ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 560/2053/22
адміністративне провадження № К/990/2091/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку спрощеного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Городоцький елеватор Суффле» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Сапальова Т.В., судді - Ватаманюк Р.В., Капустинський М.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Городоцький елеватор Суффле» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, третя особа - Управління Державної казначейської служби України в Городоцькому районі Хмельницької області, про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги,
установив:
У лютому 2022 року Приватне акціонерне товариство «Городоцький елеватор Суффле»  (далі - ПрАТ «Городоцький елеватор Суффле», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкову вимогу форми «Ю» від 05 січня 2022 року №2-1302-2205 на загальну суму 2409973,01 грн та рішення про опис майна у податкову заставу від 05 січня 2022 року №178/6/22-01-13-02-06.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що спірна податкова вимога на суму бюджетної заборгованості та рішення про опис майна у податкову заставу прийняті з порушенням Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки заборгованість зі сплати бюджетних позичок, виданих на закупівлю сільгосппродукції у 1995-1997 роках, у Товариства відсутня, що підтверджується низкою таких, що набрали законної сили, судових рішень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року позов Товариства задоволено в повному обсязі. 
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року, прийнято у справі нове рішення, яким відмовлено Товариству у задоволенні позову. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалене судом рішення й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У світлі зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 22 жовтня 2019 року у справі №826/8966/14 та від 02 листопада 2022 року у справі №460/3692/20 У перелічених рішеннях Верховний Суд, зокрема, вказав, що саме по собі подання органу казначейства носить лише обліковий, інформативний характер щодо наявності суми простроченої заборгованості за кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою перед державою. Належними доказами, які підтверджують наявність чи відсутність заборгованості, а також встановлюють розмір заборгованості за бюджетною позичкою, можуть бути виключно первинні документи, оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Наполягаючи на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) позивач вказує, що суд не встановив фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, факту наявності у Товариства заборгованості за державними позичками, її розмір та умови надання. Не витребувано судом апеляційної інстанції й жодних первинних бухгалтерських документів, натомість, висновок суду про наявність у Товариства заборгованості перед бюджетом ґрунтується виключно на інформації, що містилася в поданнях органу казначейства. Також, на думку позивача, судом апеляційної інстанції безпідставно не враховано обставини, встановлені низкою судових рішень, які були долучені до матеріалів справи.
Також позивач просить здійснити перерозподіл судових витрат, понесених Товариством під час розгляду справи.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган заперечує проти доводів Товариства, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне й обґрунтоване. Зазначає, що спірна податкова вимога прийнята на підставі низки подань управління Державної казначейської служби у Городоцькому районі Хмельницької області, а рішення про опис майна у податкову заставу - винесене з метою забезпечення погашення податкового боргу. Вважає, що долученими позивачем до матеріалів справи судових рішень достовірно не встановлено відсутність заборгованості у Товариства за бюджетними позичками.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 27 травня 1998 року ВАТ «Вікторійське ХПП» зареєстроване як юридична особа Городоцькою районною державною адміністрацією Хмельницької області, а 15 травня 2017 року - перейменоване на ПрАТ «Городоцький елеватор суффле».
Управлінням Державної казначейської у Городоцькому районі Хмельницької області на адресу відповідача направлені подання №67-72 від 22 грудня 2021 року на безспірне стягнення з підприємств-боржників (у тому числі, ПрАТ «Городоцький елеватор суффле») простроченої заборгованості перед Державним бюджетом за бюджетними позичками та фінансовими допомогами, наданими у 1996-1999 роках.
Відповідач на підставі подань управління Державної казначейської служби у Городоцькому районі Хмельницької області про здійснення заходів щодо стягнення простроченої заборгованості за бюджетними позичками, направив позивачеві податкову вимогу форми «Ю» від 05 січня 2022 року №2-1302-2205 на загальну суму 2409973,01 грн.
Того ж дня Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято рішення про опис майна Підприємства у податкову заставу №178/6/22-01-13-02-06.
Не погоджуючись із виставленою вимогою та рішенням про опис майна у податкову заставу, Підприємство звернулось до суду з позовом про їх скасування.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що долученими до матеріалів справи судовими рішеннями, які набрали законної сили, констатовано недоведеність факту отримання бюджетних позичок, виданих на закупівлю сільськогосподарської продукції у 1995-1997 роках, та скасовано податкові вимоги за аналогічною заборгованістю. Відтак, на думку суду першої інстанції, сума податкового боргу за виставленою відповідачем вимогою є неузгодженою. З цих же мотивів окружний суд скасував й прийняте відповідачем рішення про опис майна у податкову заставу, як похідне.
Ухвалюючи протилежне рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що підставою для стягнення простроченої заборгованості за кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою, є винятково подання територіальних органів Державної казначейської служби. Надання органами Державної казначейської служби (чи витребування в останніх органами державної податкової служби) будь-яких інших документів (первинних та банківських) на підтвердження наявності чи відсутності заборгованості за бюджетними позичками чинним правовим регулюванням спірних правовідносин не передбачено. Відтак, на думку суду апеляційної інстанції, при винесенні оскаржуваної податкової вимоги відповідач діяв у порядку та спосіб, що встановлені нормами Бюджетного кодексу України, ПК України та Порядку обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Міністерством фінансів у 1993-1998 роках, нарахування пені та списання безнадійної заборгованості, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2011 року №174 (далі - Порядок №174).
Колегія суддів визнає висновки судів як першої, так і апеляційної інстанцій такими, що не відповідають вимогам процесуального закону щодо їх законності і обґрунтованості, з наступних міркувань.
Згідно з частиною дев`ятою статті 17 Бюджетного кодексу України від 08 липня 2010 року №2456-VI, прострочена заборгованість суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитом (позикою), залученим державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) стягується з такого суб`єкта господарювання органами доходів і зборів, що є органами стягнення такої заборгованості у порядку, передбаченому Податковим кодексом України або іншим законом, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна цього суб`єкта господарювання.
До функцій контролюючого органу відповідно до підпункту 19-1.1.38 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України віднесено забезпечення стягнення сум простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України.
Контролюючі органи мають право стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України (підпункт 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України).
Як зазначалось вище, Постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2011 року №174 затверджено Порядок обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Міністерством фінансів у 1993-1998 роках, нарахування пені та списання безнадійної заборгованості, який регламентує дії органів виконавчої влади та банків-агентів, які від імені або за дорученням центральних органів виконавчої влади надали суб`єктам господарювання кредити, залучені державою або під державні гарантії, а також дії Мінфіну, який надав бюджетні позички/фінансову допомогу у 1993-1998  роках, та які здійснюють їх обслуговування і ведуть облік заборгованості за ними з метою забезпечення реалізації права вимоги погашення простроченої заборгованості перед державою за такими кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою; встановлює механізм нарахування пені  Мінфіном  на  суми простроченої заборгованості перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії,  та територіальними органами Державної казначейської служби на суми  простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Мінфіном у 1993-1998 роках.
У пункті 2 Порядку №174 наведено наступні визначення:
боржник - суб`єкт господарювання, який отримав кредит, залучений державою або під державні гарантії, бюджетну позичку/фінансову допомогу на умовах, визначених кредитною (субкредитною) угодою, угодою про надання бюджетної позички/фінансової допомоги, та не забезпечив своєчасне і повне виконання своїх зобов`язань за такою угодою;
бюджетна позичка/фінансова допомога - сума коштів, надана Мінфіном у 1993-1998 роках позичальнику на поворотній основі за рахунок коштів державного бюджету на умовах угоди про надання бюджетної позички/фінансової допомоги;
заборгованість за кредитом, бюджетною позичкою/фінансовою допомогою - зобов`язання перед державою, що виникають у суб`єкта господарювання, який отримав кредит, залучений державою або під державні гарантії, бюджетну позичку/фінансову допомогу на умовах, визначених кредитною (субкредитною) угодою, угодою про надання бюджетної позички/фінансової допомоги;
прострочена заборгованість за бюджетною позичкою/фінансовою допомогою - заборгованість боржника перед державою за бюджетною позичкою/фінансовою допомогою (в тому числі за основним боргом, відсотками тощо), не погашена у строк, визначений угодою про надання бюджетної позички/фінансової допомоги.
Відповідно до пунктів 6, 9, 10 Порядку №174 облік простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою ведеться органами Державної казначейської служби у валюті бюджетної позички/фінансової допомоги, в якій вони надані. Кошти, що надходять до бюджету в рахунок погашення простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою, зараховуються органами Державної казначейської служби на рахунки, відкриті згідно з бюджетною класифікацією. 
Державна казначейська служба на підставі зазначеної в пунктах 4 і 8 цього Порядку інформації, що подана Мінфіном, відображає зміни заборгованості за кредитами в обліку виконання державного бюджету та протягом тижня після надходження інформації, зазначеної в пункті 8 цього Порядку, інформує територіальні органи Державної казначейської служби за місцем реєстрації боржника про розмір простроченої заборгованості за кредитами та нарахованої на її суму пені, а також про розмір простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою. 
З метою примусового стягнення в установленому законодавством порядку простроченої заборгованості з боржника територіальні органи Державної казначейської служби до кінця місяця, що настає за звітним періодом: інформують органи державної податкової служби за місцем реєстрації боржника про зміну розміру простроченої заборгованості за кредитами та суму нарахованої на неї пені; нараховують пеню та інформують органи державної податкової служби за місцем реєстрації боржника про зміну розміру простроченої заборгованості за бюджетними позичками / фінансовою допомогою та суму нарахованої на неї пені
Пунктом 15 Порядку передбачено, що прострочена заборгованість за кредитами, бюджетними позичками / фінансовою допомогою, яка не погашена боржником протягом 30 календарних днів після настання строку платежу, а також нарахована на суму простроченої заборгованості за кредитом, бюджетною позичкою / фінансовою допомогою пеня стягуються в установленому законодавством порядку органами державної податкової служби за місцем реєстрації боржника відповідно до подання територіальних органів Державної казначейської служби, яке подається у строки, визначені пунктом 10 цього Порядку за встановленою згідно з додатком 1 формою.
Так, Верховний Суд, здійснюючи касаційний перегляд справи №826/8966/14 та перевіряючи правильність застосування судами норм Порядку №174 та ПК України в частині функцій контролюючого органу щодо стягнення сум простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою за кредитами (позиками), залученими державою, у постанові від 22 жовтня 2019 року дійшов висновку, що саме по собі подання органу Державної казначейської служби, внесене до органів доходів і зборів, носить лише обліковий, інформативний характер щодо наявності суми простроченої заборгованості за кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою перед державою. Верховний Суд вказав, що належними доказами, які підтверджують наявність чи відсутність заборгованості, а також встановлюють розмір заборгованості за бюджетною позичкою, можуть бути виключно первинні документи, оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки тільки первинні документи, які підтверджують факти здійснення господарських операцій і складені під час здійснення господарської операції, є правовою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
Вказана правова позиція підтримана й Верховним Судом у постанові від 11 квітня 2022 року у справі №380/6944/20.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Так, перевіряючи обставини щодо наявності у позивача перед Державою простроченої заборгованості за кредитами минулих років і, як наслідок, наявність правових підстав до виставлення йому податкової вимоги, суди попередніх інстанцій обмежилися доказами, наданими позивачем (судові рішення в справах №2а-7428/10/2270, №2а-8104/10/2270/1, №924/1048/13, де також спірним питанням була наявність у Товариства заборгованості за державними позичками минулих періодів) та податковим органом (подання органу казначейства на безспірне стягнення простроченої заборгованості перед державним бюджетом за бюджетними позичками). Саме на підставі перелічених доказів суди й вирішили спір.
При цьому суд першої інстанції вказав, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено відповідними документами правомірності прийнятих ним рішень (відмовивши при цьому у задоволенні заявленого податковим органом клопотання про залучення до участі у справі як третьої особи органу казначейства), а апеляційний суд, незважаючи на залучення до участі у справі органу казначейства та процесуальну спробу отримати будь-які докази від вказаного органу, - визнав, що, приймаючи спірні вимогу і рішення, відповідач діяв у межах та на підставі наданих йому ПК України повноважень (констатувавши таким чином достатність наданих відповідачем на підтвердження правомірності винесеної податкової вимоги доказів - подань органу казначейства).
Тобто, з аналізу ухвалених в цій справі судових рішень вбачається, що суд першої інстанції поклав в основу свого рішення лише обставини, встановлені в інших судових справах, а висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються виключно на наявності компетенції податкового органу щодо стягнення заборгованості за поданням органу казначейської служби.
Втім, податковий орган, із посиланням на відповідні приписи законодавства, наголошував в судах попередніх інстанцій на тому, що у спірних правовідносинах він не наділений функціями ведення обліку простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою й такий облік ведеться органами Державної казначейської служби. Такими доводами відповідач пояснював неможливість надання на вимогу суду будь-яких первинних та банківських документів на підтвердження наявності у позивача відповідної суми заборгованості за бюджетними позичками та, власне, довести такі фактичні обставини в цьому спорі.
Спираючись на наведену вище послідовну практику КАС ВС у спорах означеної категорії колегія суддів констатує, що судами достовірно не з`ясовано обставини щодо наявності у Підприємства заборгованості за бюджетними позичками, підстави і час її виникнення, не перевірений судами розмір заборгованості, на яку виставлено спірну податкову вимогу.
Колегія суддів враховує, що судом апеляційної інстанції було здійснено процесуальні намагання отримати будь-які докази від органу казначейської служби щодо обліку заборгованості, про яку йде мова, які, однак, були проігноровані вказаним органом. Поряд із тим, даний спір неможливо правильно та справедливо вирішити без наявності у справі доказів (первинних та інших документів), які б достовірно підтверджували факт наявності у Товариства заборгованості та її розмір, і такі докази знаходяться у розпорядженні органу казначейської служби.
Не може колегія суддів КАС ВС визнати обґрунтованим й застосування судом першої інстанції для справи, що розглядається, приписів частини четвертої статті 78 КАС України, що мало наслідком визнання преюдиційними обставин, установлених в інших справах (де сторонами виступали позивач та органи ДПС з приводу наявності у позивача боргу перед бюджетом), оскільки таким чином суд звільнив сторін від обов`язку доказування правомірності/неправомірності саме спірної в цій справі податкової вимоги та фактичних обставин, що слугували її прийняттю.
Ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень судів обох інстанцій з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.
За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Доводи, викладені в касаційній скарзі Товариства, знайшли своє часткове підтвердження у ході касаційного перегляду справи.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Оскільки за результатами касаційного перегляду справи підлягає направленню на новий розгляд, питання про розподіл судових витрат не вирішується.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Городоцький елеватор Суффле» задовольнити частково. 
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                             І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська