ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/6017/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпро, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.10.2021 року (суддя Кисіль Р.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 10.11.2022 року) в справі №280/6017/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:
                                         14.07.2021 року ТОВ «Агропромхолд» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.11.2020 року №0030440705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1807459,00 грн.
                                        Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.10.2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
                                        ТОВ «Агропромхолд»  не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що податковий кредит та податкові показники ним сформовані на підставі виданих контрагентом податкових накладних, контрагент ТОВ «Іст Оілс Україна» на час поставки товару був платником ПДВ та спроможний здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договору, мав товар у наявності для його наступної реалізації. ТОВ «Агропромхолд» обґрунтовує апеляційну скаргу тим, що реальність здійснення господарських операцій з контрагентом підтверджується первинними та іншими документами та їх подальше використання. Апелянт вказував, що взаємовідносини є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій, відсутні докази, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій з отримання замовлених товарів, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б про наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність контрагентів. Отримання товару за договором купівлі-продажу, їх оплата та використання у власній господарській діяльності підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Оплату за отриманий товар здійснено новому кредитору на підставі договору про переуступку боргу. Товар зберігався на орендованому складі.  Апелянт вказував, що судом першої інстанції безпідставно не прийнято його доводи про те, що отриманий від ТОВ «Іст Оілс Україна»  товар було використані для власних потреб, а саме, для виконання взятих на себе договірних зобов`язань з іншими суб`єктами господарювання.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що при перевірці господарської діяльності позивача податковий орган встановив відсутність первинних документів, якими підтверджується факт здійснення господарських операцій, а саме, не підтверджено дійсність отримання товарів, доказів оплати за отримані товари, незрозумілі шляхи його транспортування. Суд першої інстанції вказував, що у ТОВ «Іст Оілс Україна» відсутні виробничі потужності, складські приміщення, трудові ресурси (відсутні наймані працівники), що унеможливлює виконання договору по продажу зерна, відсутні основні фонди, виробниче обладнання. Суд першої інстанції вказував, що первинні документи позивача, які стали підставою для формування податкового кредиту та формування фінансового результату, оформлено з порушеннями, які не підтверджують факт придбання товару, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Позивачем не здійснено оплату товару на адресу постачальника ТОВ «Іст Оілс Україна» на підставі рахунків-фактур. Згідно податкової звітності щодо нарахування єдиного внеску за липень 2019 року та за серпень 2019 року, наданої контрагентом - ТОВ «Іст Оілс Україна», встановлено, що на підприємстві працювала 1 особа, що свідчить про відсутність необхідного штату співробітників для здійснення завантаження товару в транспорт власними силами, а згідно ЄРПН, не встановлено придбання послуг по навантаженню. Наявні зауваження щодо товарно-транспортних накладних, які надані як доказ транспортування товару, в графі «пункт навантаження» зазначено: Одеська обл. м. Чорноморськ, у вищевказаній графі, всупереч вимогам п. 11.1 «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, не зазначено повну адресу пункту навантаження. Платник податку повинен бути розумним та обачним при виборі контрагентів, у випадку недобросовісності контрагентів замовник несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів.
Згідно матеріалів справи, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області у період з 30.09.2020 року по 06.10.2020 року було проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Агропромхолд» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додатку вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (грудень 2019 року, січень 2020 року та червень 2020 року), за наслідками якої складено акт №97/08-01-07-05/39398740 від 16.10.2020 року. Висновками акту зафіксовано порушення  п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 1807459,00 грн.; п. 121.1 ст. 121 ПК України, внаслідок не надання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з ТОВ «Іст Оілс Україна», встановлено відсутність придбання товарів, що не були реалізовані. 
На підставі акту перевірки, 20.11.2020 року ГУ ДПС у Запорізькій області винесло податкове повідомлення-рішення №0030440705, яким ТОВ «Агропромхолд» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, за липень 2020 року, у розмірі 1807459,00 грн.
Встановлено, що 22.07.2019 року між ТОВ «Іст Оілс Україна» (продавець) та ТОВ «Агропромхолд» (покупець) було укладено договір поставки зерна №2207\2019-1, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця зерно, покупець приймає товар та здійснює за нього оплату. Умовами договору передбачено, що поставка зерна пшениці, асортимент, кількість, термін поставки і порядок оплати товару визначається у специфікаціях. 
Сторонами договору підписано специфікації № 1, № 2, № 3, згідно умов яких продавець на адресу ТОВ «Агропромхолд» здійснює поставку товару у кількості 1100+/-10% тон на суму 5412000,00 грн., умови поставки товару EXW – ТОВ «Агроінвест-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17. Відповідно до специфікації №2 продавець поставляє на адресу ТОВ «Агропромхолд» товар у кількості 1100+/-10% тон на суму 5385600,00 грн., визначено умови поставки товару EXW – ТОВ «Агроінвест-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17. Згідно з специфікації №3 ТОВ «Іст Оілс Україна» на адресу ТОВ покупця здійснює поставку товару у кількості 1100+/-10% т. на суму 5346000,00 грн., визначено умови поставки EXW – ТОВ «Агроінвест-2013», за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.
ТОВ «Іст Оілс Україна» виписано рахунки-фактури №СФ-0000003 від 23.07.2019 року, №СФ-0000004 від 23.07.2019 року, №СФ-0000005 від 24.07.2019 року, №СФ-0000006 від 24.07.2019 року, №СФ-0000011 від 25.07.2019 року, №СФ-0000012 від 25.07.2019 року,  №СФ-0000013 від 26.07.2019 року, №СФ-0000014 від 26.07.2019 року, №СФ-0000019 від 27.07.2019 року, №СФ-0000020 від 27.07.2019 року, №СФ-0000022 від 28.07.2019 року, №СФ-0000023 від 28.07.2019 року, №СФ-0000025 від 28.07.2019 року, №СФ-0000026 від 29.07.2019 року, №СФ-0000027 від 29.07.2019 року, №СФ-0000028 від 29.07.2019 року, №СФ-0000029 від 29.07.2019 року, №СФ-0000030 від 30.07.2019 року, №СФ-0000031 від 30.07.2019 року, №СФ-0000032 від 30.07.2019 року, №СФ-0000033 від 30.07.2019 року, №СФ-0000034 від 31.07.2019 року, №СФ-0000035 від 31.07.2019 року, №СФ-0000036 від 31.07.2019 року, №СФ-0000037 від 01.08.2019 року, №СФ-0000038 від 01.08.2019 року, №СФ-0000039 від 02.08.2019 року, №СФ-0000040 від 02.08.2019 року, №СФ-0000041 від 03.08.2019 року, №СФ-0000042 від 03.08.2019 року, №СФ-0000043 від 04.08.2019 року, №СФ-0000044 від 04.08.2019 року, №СФ-0000045 від 05.08.2019 року, №СФ-0000046 від 05.08.2019 року, №СФ-0000047 від 06.08.2019 року, №СФ-0000048 від 06.08.2019 року, №СФ-0000049 від 07.08.2019 року, №СФ-0000050 від 07.08.2019 року, №СФ-0000051 від 08.08.2019 року, №СФ-0000052 від 08.08.2019 року, №СФ-0000053 від 09.08.2019 року, №СФ-0000054 від 09.08.2019 року. Між  ТОВ «Іст Оілс Україна» та ТОВ «Агропромхолд» підписано видаткові накладні. 
ТОВ «Іст Оілс Україна» передано ТОВ «Агропромхолд» посвідчення про якість зерна.
За результатами виконання договору поставки зерна, ТОВ «Іст Оілс Україна» було виписано податкові накладні № 20 від 23.07.2019 року, № 21 від 23.07.2019 року, № 22 від 24.07.2019 року, № 23 від 24.07.2019 року, № 24від 25.07.2019 року, № 25 від 25.07.2019 року, № 26 від 26.07.2019 року, № 27 від 26.07.2019 року, № 28 від 27.07.2019 року, № 29 від 27.07.2019 року, № 30 від 28.07.2019 року, № 31 від 28.07.2019 року, № 13 від 28.07.2019 року, № 14 від 29.07.2019 року, № 15 від 29.07.2019 року, № 32 від 29.07.2019 року, № 33 від 29.07.2019 року, № 34 від 30.07.2019 року, № 35 від 30.07.2019 року, № 16 від 30.07.2019 року, № 17 від 30.07.2019 року, № 18 від 31.07.2019 року, № 19 від 31.07.2019 року, № 36 від 31.07.2019 року, № 1 від 01.08.2019 року, № 2 від 01.08.2019 року, № 3 від 02.08.2019 року, № 4 від 02.08.2019 року, № 5 від 03.08.2019 року, № 6 від 03.08.2019 року, № 7 від 04.08.2019 року, № 8 від 04.08.2019 року, № 9 від 05.08.2019 року, № 10 від 05.08.2019 року, № 11 від 06.08.2019 року, № 12 від 06.08.2019 року, № 13 від 07.08.2019 року, № 14 від 07.08.2019 року, № 15 від 08.08.2019 року, № 16 від 08.08.2019 року, № 17 від 09.08.2019 року, № 18 від 09.08.2019 року, які було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних без застережень.
Згідно наявних копій товаро-транспортних накладних, що наявні у матеріалах справи, перевезення пшениці здійснювалось автомобільним перевізником ТОВ «Алгоритм Груп», замовник перевезення  ТОВ «Агропромхолд», вантажовідправник ТОВ «Іст Оілс Україна», пункт навантаження Одеська область, м. Чорноморськ, пункт розвантаження ТОВ «Агроінвест-2013» Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.
Встановлено, що ТОВ «Агропромхолд» одразу після отримання товару (пшениці) не здійснило оплату ТОВ «Іст Оілс Україна». Відповідно до матеріалів справи, 30.12.2019 року між ТОВ «Іст Оілс Україна» (первісний кредитор), ТОВ «Агрокапітал» (новий кредитор) та ТОВ «Агропромхолд» (боржник) укладено договір № 301219-1 про відступлення права вимоги, за умовами якого, первісний кредитор передав новому кредитору право вимоги за договором № 2207/2019-1 щодо поставки зерна від 22.07.2019 року, визначено суму боргу боржника перед новим кредитором 15000105,00 грн.
02.04.2020 року ТОВ «Агропромхолд» звернулось до ТОВ «Агрокапітал» з листом щодо відтермінування повернення боргу на підставі договору поставки зерна. Листом від 08.04.2020 року  ТОВ «Агрокапітал» погодилось на відтермінування повернення боргу.
ТОВ «Агропромхолд» долучено до матеріалів справи докази сплати ТОВ «Агропромхолд» коштів ТОВ «Агрокапітал» згідно договору № 301219-1  про відступлення права вимоги. Надано платіжні доручення № 48 від 16.12.2021 року про сплату 20448809,44 грн., № 45 від 15.12.2021 року про сплату 1767736,56 грн., № 44 від 14.12.2021 року про сплату 1518862,80 грн., № 42 від 09.12.2021 року про сплату 1896229,20 грн., № 39 від 08.12.2021 року про сплату 1589272,80 грн., № 38 від 06.12.2021 року про сплату 1772583,60 грн., № 53 від 20.12.2021 року про сплату 1778322,60 грн., № 50 від 17.12.2021 року про сплату 1739345,40 грн., № 54 від 23.12.2021 року про сплату 888942,60 грн. Загальна сума, зо перерахована  ТОВ «Агрокапітал» складає 15000105,00 грн. призначення оплати вказано «оплата за пшеницю».
Відповідно до матеріалів справи, зерно транспортувалось до ТОВ «Агроінвест-2013», до місця розташування складу зберігання, за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17. 01.07.2019 року між ТОВ «Агропромхолд» та ТОВ «Агроінвест-2013» було укладено договір складського зберігання № 116, відповідно до умов якого поклажедавець ТОВ «Агропромхолд» передає на відповідальне зберігання сільськогосподарську продукцію. Актами прийому-передачі сторони договору підтверджують передання-отримання зерна на складське зберігання за адресою складу: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.
Встановлено, що в орендному користуванні у  ТОВ «Агроінвест-2013» є нежитлова будівля загальною площею 1652 кв.м за адресою:  Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17. ТОВ «Агроінвест-2013» має в орендному користуванні складське нежитлове приміщення згідно договору оренди № 1 від 01.01.2019 року укладеного з ОСОБА_1 . Згідно договору орендодавець передає а орендар приймає у користування нежитлову будівлю загальною площею 1652,5 кв.м за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17, для здійснення господарської діяльності. 
ТОВ «Агроінвест-2013» видало ТОВ «Агропромхолд» складську довідку, згідно якої, зерно у кількості 1620 тон, що належить ТОВ «Агропромхолд» станом на 20.03.2023 року продовжує зберігатись та знаходитись на складі за адресою:  Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 року було зобов`язано ТОВ «Агропромхолд» надати до суду: докази оплати за товар – пшеницю згідно договору № 301219-1 про відступлення права вимоги, або щодо заходів, що здійснені з метою оплати; докази наявності у ТОВ «Агроінвест-2013» нерухомого чи орендованого майна, зокрема складського приміщення за адресою:  Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17; складські квитанції та витяг з Реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого складом на зберігання, реєстрацію його у Реєстрі.
На виконання ухвали суду,  ТОВ «Агропромхолд» надало витребувані докази, які долучено до матеріалів справи та враховано судом при ухваленні постанови. 
Згідно частин 1, 3, 4 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Докази оплати ТОВ «Агропромхолд» коштів ТОВ «Агрокапітал» згідно договору № 301219-1  про відступлення права вимоги, платіжні доручення № 48 від 16.12.2021 року про сплату 20448809,44 грн., № 45 від 15.12.2021 року про сплату 1767736,56 грн., № 44 від 14.12.2021 року про сплату 1518862,80 грн., № 42 від 09.12.2021 року про сплату 1896229,20 грн., № 39 від 08.12.2021 року про сплату 1589272,80 грн., № 38 від 06.12.2021 року про сплату 1772583,60 грн., № 53 від 20.12.2021 року про сплату 1778322,60 грн., № 50 від 17.12.2021 року про сплату 1739345,40 грн., № 54 від 23.12.2021 року про сплату 888942,60 грн. не були надані до суду першої інстанції. Платіжні доручення як доказ оплати ТОВ «Агропромхолд» за отриманий товар у відповідності до договору про відступлення боргу не існували на момент ухвалення судом першої інстанції рішення 05.10.2021 року. Докази оплати за отриманий товар наявні у ТОВ «Агропромхолд» з грудня 2021 року та надані суду апеляційної інстанції. 
Докази наявності у ТОВ «Агроінвест-2013» нерухомого чи орендованого майна, зокрема складського приміщення за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17 надавались до суду першої інстанції, зокрема договір складського зберігання укладений з ТОВ «Агроінвест-2013», разом з додатковими угодами, надавались акти приймання-передачі поклажі для складського зберігання.
ТОВ «Агропромхолд» надавши для долучення до матеріалів справи договір оренди № 1 від 01.01.2019 року укладений  ТОВ «Агроінвест-2013» з ОСОБА_1 та складську довідку, згідно якої, зерно у кількості 1620 тон, що належить ТОВ «Агропромхолд» станом на 20.03.2023 року продовжує зберігатись та знаходитись на складі за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с. Степне, вул. Урожайна, 17, доповнено раніше подані докази. 
Суд апеляційної інстанції приймає надані позивачем додатків докази. У суду апеляційної інстанції наявні повноваження збирати та оцінювати нові докази, що не були надані до суду першої інстанції. Додаткові докази обґрунтовують позицію позивача.
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п. 201.1, 201.2 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання послуг для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагентів послуги. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. 
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця (замовника) права на формування відповідних сум валових витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування валових витрат та податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 -  200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.  При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200, має від`ємне значення, тому бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, або залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Колегія суддів зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших первинних документів (рахунків-фактур, податкових накладних тощо) можливо встановити зміну власного капіталу та виникнення зобов`язання сплатити виконавцю послуг кошти. Наявність у товарно-транспортної накладної непоновної адреси навантаження товару не може ставити під сумнів всю господарську операцію, нівелювати податкові накладні та робити нечинними інші первинні документи.
Передбачено, що якщо за результатами реальної господарської операції віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплаченого у вартості товару, відбувається на підставі належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення яких передбачена правилами ведення податкового обліку, дії платника податку є правомірними.
Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договір, які був укладений позивачем з ТОВ «Іст Оілс Україна» щодо поставки товару (пшениці) - визнаний судом недійсним або розірваний з ініціативи сторін. Податковий орган не наділений правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень. Податковим органом не надано доказів, що договір не було виконано. 
Важливе встановлення руху активів, як то з боку продавця передання товарів та певних ресурсів, з боку замовника важливе проведення оплати. Суд апеляційної інстанції зазначає, що нормами податкового законодавства не заборонено здійснення  оплати новому кредитору після переуступлення боргу.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Аналізуючи докази у справі та законодавство, що регулює спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає, що матеріалами справи доведено реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Іст Оілс Україна», прослідковується мета замовлення та отримання товарів, його транспортування та складське зберігання. В свою чергу, відповідач не довів відповідно ч. 2 ст. 77 КАС України правомірність свого рішення.
Суд апеляційної інстанції критично відносить до тверджень податкового органу про відсутність у позивача та його контрагента виробничих потужностей, працівників, оскільки такі твердження сформовані на припущеннях, податковим органом при аналізі господарської діяльності позивача, не враховано специфіку товару. 
Колегія суддів зазначає, що від`ємне значення сформоване за результатами взаємовідносин з контрагентом, визначене вірно у частині, враховуючи правомірність формування сум податкового кредиту та підтвердження його виникнення. Від`ємне значення суми ПДВ виникає у разі, коли податковий кредит платника більший за податкове зобов`язання, враховуючи, що податковий кредит позивачем сформовано вірно, його формування підтверджено всіма первинними документами, сума від`ємного значення не потребує коригування. 
Судове рішення має бути законним та обґрунтованим, що виключає припущення при його ухваленні.
Суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення керується правовою позицією Верховного Суду, зокрема, висловленою у постановах: від 30.08.2019 року у справі № 804/17176/14, від 21.01.2020 року у справі № 814/2335/14, від 05.02.2020 року у справі № 823/1519/16, від 07.05.2020 року у справі № 2а/0370/1606/12, від 28.12.2021 року у справі № 808/5072/14.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Судові витрати, здійснені позивачем, повертаються йому у разі, коли його позовні вимоги задоволено. 
                              ТОВ «Агропромхолд» при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 22700,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 16 від 18.05.2021 року. При поданні апеляційної скарги було сплачено судовий збір у розмірі 37215,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 47 від 11.01.2023 року. Враховуючи задоволення позовних вимог, поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають 59915,00 грн., як здійснені позивачем судові витрати у вигляді судового збору.
                              Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає  задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати, як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, слід прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
                              Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» – задовольнити.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.10.2021 року в справі №280/6017/21 – скасувати.
                              Ухвалити нове рішення.
                              Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
                              Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 року №0030440705,          винесене Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
                              Здійснити новий розподіл судових витрат.
                              Стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромхолд» (код ЄДРПОУ 39398740) судові витрати у розмірі 59915,00 грн. (п`ятдесят дев`ять тисяч дев`ятсот п`ятнадцять гривень 00 копійок).
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова