ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/4041/22	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 розглянувши в письмовому провадженні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року (суддя Хилько Л.І.) у справі №340/4041/22 за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Фаворит» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

                                              в с т а н о в и В :
       
СВК «Фаворит» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Кіровоградській області від 30 серпня 2022 року №7272558/36542484, №7272559/36542484 та №7272560/36542484; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 24 серпня 2022 року №1 та №2, від 25.08.2022 року №3 та вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою їх направлення - 25 серпня 2022 року.     
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що за результатами господарських операцій підприємством складено податкові накладні №1, 2, 3 та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманих квитанцій податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено, та зазначено: "платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Позивачем направлено до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів , які стосуються господарських операцій за наслідками яких складено податкові накладні, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області відмовлено у реєстрації податкових накладних. Вказуючи на відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, а також на те, що підприємством було надано до контролюючого органу первинні документи, що підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення Комісії та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено.
Рішення суду фактично мотивовано необґрунтованістю рішень про відмову у 
реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що під час опрацювання поданих позивачем податкових накладних було встановлено підстави для зупинення їх реєстрації відповідно до приписів постанови КМУ від 11.12.2019 №1165. Оскільки, платником не було надано копії необхідних документів для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, то Комісією було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Також відповідач вказує на те, що судом першої інстанції не було досліджено первинних документів щодо господарських операцій за наслідками яких складно податкові накладні; не було судом прийнято і до уваги те, що позивач та його контрагент не могли фактично здійснювати перевезення продукції – шроту соняшника, оскільки в них відсутні транспортні засоби; не було враховано судом і те, що позивач та його контрагент  були ризиковими підприємствами. За позицією відповідача суд першої інстанції дійшов безпідставного висновку про те, що господарські операції відбулися і ці господарські операції підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що між позивачем (постачальник) та з ТОВ "Агростандарт-1" (покупець) було укладено Договір поставки № 2408-22 від 24.08.2022, за умовами якого Постачальник зобов`язувався, за умови здійснення Покупцем попередньої оплати у розмірі 100% вартості товару до 31 серпня 2022, поставити шрот соняшниковий (УКТ ЗЕД 230600) в кількості 3 тис. тон на загальну суму 11 880 000 грн. в строк до 31 грудня 2022 (а.с.12, 13).
За фактом отримання попередньої оплати в розмірі 100 % вартості товару позивачем було складено та передано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні від 24.08.2022 №1 та №2, від 25.08.2022 №3 на загальну суму 11 880 000 грн. (в т.ч. ПДВ).
Згідно отриманих квитанцій, такі податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено, оскільки: "платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (а.с.14-16).
З метою реєстрації податкових накладних позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення №2 від 26.08.2022 про надання пояснення та копій документів (а.с.17-18). 
30.08.2022 Комісією ГУДПС у Кіровоградській області було прийнято рішення №7272558/36542484, №7272559/36542484 та №7272560/36542484 про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема: "Встановлено відсутність первинних документів, що підтверджують походження вказаного товару, наявність основних засобів для здійснення господарської діяльності, а також реалізацію шроту соняшникового (ВН, ТТН, платіжні доручення, тощо). Встановлено реалізацію на контрагента-покупця ТОВ "Агростандарт-1", якого включено до переліку ризикових територіальним органом податкової служби за місцем реєстрації СГД. Крім того, СВК "Фаворит" включено до переліку ризикових, згідно Постанови КМ України від 11.12.2019 №1165" (а.с.81-83). 
Не погодившись з відмовою в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Відповідно до приписів пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в    порядку    та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Підпунктом 2 пункту 3 Порядку встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності такій ознаці безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем – платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник – посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
У відповідності із п.5 Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Отже, обов`язковою умовою зупинення реєстрації податкової накладної є встановлення критерію ризикованості платника податку.
У свою чергу, постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 Критерії ризиковості платника податку (далі – Критерії).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість ( Додаток 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), на який у спірному випадку послався відповідач, визначено, що платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
Надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що відповідачем не було надано доказів того, що у спірному випадку позивач відповідає критеріям ризиковості платника податку.
При цьому, судом встановлено, що дійсно Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУДПС у Кіровоградській області прийнято рішення № 231 від 04.02.2020, яким СВК "Фаворит" визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Натомість, рішенням  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.03.2020 у справі №340/474/20, яке на час зупинення реєстрації податкових накладних у спірному випадку, набрало законної сили, було визнано протиправним та скасовано рішення № 231 від 04.02.2020, яким СВК "Фаворит" визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.
Отже, суд приходить до висновку про те, що у спірному випадку у відповідача не існувало правових підстав для зупинення реєстрації податкових накладних з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості.
Крім цього, слід звернути увагу і на те, що надіслані позивачу квитанції містять вимоги щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
В той же час, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиковості здійснення операцій. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Встановлені обставини справи також свідчать про те, що позивачем на адресу контролюючого органу направлялося повідомлення, із наданням пояснень та копій первинних документів по господарській операції, що відповідачами не заперечується.
На час прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстрований в Мінюсті України 13.12.2019р. за №1245/34216).
Відповідно до п.2, 3, 4-7, 11 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу .
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 (додаток до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
В оскаржуваних рішеннях зазначено твердження: «ненадання платником копій документів». В графі Додаткова інформація зазначено: "Встановлено відсутність первинних документів, що підтверджують походження вказаного товару, наявність основних засобів для здійснення господарської діяльності, а також реалізацію шроту соняшникового (ВН, ТТН, платіжні доручення, тощо). Встановлено реалізацію на контрагента-покупця ТОВ "Агростандарт-1", якого включено до переліку ризикових територіальним органом податкової служби за місцем реєстрації СГД. Крім того, СВК "Фаворит" включено до переліку ризикових, згідно Постанови КМ України від 11.12.2019 №1165".
Щодо такої підстави для відмови в реєстрації податкових накладних як ризиковість СВК «Фаворит», то вище судом зазначено, що на час виникнення спірних відносин позивач не був віднесений до ризикових платник податків.
Щодо такої підстави для відмови в реєстрації податкових накладних як віднесення контрагента-покупця ТОВ "Агростандарт-1" до ризикових платників податку, судом першої інстанції встановлено та з огляду на доводи апеляційної скарги не заперечується відповідачем, рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.08.2022 у справі № 620/4574/22, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022, визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07.07.2022 № 62866 (а.с.44) про відповідність ТОВ "Агростандарт-1" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Щодо такої підстави для відмови в реєстрації податкових накладних як ненадання позивачем первинних документів, що підтверджують походження вказаного товару, наявність основних засобів для здійснення господарської діяльності, а також реалізацію шроту соняшникового, слід зазначити те, що контролюючий орган, під час зупинення реєстрації податкових накладних, не пропонував позивачу надати саме ці документи, як документи обов`язкові для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної у спірному випадку.
Крім цього, з цього приводу суд першої інстанції правильно вказав про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації цих податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачем недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідних рішеннях.
Отже, наведені мотиви для відмови в реєстрації податкових накладних, як правильно зазначив суд першої інстанції, неможливо визнати обґрунтованими.
В апеляційній скарзі відповідач вказує на те, що суд першої інстанції не дослідив первинні документи по господарським операціям, не дослідив можливість транспортування товару від покупця до продавця, тобто фактично контролюючий орган веде річ про необхідність встановлення судом обставин щодо реальності здійснення господарських операцій за наслідками яких виписані податкові накладні. З такою позицією контролюючого органу суд апеляційної інстанції не погоджується, оскільки предметом спору у цій справі є правомірність відмови реєстрації ПН в ЄРПН, чому судом першої інстанції і надавалась правова оцінка виходячи із тих фактичних обставин, які стали підставою для прийняття контролюючим органом рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та які зазначені в оскаржуваних рішеннях. А спірні рішення відповідача, як зазначено вище, прийнятті не з огляду на позицією контролюючого органу про нереальність господарських операцій, більш того, що такі висновки контролюючий орган може зробити за наслідками дослідження господарської діяльності платника, шляхом проведення відповідних документальних перевірок, а не на стадії вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції   про необґрунтованість оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З огляду на викладене, враховуючи встановлені обставини справи, які свідчать про необґрунтованість підстав зупинення реєстрації податкових накладних, необґрунтованості підстав відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності  оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області.
Дійшовши обґрунтованого висновку про неправомірність рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції правильно виходив з того, що належним способом захисту порушеного права платника податку є зобов`язання відповідача зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні, оскільки це є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і такий спосіб захисту права не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржуваних рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотримання норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області не існує.
        На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.  316,  321,  322,  325 КАС України, суд, -
        ПОСТАНОВИВ:

           Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі №340/4041/22 - без змін.
       Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.

              Повне судове рішення складено 20.04.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк