ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 807/2196/15
адміністративне провадження № К/9901/4315/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - не з`явився,
представника відповідача - Петрової О.М.,                               
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2018 (суддя Луцович М.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 (головуючий суддя Улицький В.З., судді: Гулид Р.М., Запотічний І.І.) у справі №807/2196/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» до Головного управління ДПС у Закарпатській області як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.01.2015 №000050/15-0/32890828.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки останнє прийнято на підставі помилкових висновків податкового органу про відсутність факту оплати Товариством (отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг) залишку від`ємного значення за грудень 2011 року в сумі 879902, 00 грн, березень 2012 року 197285,00 грн так як формування даного від`ємного значення не пов`язане з придбанням товарів, робіт, послуг, а утворене за рахунок повернення авансових платежів. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2018, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018, у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за жовтень 2014 року та залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за результатами якої складено акт від 20.01.2015 №48/15-032890828 (далі - акт перевірки).
Під час проведення перевірки відповідачем з`ясовано, що згідно з поданою Товариством до контролюючого органу декларацією з ПДВ за жовтень 2014 року сума бюджетного відшкодування ПДВ 1320000,00 грн., відображена у рядку декларації 23.1., сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту; нарахована за попередні звітні (податкові) періоди, а саме: за грудень 2011 року, березень та вересень 2012 року, березень, квітень, травень, серпень, листопад, грудень 2013 року та лютий 2014 року.
Залишок від`ємного значення грудня 2011 року та березня 2012 року сформований за рахунок зменшення суми податкових зобов`язань з ПДВ на підставі проведених коригувань податкових зобов`язань у зв`язку із поверненням авансових платежів Товариству з обмеженою відповідальністю «Автоком» за невідвантажений товар (автомобілі згідно договору від 26.09.2011 №ФП26/09/11-1).
Як встановлено контролюючим органом в ході проведення перевірки, а також констатовано судами попередніх інстанцій, позивачем укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Автоком» договір постачання транспортних засобів (автомобілів) від 22.06.2011 №22/06/11-1 та договір постачання транспортних засобів (автобусів) від 22.06.2010 №220611.
На виконання умов договору №22/06/11-1 Товариством у червні 2011 року отримано кошти (авансові платежі) від Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоком» в сумі 15 570 000,18 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 2595000,03 грн, яке включене позивачем до податкових зобов`язань за червень 2011 року.
Відповідно до договору №220611 позивачем у вересні 2011 року отримано від Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоком» кошти в сумі 630000 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 105000 грн, яке включене до податкових зобов`язань Товариства за вересень 2011 року.
На виконання договору від 22.06.2011 №22/06/11-1 позивачем реалізовано автомобіль на суму 2611799,97 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 435299,99 грн, та виписано відповідні видаткові накладні. 
У грудні 2011 року та березні 2012 року позивачем повернуто кошти (попередню оплату за транспортні засоби) Товариству з обмеженою відповідальністю «Автоком» та виписано розрахунки коригування до відповідних податкових накладних й зменшено податкові зобов`язання за грудень 2011 року, березень 2012 року. 
Враховуючи зазначене, а також положення пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України, контролюючий орган вказує на відсутність факту оплати ТОВ «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» (отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг) залишку від`ємного значення за грудень 2011 року в сумі 879902,0 грн, березень 2012 року в сумі 197285,0 грн так як формування даного від`ємного значення непов`язане з придбанням товарів, робіт послуг, а утворене за рахунок податкових зобов`язань зі знаком «-» внаслідок повернення авансових платежів.
З огляду на викладене, відповідач приходить до висновку про порушення Товариством, зокрема, п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме ТОВ «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» завищило суму бюджетного відшкодування в розмірі ПДВ 1073656, 00 грн. за жовтень 2014 року, що й фіксує у акті перевірки. 
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.01.2015 №000050/15-0/32890828 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1073656,00 грн (в тому числі штрафні фінансові санкції у розмірі 536828,00 грн).
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, Товариство звернулося до суду з цим позовом. 
Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з безпідставності вимог Товариства про скасування податкового повідомлення-рішення, оскільки таке прийняте контролюючим органом на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України; з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та неупереджено. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, що, у свою чергу, призвело до ухвалення протиправних рішень. Наголошує на наявності у нього законних (передбачених нормами податкового законодавства) підстав для коригування податкових зобов`язань у зв`язку із поверненням суми попередньої оплати товарів/послуг. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
У відповідності до п. 187.1. ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1. ст.188 ПК України).
При цьому, статтею 192 ПК України визначено особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту). 
Так, відповідно до п. 192.1. ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до положень пункту 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно п. 200.1. ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п. 200.2. ст.200 ПК України). 
Пунктом 200.3. статті 200 ПК передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4. ст.200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Як вже було зазначено в цій постанові, суди констатували, що позивачем у грудні 2011 року та у березні 2012 року повернуто Товариству з обмеженою відповідальністю «Автоком» кошти (попередня оплата за транспортні засоби), у зв`язку з чим зменшено податкові зобов`язання за вказані періоди. 
При цьому, встановивши вказані обставини, а також врахувавши приписи ст.192 ПК України, яка, зокрема, передбачає порядок коригування податкових зобов`язань у зв`язку з поверненням постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суди прийшли до висновку, що від`ємне значення позивачем сформовано внаслідок повернення авансових платежів й не пов`язане з придбанням товарів, робіт, послуг, а відтак останній не мав підстав для зменшення податкових зобов`язань за спірні періоди, що, у свою чергу, свідчить про правомірність прийняття відповідачем оскарженого податкового повідомлення-рішення.  
Водночас, Верховний Суд такий висновок судів попередніх інстанцій вважає помилковим з таких підстав.
Як вже зазначено, у відповідності до вимог статті 200 ПК України, платник податку зобов`язаний у звітному податковому періоді здійснювати облік податкового зобов`язання та податкового кредиту. У разі позитивної різниці між сумою податкового зобов`язання та податковим  кредитом виникає сума податку, що підлягає сплаті до державного бюджету, у разі від`ємного значення - виникає  сума бюджетного відшкодування. (п.п.200.1)
Як встановлено судами, при отримані авансових платежів у рахунок оплати товару, позивачем сформовано податкове зобов`язання, та податковим органом не заперечувалось його правовірність.  На формування податкового зобов`язання вплинуло здійснення господарських операцій, які відповідають господарській діяльності позивача. В такому випадку, повернення постачальником суми попередньої оплати товарів (за цими ж самими угодами), є підставою для коригування податкового зобов`язання за правилами, визначеними ст. 192 ПК України. 
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про неправомірне формування позивачем від`ємного значення, оскільки не пов`язане з придбанням товарів є помилковим, оскільки не ґрунтується на приписах наведених норм права.
Крім того, повернення покупцю авансових платежів з урахуванням суми ПДВ (на яку зменшено суму податкового зобов`язання), та не визнаючи право платника податків на коригування такого зобов`язання у бік зменшення, змушує платника податку сплачувати власні кошти (у розмірі ПДВ), що є неправомірним втручанням у право власності, оскільки потягне подвійну сплату суми ПДВ: перший раз формування податкового зобов`язання при отриманні суми авансових платежів, другий раз при поверненні покупцю суми авансових платежів з урахуванням ПДВ.
Разом з тим, суд касаційної інстанції позбавлений можливості прийняти рішення по суті спору, оскільки суди прийшли до висновку про відсутність підстав для задоволення позову, не перевіривши розрахунки грошового зобов`язання, визначеного спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі декларації, коригуючих розрахунків, тощо. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За приписами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак, - справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Р.І.Ф. Паркет ЛТД» задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 у справі №807/2196/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін