський облік повинен ґрунтуватися на даних первинних документів, а перелік обов`язкових реквізитів первинного документу не містить коду УКТ ЗЕД - відсутність такого реквізиту при здійсненні підприємством бухгалтерського обліку ТМЦ - не є порушенням норм законодавства.
Також, відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, (далі також - П(С)БО 9)): Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).
При цьому, згідно з пунктом 16 П(С)БО 9 при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.
Дія всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Також, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за №893/4186:
"Клас 2. Запаси
Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Готова продукція, товари, виробничі запаси тощо, що відвантажені, до переходу покупцеві ризиків і вигод, пов`язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів.
Рахунок 28 "Товари"
На рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.
На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.
Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 "Товари" ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" чи 20 "Виробничі запаси".
Рахунок 28 "Товари" має такі субрахунки: "Товари на складі", "Товари в торгівлі", "Товари на комісії", "Тара під товарами", "Торгова націнка", "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу...".
Відповідно до наведених вище норм законодавства висновується, що ведення обліку ТМЦ у бухгалтерському обліку підприємства з зазначенням та відображенням кодів УКТ ЗЕД не передбачене та не є обов`язковим.
Таким чином, групування та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку ТМЦ які мають однакове найменування та призначення, але можуть мати різні код УКТ ЗЕД, що свідчить про відповідність бухгалтерського обліку позивача вимогам законодавства України.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у зв`язку із однорідністю товару, на які встановлені одні й ті самі ставки, водночас, які обліковуються за різними кодами УКТ ЗЕД, та які мають в спірний період різні залишки ("мінусові" та "плюсові"), позивач не міг встановити, за яким конкретно кодом УКТ ЗЕД був "мінусовий" залишок, що відповідачем не спростовано.
Також експертом у Висновку зазначено, що: дані регістрів бухгалтерського обліку мають взаємно відповідні дані та не мають протиріч; згідно з даними бухгалтерського обліку, обсяг реалізованого та списаного за липень 2016 року та серпень 2016 року за всіма кодами УКТ ЗЕД ТМЦ "Скраплений газ" не перевищує обсяг  загально наявної кількості вказаного ТМЦ з урахуванням залишків на початок періоду та надходжень за цей період; відповідно станом на 31.07.2016 року та 31.8.2016 року у бухгалтерському обліку за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ "Скраплений газ" сформовані за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ "Скраплений газ" сформовані позитивні залишки за вказаним товаром; оскільки дані електронного кабінету (які наведені у наданій експерту "Відомості кількісного обліку за кодами УКТ ЗЕД) щодо загальної кількості наявного на підприємстві ТМЦ - "Скраплений газ" та його руху за липень та серпень 2016 року (по всім кодам УКТ ЗЕД) відповідають даним бухгалтерського обліку, висновки Акта перевірки про відсутність обсягів пального для подальшої реалізації, що спричинило формування від`ємних залишків на ці дати документально не підтверджуються.
В свою чергу, відповідачем такого висновку експерта не спростовано, в той час, як останній є належним доказом щодо протиправності визначеного ГУ ДФС у м. Києві числового значення податкових зобов`язань позивача з акцизного податку за липень та серпень 2016 року.
З урахуванням вище встановлених обставин, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001924001, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Пальне" на  2 842 445,00 грн., що є підставою для визнання його протиправним та скасування. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001934001, яким застосовано  штрафні санкції за платежем "Пальне" на суму 39   414   096,00 грн., колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Згідно з пунктом 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
З Акта перевірки відповідача встановлено, що ГУ ДФС у місті Києві пов`язувало порушення позивачем вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України з тим, що позивач здійснив операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78828191,47 грн., а також що залишки пального по бухгалтерському рахунку не відповідають залишкам пального за даними СЕАРП (різниці між отриманим і реалізованим пальним згідно з зареєстрованими акцизними накладними), що дало підстави для висновку про реалізацію пального без реєстрації акцизних накладних. 
Наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року №452 затверджено Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів повітря від транспортних засобів, якою встановлено порядок  проведення  розрахунків  обсягів надходження у повітря забруднюючих речовин та парникових газів, до яких, зокрема, належать: оксид вуглецю, аміак, метан, оксид азоту, сажа,  діоксид  азоту,  діоксид сірки,  свинець,  вуглекислий газ, неметанові леткі органічні сполуки, бенз(а)пірен.
Разом з тим, періодом спірної перевірки визначено 01.06.2016 року по 31.03.2018 року, в той час, наказ Державного комітету статистики України від 13.11.2008 року № 452 "Про затвердження Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів" визнано таким, що втратив чинність, наказом Державної служби статистики України від 19.02.2015 року  № 60. Жодних застережень щодо продовження застосування окремих пунктів наказу від 13.11.2008 року № 452 наказ Державної служби статистики України від 19.02.2015 року  № 60 не містить.
Згідно із статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Отже, до розрахунків коефіцієнту переводу ваги скрапленого газу в його об`єм за періоди травень 2016, липень 2016 року та серпень 2016 року,  з метою дослідження факту розбіжності даних бухгалтерського обліку та СЕАРП за вказаний період, відповідачем протиправно застосовано Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затверджену наказом Державного комітету статистики України від 13.11.2008 року № 452, оскільки вона втратила чинність у 2015 році.
З огляду на викладене, колегія суддів не бере до уваги розрахунки відповідача в якості достовірних доказів порушення позивачем вимог підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, що за даними бухгалтерського обліку залишок позивача по рахунку 28 "Товари на складі" станом на 31.03.2018 року складає 27   922   822,18 грн., та в подальшому, визначення відсутності реєстрації акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727, 30 л.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №0001934001, яким застосовано  штрафні санкції за платежем "Пальне" на суму 39 414 096, 00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню. 
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Згідно з п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до     ст. 316 КАС України     суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.               
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,   
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.                       
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року залишити без змін.                                        
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

             Головуючий суддя                                                                              Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Єгорова Н.М

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.

Повний текст постанови виготовлено - 27 квітня 2023 року.