ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 480/10213/21
адміністративне провадження № К/990/9911/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі секретаря судових засідань: Кліменко Д.І.,
представника Позивача: Брайко Ю.В.,
представника Відповідача: Савченко С.І.,
розглянувши у  судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу ОСОБА_1 
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (головуюча суддя Русанова В.Б., судді: Перцова Т.С., Жигилій С.П.)
в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Сумській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 , скаржник) звернулась до суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області (надалі також - Відповідач) від 29 квітня 2021 року: №310018280708, №309518280708, №309318280708, №309618280708, №309918280708, №309818280708, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 квітня 2021 року №Ф-309418280708; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08 липня 2021 року №Ф-20010-13; рішення №310218280708 від 29 квітня 2021 року; рішення №309718280708 від 29 квітня 2021 року ; рішення №310118280708 від 29 квітня 2021 року.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджувала щодо протиправного проведення податкової перевірки, оскільки, повідомивши у лютому 2021 року щодо проведення документальної перевірки у зв`язку із припиненням 9 квітня 2019 року підприємницької діяльності, контролюючим органом не було направлено Позивачу ані повідомлення про початок перевірки, ані наказу на проведення перевірки. 
Також, з посиланням на норми пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) Позивачем зазначено й про те, що Відповідачем безпідставно не перенесено строк проведення перевірки за наслідком повідомлення Позивача про неможливість віднайдення документів, необхідних для належного проведення документальної перевірки. Натомість зроблено висновки без дослідження цих документів, які, як зазначала Позивач, є у наявності й такими підтверджено належний облік витрат згідно з книгою обліку доходів та витрат, а лише на основі інформації баз даних податкового органу, що свідчить про незаконність й винесених індивідуальних актів за результатом перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №309918280708, №309818280708, вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29 квітня 2021 року №Ф-309418280708, рішення від 29 квітня 2021 року №310118280708 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 8 липня 2021 року №Ф-20010-13 в частині суми (з урахуванням ухвали про виправлення арифметичної помилки від 29 вересня 2022 року) 92234,93 грн  (в тому числі: недоїмка 71045,46 грн. та штрафні санкції 21189,47 грн.). В іншій частині позову - відмовлено.
В основу мотивів судового рішення суду першої інстанції покладено висновок про те, що враховуючи повідомлення Позивача від 18 лютого 2021 року про втрату документів, Відповідачем протиправно  не перенесено розпочату перевірку до дати отримання копій документів, оскільки перенесення термінів перевірки за таких обставин є обов`язком податкового органу, відтак закінчення проведення перевірки та оформлення результатів перевірки без дослідження первинних документів, які Відповідач повинен був отримати за умови виконання вимог пункту 44.5 статті 44 ПК України, є передчасним.
Відмову Відповідача щодо перенесення перевірки з підстав ненадання Позивачем документів, що підтверджують втрату/знищення документації, розцінено судом першої інстанції як безпідставну, оскільки ані нормами пункту 44.5 статті 44 ПК України, ані Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку,  затвердженого наказом МФУ від 24 травня 1995 року №88, не визначено яким чином фізична особа-підприємець має зафіксувати втрату первинних документів. 
Оскільки за змістом встановлених обставин цієї справи внаслідок ненадання Позивачем первинних документів податковим органом визнано не підтвердженою суму витрат, задекларованих Позивачем, що слугувало підставою для: збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 70935,66 грн та застосування штрафної санкції в сумі 7093,57 грн (податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №309918280708); донарахування єдиного внеску в сумі 71045,46 грн (вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29 квітня 2021 року №Ф-309418280708); застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску у розмірі 21189,47 грн (рішення від 29 квітня 2021 року №310118280708); збільшення грошового зобов`язання по військовому збору у сумі 5911,31 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 591,13 грн (податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №309818280708), судом першої інстанції зроблено висновок про те, що вказані оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем передчасно, без встановлення усіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Ухвалюючи рішення в частині відмови в позові суд першої інстанції виходив з того, що:
-          за наслідком виявленого у ході перевірки порушення Позивачем строку сплати грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2018 рік: строк сплати 21 лютого 2019 року, фактично сплачено 5 квітня 2019 року, кількість днів затримки платежу - 43, сума боргу - 1013,15 грн, встановлено порушення Позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України, тому визнано обґрунтованим застосування штрафної санкції у сумі 202,63 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2021 року №309318280708;
-          оскільки невиконання Позивачем обов`язку забезпечити зберігання документів, пов`язаних із обчисленням та сплатою податків, підтверджується поданою ним заявою про втрату відповідних документів, суд погодився з висновком контролюючого органу щодо застосування до Позивача штрафних санкцій у сумі 1020 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2021 року №309618280708;
-          здійснення Позивачем торгівлі підакцизними товарами, а саме лікеро горілчаною продукцією, виноробною продукцією та іншими спиртовими дистилятами, продуктами із вмістом спирту етилового 8,5 % об`ємних, пивом, передбачає сплату акцизного збору у розмір 5% від вартості реалізованих у роздріб підакцизних товарів, а тому, за встановлених перевіркою обставин щодо реалізації підакцизної продукції за квітень 2019 року на суму 690 грн, не подання декларації акцизного податку за квітень 2019 року свідчить про порушення Позивачем статті 223 ПК України, а тому судом визнано правомірним збільшення грошового зобов`язання по акцизному податку у сумі 32,86 грн та застосування штрафної санкції у сумі 3,29 грн за податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2021 року №309518280708 як і застосування штрафної санкції у сумі 340 грн за неподання декларації за квітень 2019 року за податковим повідомленням-рішенням від 29 квітня 2021 року  №310018280708;
-          оскільки перевіркою встановлено порушення Позивачем строків сплати єдиного внеску (нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати та як фізичною особою-підприємцем), суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення від 29 квітня 2021 року: №309718280708, згідно з яким нараховано штрафні санкції в сумі 225,64 грн та пеню - 20,97 грн та №310218280708, згідно з яким нараховано штрафні санкції в сумі 2240,14 грн та пеню - 652,20 грн, є правомірними.
Також судом першої інстанції визнано протиправною вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 8 липня 2021 року №Ф-20010-13 в частині суми, охопленої вимогою від 29 квітня 2021 року №Ф-309418280708 та рішенням від 29 квітня 2021 року №310118280708, а саме - 92235,23 грн (у тому числі: недоїмка 71045,46 грн та штрафні санкції 21189,47 грн), оскільки судом вже зроблено висновки про протиправність таких актів.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року в частині задоволення позову та прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог суд апеляційної інстанції визнав передчасними висновки суду першої інстанції про те, що заява платника податків про перенесення терміну перевірки у зв`язку із втратою документів є безумовною підставою для перенесення перевірки, оскільки відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України такою підставою є саме неможливість проведення перевірки за відсутності втрачених платником документів. При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що Позивач припинила свою діяльність у 2019 році, була обізнана про призначення контролюючим органом перевірки відносно неї, в заяві до податкового органу зазначала про втрату документів, проте не зазначала ані податковому органу, ані суду коли сталася ця подія та за яких обставин, скільки їй потрібно часу для відновлення документів, а також й під час судового розгляду нею не повідомлено про вжиті заходи щодо відновлення втрачених документів. Суд висловився й про те, що відсутність у законодавстві визначення способу фіксування фізичною особою-підприємцем втрати первинних документів не звільняють платників податків від підтвердження належними доказами таких втрат. 
Також судом апеляційної інстанції зауважено на тому, що Позивач не була позбавлена права надання відповідних документів й після завершення перевірки, й такі підлягали б урахуванню контролюючим органом при прийняття рішень за наслідком перевірки, однак не скористалась таким правом, як і не подала суду цих документів.
Наведене у сукупності свідчить на користь правомірності відмови податкового органу щодо перенесення проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача, а враховуючи ненадання первинних документів - проведення перевірки з використанням наявної податкової інформації та визнання задекларованих сум документально не підтвердженими є обґрунтованим.
Надаючи оцінку доводам Позивача щодо не вручення наказу та повідомлення про початок проведення перевірки суд апеляційної інстанції виходив з того, що Відповідачем 21 січня 2021 року було направлено засобами поштового зв`язку Позивачу за її податковою адресою примірник наказу та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року, які було повернуто до контролюючого органу відділом поштового зв`язку із зазначенням причини - «за закінченням встановленого строку зберігання», тобто з причин, незалежних від контролюючого органу, що в розумінні абзацу 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України вважається врученням платнику податків відправлення належним чином.
Оскільки Позивачем не повідомлено контролюючий орган про зміну місця проживання, як і не зазначено поважних причин, за існування яких вона об`єктивно не мала можливості отримувати поштові відправлення на свою адресу у спірний період, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Позивач в розумінні норм ПК України вважається повідомленою належним чином про призначення та проведення перевірки, тому констатовано відсутність порушення з боку Відповідача процедури проведення перевірки.
По суті виявлених перевіркою податкових порушень у цій частині спору апеляційним судом зроблено такі висновки:
- щодо податкового повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №309918280708, згідно з яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовано штрафна санкції, то з огляду на ненадання Позивачем первинних документів щодо підтвердження понесених витрат, Відповідачем узято до розрахунку суми згідно з даними у базах податкового органу, в результаті чого встановлено їх завищення за 2017 -2019 роки й, відповідно, заниження за вказаний перод чистого (оподатковуваного) доходу. За наведеного апеляційним судом визнано доведеним висновок Відповідача про порушення Позивачем пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 ПК України;
- щодо податкового повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №309818280708, судом апеляційної інстанції визнано обґрунтованим донарахування податковим органом військового збору за 2017 - 2019 роки за наслідком заниження чистого доходу за вказаний період й, відповідно, невірного визначення бази нарахування військового збору за цей же період;
- щодо рішення від 29 квітня 2021 року №310118280708 та вимог про сплату боргу з єдиного внеску від 29 квітня 2021 року №Ф-309418280708 та від 8 липня 2021 року №Ф-20010-13 в частині суми 92235,23 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Позивачем ненадано первинних документів на підтвердження сплати єдиного внеску в повному обсязі, відтак контролюючим органом обґрунтовано донараховано єдиний внесок у сумі 71045,46 грн та, у зв`язку з несплатою єдиного внеску у повному обсязі за 2017 - 2019 роки, правомірно застосовано штрафні санкції на суму 21189,47 грн., і за наслідком донарахування єдиного внеску та штрафних санкцій 8 липня 2021 року й складено вимогу про сплату боргу.
При цьому, як зазначено в оскаржуваному рішенні, апеляційним судом враховано, що ОСОБА_1 надано суду первинні документи в підтвердження правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а саме: договори поставки від 18 травня 2017 року №11/5-17, від 23 травня 2017 року №1633, від 26 жовтня 2017 року №СУ-16/1118, акти звірки взаєморозрахунків, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні за 2017-2019 роки, Книгу обліку доходів і витрат, однак судом апеляційної інстанції визнано такі недостатніми для цілей підтвердження витрат під час здійснення підприємницької діяльності за відсутності розрахункових документів на придбання продукції у контрагентів. Натомість акти звірки апеляційним судом не визнано належним доказом в підтвердження понесених витрат Позивача, оскільки такі акти не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
У касаційній скарзі Позивач просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові є законним та обґрунтованим та винесене відповідно до норм матеріального та процесуального права, тому вважає касаційну скаргу безпідставною та не обґрунтованою, яку просить залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в оскарженій частині - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
ОСОБА_1 з 21 березня 2017 року до 9 квітня 2019 року була зареєстрована фізичною особою-підприємцем, перебувала на обліку в ГУ ДПС у Сумській області на загальній системі оподаткування.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 » від 20 січня 2021 року №41-кп та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року №5/18- 28-07-05, Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків, яка отримувала доходи від підприємницької діяльності, ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 березня 2017 року по 9 квітня 2019 року.
Копії наказу та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року надіслані ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення поштового відправлення 21 січня 2021 року, проте поштове відправлення повернулось до ГУ ДПС у Сумській області із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
18 лютого 2021 року ОСОБА_1 звернулась до податкового органу з заявою про перенесення термінів проведення перевірки у зв`язку з втратою документів, що належать до предмета перевірки, а саме: договорів поставки на придбання товарів, накладних на отримання товарів, банківських виписок за 2018-2019 роки.
Листом від 19 лютого 2021 року за №1786/6/18-28-07-08-16 Головним управлінням ДПС у Сумській області відмовлено ОСОБА_1 у перенесенні термінів проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у зв`язку з тим, що до заяви не було додано документів, що підтверджують втрату/знищення документації.
У період з 22 лютого 2021 року по 26 лютого 2021 року ГУ ДПС у Сумській області проведено позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 , за наслідками якої складено акт від 3 березня 2021 року №991/18-28-07-08/3513010124/136, згідно з яким встановлено порушення:
- пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 70935,66 грн, у тому числі по періодах: за 2017 рік - 12405,58 грн; за 2018 рік - 46277,51 грн; за 2019 рік - 12252,57 грн;
- пункту 57.1 статті  57 ПК України, а саме: порушення строків сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2018 рік, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 202,63 грн;
- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок в сумі 71045,46 грн, у тому числі: за 2017 рік - 10454,38 грн, за 2018 рік - 48895,00 грн, за 2019 рік - 11696,08 грн;
- пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», а саме: порушення строків сплати єдиного внеску, нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 225,64 грн та пеню в сумі 20,97 грн;
- пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», а саме: порушення строків сплати єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 2240,14 грн та пеню в сумі 652,20 грн;
- підпункту 16 пункту 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого донараховано військовий збір у сумі 5911,31 грн, у тому числі по періодах: за 2017 рік - 1033,80 грн; за 2018 рік - 3856,46 грн; за 2019 рік 1021,05 грн;
- статті 223 ПК України, а саме: неподання декларацій з акцизного податку за квітень 2019 року;
- підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПК України, внаслідок чого донараховано акцизний податок в сумі 32,86 грн, в тому числі за 2019 рік - 32,86 грн;
- пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме ненадання на перевірку первинних документів.
29 квітня 2021 року Головним управлінням ДПС у Сумській області прийнято:
- податкові повідомлення-рішення:
№310018280708 про застосування штрафних санкцій у сумі 340 грн за неподання декларації з акцизного податку за квітень 2019 року;
№309518280708 про збільшення грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у сумі 32,86 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 3,29 грн;
№309318280708 про застосування штрафних санкцій у сумі 202,63 грн за порушення строку сплати грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування;
№309618280708 про застосування штрафних санкцій у сумі 1020 грн за незабезпечення зберігання та надання на перевірку первинних документів, з питань, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів;
№309918280708 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 70935,66 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 7093,57 грн;
№309818280708 про збільшення грошового зобов`язання по військовому збору у сумі 5911,31 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 591,13 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-309418280708 на суму 71045,46 грн;
- рішення №310218280708 про застосування за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску штрафної санкції у сумі 2240,14 грн та пені у розмірі 652,20 грн;
- рішення №309718280708 про застосування за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску штрафної санкції у сумі 225,64 грн та пені у розмірі 20,97 грн;
- рішення №310118280708 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску у розмірі 21189,47 грн.
У подальшому Відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 8 липня 2021 року №Ф 20010-13 на загальну суму 95350,24 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач наполягає, що податковим органом при організації і проведенні перевірки безпідставно не було надано часу для відновлення документів, а також не було вручено наказу про проведення перевірки і повідомлення про її початок. При цьому додає, що документи не було викрадено, пошкоджено, знищено, однак вона не змогла знайти деякі документи, які на думку Позивача необхідні для проведення перевірки, й тому нею було подано відповідну заяву щодо перенесення строку перевірки задля надання часу на віднайдення або відновлення документів. Неможливість знайти на час перевірки певні документи пояснює тим, що від часу припинення підприємницької діяльності пройшло майже два роки й вона не сподівалась на актуальність перевірки. Наполягає, що нею було чітко вказано які саме документи втрачено, як-от: договори поставки та придбання товарів, накладних на отримання товарів, банківські виписки, тощо, проте контролюючим органом не було визначено, чи можливо провести перевірку без таких документів, чи необхідно дочекатись їх відновлення, що Позивач вважає порушенням проведення перевірки.
Вважає необґрунтованими висновки перевірки, які зроблено Відповідачем без дослідження первинних документів та на основі аналізу інформації баз даних податкового органу, натомість такі документи на даний час наявні у Позивача й подані до суду, проте не узято судом апеляційної інстанції до уваги.
Також Позивач акцентує й на тому, що суд апеляційної інстанції безпідставно погодився з доводами Відповідача про те, що незазначення у заяві про втрату документів відомостей щодо події, якою зумовлено втрату документів, а також необхідного для їх відновлення часу, становлять підстави для відмови у задоволенні цієї заяви. Більше того, рішення про відмову щодо перенесення перевірки Відповідачем не приймалось, натомість строк відновлення документів чітко визначено у ПК України і складає 90 днів.
Стверджує про безпідставність посилання суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду у постановах від 13 травня 2021 року у справі №640/15297/19 та від 17 серпня 2021 року у справі №420/6598/20 за відмінністю складу обставин тих справ зі спірними. Водночас вказує й на те, що у цих судових рішеннях Верховний Суд звертав увагу, з-поміж іншого, на те, що обставина можливості або неможливості проведення перевірки за відсутності відповідних документів входить до предмету доказування при вирішенні справи.
Натомість апеляційним судом безпідставно, на думку Позивача, не враховано висновків Верховного Суду у постанові від 11 травня 2022 року у справі №420/741/20, на яку посилався суд першої інстанції, які зводяться до того, як зазначає скаржник, що вимога надання підтверджуючих подію щодо втрати документів не поширюється на фізичних осіб-підприємців, а стосується лише юридичних осіб. Позивач переконана, що суд першої інстанції правильно виходив з того, що висновки проведеної документальної невиїзної перевірки є передчасними, оскільки зроблені не на підставі дослідження та аналізу первинних документів, які б було ним отримано за умови дотримання положень пункту 44.5 статті 44 ПК України та перенесення перевірки до часу відновлення/віднайдення документів. Щодо підтвердження події, що мала наслідком втрату документів, Позивач зазначає, що у пункті 44.5 статті 44 ПК України вказано на певну процедуру, за якою передбачено відповідне повідомлення контролюючого органу про втрату платником податків документів. Водночас, таку процедуру визначено у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом МФУ від 24 травня 1995 року №88, норми якого не поширюються на фізичний осіб-підприємців, отже законодавством не визначено спосіб фіксації фізичною особою-підприємцем втрати первинних документів. 
Щодо інших оскаржуваних Позивачем у межах цієї справи індивідуальних актів, в частині яких судом першої інстанції відмовлено в позові, Позивач висловлює згоду з судовим рішенням суду першої інстанції у цій частині, зазначаючи про сплату визначених у них сум.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач насамперед зауважує на тому, що відповідно до положень статті 42 ПК України платник податків вважається ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки. Водночас жодних зауважень щодо надіслання поштової кореспонденції податковим органом за неналежною адресою від Позивача не надходило. Натомість надійшла заява про перенесення термінів проведення перевірки у зв`язку із втратою документів, у якій не було повідомлено часу, необхідного для відновлення документів, як і не додано жодного рішення/акту щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати. Також Відповідач наполягає й на тому, що відповідно до вимог пункту 44.5 статті 44 ПК України до такої заяви має додаватись й документ, що підтверджує втрату/знищення документації. За таких обставин Відповідачем обґрунтовано було повідомлено Позивачу про відмову у перенесенні термінів перевірки.
Наголошує, що у зв`язку із набранням 23 травня 2020 року чинності Законом №466 редакція пункту 44.5 статті 44 ПК України зазнала змін, відповідно до яких ініціювання платником податків перенесення термінів перевірки у зв`язку із втратою документів вимагає поряд із заявою подання контролюючому органові відповідних підтверджуючих такі події документів. Проте, як повідомляє Відповідач, ані податковому органу, ані суду не повідомлено про подію, внаслідок якої Позивачем втрачено документи, як і про вжиті заходи задля відновлення втрачених документів.
Відповідач звертає увагу й на те, що згідно з підпунктом 5 пункту 6 Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (надалі - Порядок №481) (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) до Книги підприємцями заносяться реквізити первинних документів, зокрема й тих, які підтверджують понесені витрати. Всупереч цьому, у поданій заяві про перенесення термінів перевірки Позивачем не вказано конкретного переліку втрачених документів, що позбавило податковий орган, як вважає Відповідач, можливості визначитися щодо проведення перевірки за відсутності таких документів або ж перенесення її термінів.
Також Відповідач наголошує на тому, що всупереч вимогам ПК України щодо зберігання первинної документації, пов`язаної зі справлянням податків, ОСОБА_1 ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду не було надано доказів, які б підтверджували понесені нею витрати при здійсненні підприємницької діяльності, що унеможливлює врахування таких показників при визначенні оподатковуваного доходу. Позивачу було надано запит про надання документального підтвердження понесених витрат, але жодних первинних документів (в тому числі Книги обліку доходів та витрат, витратних документів, банківських виписок, книг обліку розрахункових операцій та інших) до перевірки надано не було, тому податковим органом обґрунтовано було враховано лише документально підтверджені витрати. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції
Переглядаючи оскаржуване судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів враховує таке.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Як передбачено у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Згідно з пунктом 78.5 статті 78 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Так, відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги Позивач покликалась на неотримання у встановленому порядку копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Тому обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Надаючи оцінку стверджуваним порушенням процедури проведення податкової перевірки колегія суддів виходить з такого. 
За правилами статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (пункт 42.2). 
Відповідно до пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанови Верховного Суду від 10 травня 2022 року у справі №804/2455/18, від 11 лютого 2021 року у справі №802/549/16-а).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 21 січня 2021 року Відповідачем було засобами поштового зв`язку направлено ОСОБА_1 на її податкову адресу примірник наказу та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року, які було повернуто до контролюючого органу відділом поштового зв`язку із зазначенням причини «за закінченням встановленого строку зберігання», тобто, з причин, незалежних від контролюючого органу. 
При цьому жодних зауважень щодо надіслання поштової кореспонденції податковим органом за неправильною адресою від Позивача не надходило .
У постанові від 6 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 Верховний Суд виклав правовий підхід щодо застосування норм статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстави позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій у тій справі факту повернення поштового відправлення з позначкою «за закінченням терміну зберігання», яким було направлено платнику наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки, скерованого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що платник податків вважається таким, що належним чином повідомлений про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Такий правовий висновок також підтримано й Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18.
Таким чином, Суд не може не погодитися з висновком апеляційного суду про те, що в розумінні статті 42 ПК України таке поштове відправлення вважається належним підтвердженням вручення платнику податків наказу та повідомлення про проведення перевірки, тому доводи заявника касаційної скарги щодо невиконання податковим органом обов`язку щодо належного повідомлення платника податків про проведення перевірки обґрунтовано визнано апеляційним судом безпідставними.
За змістом викладених доводів у касаційній скарзі Позивач не погоджується з рішенням апеляційного суду в частині задоволених судом першої інстанції позовних вимог та скасованих за результатом апеляційного перегляду оскаржуваним рішенням суду апеляційної інстанції. Отже, предметом цього касаційного перегляду є судове рішення апеляційного суду в частині ухваленої нової постанови про відмову у задоволенні позову ОСОБА_1 .
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як встановлено у пункті 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
Аналіз змісту наведених норм ПК України свідчить про те, що обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів платника податків. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується Позивачем, з підстав припинення підприємницької діяльності ОСОБА_1 в 2019 році податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку в 2021 році. До її проведення, а саме 18 лютого 2021 року ОСОБА_1 подано податковому органу заяву про втрату фінансово-господарських документів, а саме: договорів поставки та придбання товарів, накладних, банківських виписок за 2018-2019 роки. За наслідками розгляду цієї заяви листом від 19 лютого 2021 року №1786/6/18-28-07-08-16 Головним управлінням ДПС у Сумській області відмовлено в перенесенні строків проведення перевірки та в період з 22 лютого 2021 року по 26 лютого 2021 року ГУ ДПС у Сумській області проведено позапланову невиїзну перевірку Позивача, за результатом якої прийнято оскаржувані у цій справі індивідуальні акти.
За обставинами цієї справи, в обґрунтування заявлених позовних вимог Позивач, з-поміж іншого, стверджувала про безпідставність не урахування податковим органом поданої Позивачем заяви від 18 лютого 2021 року, у якій нею повідомлено про втрату первинних документів за 2018-2019 роки, а саме: договорів поставки та придбання товарів, накладних, банківських виписок, а також зазначено щодо перенесення терміну перевірки у зв`язку із втратою цих документів.   
У касаційній скарзі додатково до аналогічних доводів скаржник пояснює подання вказаної заяви неможливістю віднайдення на час перевірки вказаних документів оскільки з моменту припинення нею підприємницької діяльності (2019 рік) сплинуло два роки й вона неочікувала проведення податкової перевірки.
Отже, ключовим питанням, що постало перед судами у межах цього спору, є наявність підстав для перенесення строку документальної невиїзної перевірки Позивача на підставі поданої заяви.
Роблячи висновок про передчасність результатів документальної невиїзної перевірки Позивача й, як наслідок, протиправність оскаржуваних індивідуальних актів в частині спору, що є предметом касаційного перегляду, суд першої інстанції виходив з безпідставного невиконання податковим органом обов`язку щодо перенесення строку перевірки на підставі поданої заяви Позивача від 18 лютого 201 року у порядку пункту 44.5 статті 44 ПК України. Такий висновок суду першої інстанції мотивовано невизначеністю способу фіксування фізичною особою-підприємцем втрати первинних документів, як і відсутністю законодавчої вимоги щодо додання до письмового повідомлення про втрату документів документального підтвердження події, що призвела до втрати, пошкодження або дострокового знищення відповідних документів.
Роблячи протилежний висновок суд апеляційної інстанції вказав на те, що Позивач припинила свою діяльність у 2019 році, була обізнана про призначення контролюючим органом перевірки відносно неї, в заяві до податкового органу зазначала про втрату документів, проте не зазначала ані податковому органу, ані суду коли сталася ця подія та за яких обставин, скільки їй потрібно часу для відновлення документів, а також й під час судового розгляду нею не повідомлено про вжиті заходи щодо відновлення втрачених документів. Тому мотиви суду першої інстанції не визнано апеляційним судом обґрунтованими, констатуючи обов`язок платників податків підтвердити належними доказами такі втрати документів.
Аналіз мотивів судів попередніх інстанції та змісту ухвалених судових рішень свідчить про те, що вирішуючи спірне питання щодо належного повідомлення платником податків про втрату документів та відповідності дій податкового органу положенням ПК України судами обох інстанцій помилково застосовано до спірних правовідносин норми пункту 44.5 статті 44 ПК України у редакції, до внесення змін згідно із Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон №466), які набули чинності на час виникнення спору (з 23 травня 2020 року).
Так, відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України (у редакції Закону №466) у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Суд першої інстанції вирішуючи спірне питання щодо достатності зробленого Позивачем повідомлення про втрату документів для перенесення строку проведення податкової перевірки правильно вказав на те, що редакцію абзацу першого пункту 44.5 статті 44 ПК України було змінено згідно із Законом №466, яка набрала чинності з 23 травня 2020 року, навівши у судовому рішенні її зміст. 
Водночас, роблячи висновки цим судом зроблено посилання на процедуру повідомлення податкового органу про втрату первинних документів, визначену у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом МФУ від 24 травня 1995 року №88, проте без урахування закріплених нововведеннями норми пункту 44.5 статті 44 ПК України згідно із Законом №466 положень про те, що відповідне письмове повідомлення подається «… із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів..». 
Натомість судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні викладено норму пункту 44.5 статті 44 ПК України у редакції до внесення відповідних законодавчих змін, проте зроблено правильний висновок, який заводиться до того, що не визначення способу фіксування фізичною особою-підприємцем втрат первинних документів не звільняє від обов`язку підтвердження платником податків належними доказами таких витрат.
Відхиляючи посилання суду першої інстанції на висновки Верховного Суду у постанові від 11 травня 2022 року у справі №420/741/20 апеляційним судом правильно зауважено на відмінності обставин тієї справи зі спірною, оскільки позивачем у справі №420/741/20 надавались податковому органу докази втрати первинних документів, зокрема, довідка з органу поліції, натомість у справі, яка розглядається ОСОБА_1 доказів у підтвердження обставин, викладених у заяві від 18 лютого 2021 року не надано.  
Суд не може не погодитися з такими висновками апеляційного суду, оскільки такі узгоджуються зі змістом закріплених у нормі пункту 44.5 статті 44 ПК України положень щодо необхідності подання контролюючому органу підтверджуючих настання відповідної події документів та повною мірою відповідають правовому висновку Верховного Суду у постанові від 17 серпня 2021 року у справі №420/6598/20, за яким п`ятиденний строк для повідомлення контролюючого органу рахується з моменту події, яка призвела до втрати документів, та, по-друге, платник зобов`язаний надати документи, які підтверджують саме факт такої події.
Такі висновки відповідають й правилам проведення документальних перевірок у разі ненадання платником податків під час перевірки документів для їх здійснення, закріпленим у пункті 1.4.7  Розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470 (що підлягають застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до підпункту 1.4.7.1 пункту 1.4.7 Методичних рекомендацій у разі надходження до органу ДПС за основним місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу) такий орган ДПС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДПС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДПС, ніж орган ДПС за основним місцем обліку), та у разі необхідності передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).
У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДПС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість надалі проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів (відповідному електронному журналі засобами Інформаційно-телекомунікаційних систем органів ДПС) у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.
В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, і робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДПС за основним місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.
Отже, обставини щодо втрати документів відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України вимагають відповідного документального підтвердження.  
Також, враховуючи доводи скаржника у касаційній скарзі в обґрунтування заявлених підстав касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Суд звертає увагу й на те, що за встановленими обставинами у справі  №420/741/20 втрата документів, як і податкова перевірка платника податків мали місце у 2019 році, тобто на спірні правовідносини розповсюджувалась дія пункту 44.5 статті 44 ПК України у редакції до набрання чинності змінами згідно з Законом №466, що складає істотну відмінність правого регулювання спірних відносин з цією справою, відтак висновки Верховного Суду у справі №420/741/20 не є релевантними.
До слова, роблячи висновки у справі №420/741/20 Верховний Суд у постанові від 11 травня 2022 року звернув увагу на те, що редакцію абзацу першого пункту 44.5 статті 44 ПК України було змінено згідно із Законом №466, яка набрала чинності 23 травня 2020 року, й вказані зміни встановлювали певну процедуру повідомлення податкового органу про втрату первинних документів (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів), а саме відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24 травня 1995 року №88.
Суд першої інстанції у справі, що переглядається, зробивши посилання та процитувавши абзаци з постанови Верховного Суду 11 травня 2022 року у справі №420/741/20, застосував цей висновок не у відповідності до його суті та змісту та без урахування обставин тієї справи.
Окрім того, вирішуючи спірне питання щодо правових підстав для перенесення документальної перевірки у межах предмету спору у цій справі слід врахувати й те, що згідно з актом перевірки від 3 березня 2021 року №991/18-28-07-08/3513010124/136 в основу висновків контролюючого органу про порушення Позивачем податкової дисципліни за оскаржуваними у справі індивідуальними актами покладено висновки саме про непідтвердження документально витрат платника податків. Тому, визначаючись щодо предмета доказування у цій справі, судам слід було врахувати те, що нормою пункту 44.5 статті 44 ПК України перенесення строку перевірки поставлено у взаємозалежність від можливості/неможливості проведення документальної перевірки платника податків у зв`язку із втратою, пошкодженням або достроковим знищенням саме втрачених платником документів.
Верховний Суд у постанові від 13 травня 2021 року по справі №640/15297/19 дійшов висновку, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.
Таким чином, обставина можливості/неможливості проведення Відповідачем документальної перевірки без наявності відповідних документів, як передумова перенесення строків проведення контрольного заходу, входить до предмету доказування для цілей вирішення справи.
Як передбачено у пункті 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
А відповідно до пункту 85.6 цієї ж статті ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Разом з тим, як передбачено у абзаці другому пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та відмовляючи у позові у цій частині, судом апеляційної інстанції визнано передчасними висновки суду першої інстанції про те, що Відповідачем не виконано свого безумовного обов`язку щодо перенесення терміну проведення документальної перевірки на підставі повідомлення платником податків про втрату документів, зазначених в пунктах 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, до дати відновлення та надання до такої перевірки відновлених документів.
Отже, роблячи такий висновок апеляційний суд правильно виходив з того, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки, тоді як підставою перенесення терміну її проведення є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.
Разом з тим, й Суд звертає увагу, в оскаржуваному рішенні апеляційним судом зазначено про те, що з 22 лютого 2021 року (прийняття наказу про проведення перевірки) по день прийняття судового рішення Позивач не надала документи, які, як вона вважала, мають бути предметом перевірки (зокрема договори поставки за 2018-2019 роки, накладні, банківські виписки), як і доказів вчинення нею будь-яких дій по їх відновленню та передбачених ПК України, щодо надіслання первинних документів до контролюючого органу, які не були враховані під час проведення перевірки.
Водночас, у цьому ж рішенні зазначено про те, що колегією суддів враховується, що ОСОБА_1 надала суду первинні документи в підтвердження правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а саме: договори поставки від 18 травня 2017 року №11/5-17, від 23 травня 2017 року №1633, від 26 жовтня 2017 року №СУ-16/1118, акти звірки взаєморозрахунків, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні за 2017-2019 роки, Книгу обліку доходів і витрат (т. 1 а.с. 35-46, 72-249, т. 2 а.с. 1-75). Дослідивши вказані документи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про їх недостатність на підтвердження витрат під час здійснення підприємницької діяльності, оскільки ОСОБА_1 не надано розрахункових документів на придбання продукції у контрагентів, натомість акти звірки не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», отже не є належним доказом в підтвердження понесених витрат Позивача.
Наведений апеляційним судом зміст взаємовиключних обставин свідчить про недостовірність та суперечливість встановлених цим судом фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, як і ставить під сумнів й обґрунтованість та повноту оцінки судом доказів в матеріалах справи. 
Суд першої інстанції взагалі не вдавався до дослідження питання які втрачені Позивачем документи унеможливлювали проведення документальної перевірки та чи факт втрати саме цих документів утворював достатню підставу для висновку щодо наявності підстав для перенесення перевірки, обмежившись при цьому констатацією того, що контролюючим органом безпідставно не виконано обов`язку щодо перенесення перевірки за фактом отриманого повідомлення Позивача.
Наведене дає підстави стверджувати, що судами обох інстанцій залишилось нез`ясованим те, які документи витребовувались контролюючим органом під час проведення перевірки та були необхідними для обґрунтованих висновків у межах предмету податкової перевірки, чи складався акт відмови платника у їх наданні, чи скористалась Позивач правом на подання відповідних документів до контролюючого органу у порядку пункту 44.6 статті 44 ПК України до прийняття оскаржуваних рішень, а також суди не з`ясували коли платником було відновлено втрачені документи.
Таким чином, рішення судів як першої, так і суду апеляційної інстанції ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в  силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року скасувати, а справу №480/10213/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                      Н.Є. Блажівська       
Судді                                                                                          О.В. Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх