П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/3425/22-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов Олег Валерійович   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
09 травня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Кирилюк Т.А.,
представника відповідача: Чумак Т.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "Балакком" до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022  року - без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Балакком», код ЄДРПОУ 30501814, зареєстровано як юридична особа, місцезнаходження: 58000, Чернівецька область, м. Чернівці, вул. Комунальників, 4Б; взято на облік у контролюючих органах 19.08.1999 року, №631; у перевіряємий період було платником таких податків: податку з доходів фізичних осіб, військового збору, податку на прибуток, податку на додану вартість, земельного податку, екологічного податку, орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності; єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до наказу Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області від 12.10.2021 року, №1450-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми "Балакком"», згідно плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2021 рік, у зв`язку з прийняттям Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року, №89 «Про скорочення строків дії обмеження, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» наказано провести документальну планову виїзну перевірку позивача з 26.10.2021 року тривалістю 20 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства.
Наказом Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області від 22.11.2021 року, №1687-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми "Балакком"», продовжено строки проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.10.2018 року по 30.06.2021 року на 10 робочих днів з 23.11.2021 року.
Крім цього, дослідженням матеріалів справи встановлено, що документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Балакком" проведена на підставі повідомлення від 12.10.2021 року, №583/Ж4/24-13-07-09 та направлень на перевірку.
Документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Балакком" задокументована актом перевірки №5499/ж5/24-13-07-01/30501814 від 13.12.2021 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми "Балакком"» (далі – акт перевірки).
У ході перевірки в діяльності ТОВ «Балакком» в тому числі (але не виключно) виявлені порушення пункту 2, пункту 3 статті 13 Закону України «Про валюту та валютні операції», пункту 21 Постанови правління Національного банку України №5, від 02.01.2019 року «Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», а саме порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту та експорту товарів.
За наслідками розгляду акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00000/10177/Ж10/24-13-07-07 від 30 грудня 2021 року, яким до позивача застосовано пеню за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 4174561,94 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ТОВ «Балакком» до ДПС України подано скаргу від 18.01.2022 року та додаткові письмові пояснення до неї від 28.02.2022 року.
Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 09.09.2022 року, №10751/6/99-00-06-01-02-06 податкове повідомлення-рішення №00000/10177/Ж10/24-13-07-07 від 30 грудня 2021 року залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття відповідачем наказів від 12.10.2021 року, №1450-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми "Балакком"» та від 22.11.2021 року, №1687-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми "Балакком"», не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ “Про внесення змін до Закону України “Про державний бюджет України на 2020 рік”” на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року “Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки” якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку – застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведене правозастосування суду відповідає висновку щодо застосування права, який наведений у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28.10.2022 року, справа № 600/1741/21-а (адміністративне провадження №К/990/19276/22).
Також, суд звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
У цій справі, представник позивача у додаткових письмових поясненнях, визначала як одну з підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
Щодо застосування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 4 174 561,00 грн., Колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом апеляційної інстанції 26 жовтня 2021 року по 06 грудня 2021 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» за період з 01.10.2018р. по 30.06.2021р.
Актом перевірки №5499/ж5/24-13-07-01/30501814 від 13 грудня 2021 року ГУ ДПС у Чернівецькій області було (серед іншого] встановлено порушення ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» п.1, 2, 3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції», п.21 Постанови правління НБУ №5 від 02 січня 2019 року «Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», а саме - порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту та експорту товарів, зокрема несвоєчасне повернення валютної виручки при виконанні умов контрактів та договорів, укладених з нерезидентами: 1] №25/06/19 від 25 червня 2019 року з нерезидентом 000 «ДОНСОН» (Росія); 2) №010/2018 від 15 березня 2018 року з нерезидентом 000 «ДОНСОН» (Росія); 3) №2506/19 від 25 червня 2019 року з нерезидентом «ISTANBUL FUARCILIK A.S.» (Туреччина); 4) 270619_DE від 27 червня 2019 року з нерезидентом «BALAK HOME» (Німеччина) (копія акта додається).
В подальшому внаслідок виявлення вищезазначених обставин, які на думку інспекторів ГУ ДПС в Чернівецькій області дають підстави вбачати в діях ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» порушення чинного законодавства, на адресу ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» було направлено податкове повідомлення-рішення №00000/10177/Ж10/24- 13-07-07 від ЗО грудня 2021 року (надалі - ППР), яким на підставі Акту перевірки від 13 грудня 2021 року до ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» було застосовано пеню за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 4 174 561,94 грн. (копія ППР додається). Дане ППР було отримано ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» 11 січня 2022 року, а 18 січня 2022 року ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» не погодившись із встановленими у Акті обставинами, а також із прийнятим відносно ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» податковим повідомленням-рішенням, в передбачений п.56.3 ст.56 ПК України строк - 10 робочих днів з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення звернулося зі скаргою про перегляд цих рішень до контролюючого органу вищестоящого рівня.
Відповідно до п.56.8 ч.56 ПК України, контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків засобами поштового зв`язку (з повідомленням про вручення) чи електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) або надати йому під розписку.
Відповідно до абз.2 п.56.9 ч.56 ПК України, якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20- денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту (абз.3 п.56.9 ч.56 ПК України).
Таким чином, оскільки протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання ДПС України скарги у січні 2022 року, так само як і додаткових пояснень до скарги у квітні 2022 року, на адресу платника податків від ДПС України не надійшло ні рішення про результати розгляду скарги, ні рішення про продовження строків її розгляду, подана ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» скарга в силу абз.2 п.56.9 ч.56 ПК України є задоволеною.
Однак, 20 вересня 2022 року на поштову адресу ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» було отримано рішення ДПС України №10751/6/99-00-06-01-02-06 від 09 вересня 2022 року про результати розгляду скарги із якого вбачається, що ДПС України залишає без змін ППР ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30 грудня 2021 року №00000/10177/Ж10/24-13-07-07, а подану ще в січні 2022 року скаргу - без задоволення. Тобто мало місце іще одне значне порушення процедури проведення перевірки, яка не лише була незаконно проведена, але і довгий час згідно закону вважалась врегульованою на користь платника податків, аж до моменту винесення оскаржуваного рішення.
Самі ж висновки податкового органу щодо наявності порушень позивачем валютного законодавства також є безпідставними, оскільки порушення граничних строків взаєморозрахунків не мало місце, більшість валютних операцій взагалі не підлягали валютному контрою або ж вибули з-під нього, мало місце повернення грошових коштів внаслідок судових процедур, за що не нараховуються штрафні санкції, а також діяли форс-мажорні обставини, які також звільняють позивача від відповідальності за порушення граничних строків взаєморозрахунків на час їх дії.
Спірні правовідносини регулюються нормами Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Декрету КМУ від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю», Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», Закону України від 14 жовтня 2014 року №1702-VII «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», Закону України від 14 липня 2020 року №768-ІХ «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», Положенням про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року №5.
Відповідно до ст.1 Закону №185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів, а з 07 лютого 2019 року не пізніше 365 календарних днів, з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг - з моменту підписання Акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг. Виручка резидента за експортним зовнішньоекономічним договором (контрактом) вважається перерахованою на його банківський рахунок за заявою резидента, якщо належна сума врегульована Експортно-кредитним агентством.
Відповідно до ст.4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до ст.4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
У разі прийняття до розгляду судом, Міжнародним комерційним арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті України позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, яка виникла внаслідок недотримання нерезидентом строків, передбачених експортно - імпортними контрактами, строки, передбачені статтями 1 і 2 цього Закону або встановлені Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, зупиняються і пеня за їх порушення в цей період не сплачується.
Відповідно до абз.2 ч.7 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» - у разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про відмову в позові повністю чи частково в частині майнових вимог або про відмову у відкритті провадження у справі чи про залишення позову без розгляду, а також У разі визнання документа про стягнення заборгованості з боржника-нерезидента таким, що не підлягає виконанню, недійсним, незаконним тощо та (або) закриття (припинення) провадження без зарахування грошових коштів, на рахунки резидентів у банках України за таким документами строк встановлений відповідно до цієї статті, поновлюється і пеня за його порушення нараховується за кожний день прострочення, включаючи період, на який цей строк було зупинено.
У разі прийняття судом рішення про задоволення позову пеня за порушення строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, не сплачується з дати прийняття позову до розгляду судом.
Відповідно до ч.5 ст.13 Закону №2473-УІІІ порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до ч.7 ст.13 Закону №2473-УШ у разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника - нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, встановлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується.
Крім того, відповідно до пп.7 п.2 розд.1 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року №5 (в редакції чинній до 27 квітня 2020 року) незначний розмір валютної операції (далі - незначний розмір) - розмір валютної операції (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату здійснення операції), який є меншим, ніж розмір, що установлений для фінансових операцій, що підлягають обов`язковому фінансовому моніторингу згідно із законодавством у сфері запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.
Відповідно до ч.1 ст.15 Закону України від 14 жовтня 2014 року №1702-VII «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», фінансова операція підлягає обов`язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона здійснюється, дорівнює чи перевищує 150 000 гривень або дорівнює чи перевищує суму в іноземній валюті, банківських металах, інших активах, еквівалентну 150 000 гривень.
Відповідно до пп.7 п.2 розд.1 Положення №5 (в редакції чинній з 28 квітня 2020 року) незначний розмір валютної операції (далі - незначний розмір) - розмір валютної операції (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату здійснення операції), який є меншим, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Відповідно до абз.1 ч.1 ст.20 Закону України від 14 липня 2020 року №768-ІХ «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» фінансові операції є пороговими, якщо сума, на яку здійснюється кожна із них, дорівнює чи перевищує 400 тисяч гривень або дорівнює чи перевищує суму в іноземній валюті, банківських металах, інших активах, еквівалентну за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківських металів 400 тисяч гривень на момент проведення фінансової операції.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та ООО «ДОНСОН» (росія) за договором поставки №010/2018 від 15 березня 2018 року відповідно до якого ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» зобов`язалося поставляти текстильну продукцію, податковий орган незаконно донарахував платнику податків пеню за нібито порушення валютного законодавства через те, що внаслідок застосування судової процедури стягнення заборгованості, в ході якої ще на стадії судових дань по справі іноземний контрагент ООО «ДОНСОН» (росія) погасив частину заборгованості, а ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» на відповідну суму зменшило позовні вимоги в суді. На суму зменшених позовних вимог податковий орган безпідставно нарахував пеню в сумі 1 348 688,43 грн., що вбачається із розрахунку пені, доданого до оскаржуваного ППР.
Більше того, всього під час розгляду справи судом відповідач погасив заборгованість у розмірі 74 900$. Таким чином, станом на день прийняття рішення предметом являється лише невиплачена частина заборгованості у розмірі 61 567,60 $
Відповідно до абз.2 ч.7 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції», у разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про відмову в позові повністю чи частково в частині майнових вимог або про відмову у відкритті провадження у справі чи про залишення позову без розгляду, а також у разі визнання документа про стягнення заборгованості з боржника-нерезидента таким, що не підлягає виконанню, недійсним, незаконним тощо та (або) закриття (припинення) провадження без зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України за таким документом строк, встановлений відповідно до цієї статті (на нарахування пені), поновлюється і пеня за його порушення нараховується за кожний день прострочення, включаючи період на який цей строк було зупинено.
Таким чином, поновлення строку нарахування пені з моменту подання позову до суду можливе лише тоді, коли провадження було припинено без зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України за таким документом.
Враховуючи зазначене колегія суддів вважає, що подія ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» не підпадає під вимоги абз. 2 ч. 7. ст. 13 ЗУ «Про валюту і валютні операції» щодо поновлення строків нарахування пені з огляду на те, що таке припинення провадження щодо даних сум відбувалось із зарахуванням грошових коштів на рахунки резидента (позивача) у банках України, що було підтверджено податковому органу відповідними меморіальними ордерами та не заперечується останнім. Натомість нарахування додаткової пені резиденту за те, що контрагент розрахувався із ним на стадії судового процесу, а не на стадії примусового виконання судового рішення є нелогічним та не відповідає меті валютного контролю - в такому випадку резидент взагалі не зацікавлений у надходженні грошових коштів, адже має бути за це покараний за те, що відновив своє порушене право та інтереси держави.
Крім того, суд звертає увагу на те, що згідно наданого разом із оскаржуваним ППР розрахунком пені, також було безпідставно нараховано 201 166,46 грн. пені за двома поставками в межах дії цього ж договору, що мали місце 13.08.2019 року на суму 23 699,78 дол. США та 11.09.2019 року на суму 27783,65 дол. США.
Отже, податковим органом необґрунтовано і протиправно не було враховано, що ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» своєчасно звернулося до Господарського суду Чернівецької області про стягнення з ООО «ДОНСОН» (росія) заборгованості за договором поставки №010/2018 від 15 березня 2018 року, та внаслідок застосування судової процедури заборгованість було зменшено шляхом зарахування валютних коштів на рахунок резидента України або ж отримання відповідних судових рішень про стягнення цих коштів, а тому нарахування пені в розмірі 1 549 854,89 грн. податковим органом є незаконним та протиправним.
Також, як встановлено судом, 27.06.2019р. між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та нерезидентом «Balak Home» GmbH (Німеччина) був укладений контракт №270619-ДЕ, відповідно до якого ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» зобов`язувалось поставити текстильну продукцію в Німеччину, проте, оплата за відвантажений товар від нерезидента «Balak Home» GmbH (Німеччина) не надійшла своєчасно.
Оскільки, 19.04.2020 року відносно нерезидента «Balak Home» GmbH (Німеччина) було відкрито провадження за процедурою банкрутства, заборгованість перед ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» по контракту №270619-ДЕ від 27.06.2022р. була включена у перелік кредиторських вимог у процедурі банкрутства, а 11.12.2020 року німецького контрагента було повністю ліквідовано та внесено до комерційного реєстру Німеччини відомості про припинення даної юридичної особи, що підтверджується матеріалами справи. За наслідками наведеного вище заборгованість в бухгалтерському обліку ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» була списана як безнадійна на підставі пп. "є" та "з" пп. 14.1.11 ПКУ.
Однак, податковий орган безпідставно здійснив нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків в сумі 2189 664, 48 грн., не зважаючи на те, що процедура банкрутства іноземного контрагента була розпочата ще до того, як спливли граничні строки - через пів року від дня першої поставки за контрактом та через два місяці від дня останньої шостої поставки за контрактом.
Фактично процедура банкрутства позбавила ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» можливості звертатися до суду, щоб отримати рішення про стягнення заборгованості, натомість було подано заяву кредитора у процедурі банкрутства, суми заборгованості були включені у перелік вимог кредиторів та затверджені судом у процедурі банкрутства, а сама компанія «Balak Home» GmbH (Німеччина) була припинена у зв`язку із відсутністю майна для задоволення вимог кредиторів.
Як зазначалось вище, фінансові операції є пороговими, якщо сума, на яку здійснюється кожна із них, дорівнює чи перевищує 400 тисяч гривень на момент проведення фінансової операції. Порогова сума збільшилась 28.04.2020р. до 400 000 грн., а до цього - становила 150 000 грн. 
Таким чином, аналізуючи норми чинного законодавства колегія суддів вважає, що починаючи з 28.04.2020 року відповідно до підпункту 1) п. 9 розд. III Інструкції № 7 банк повинен був завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків по МД №26116 від 29.10.2019р. (сума нарахованої пені 522220,05 грн.) та по МД №29515 від 02.12.2019р. (сума нарахованої пені 279731,11 грн.), а по МД №29789 від 05.12.2019р. (сума нарахованої пені 72890,83 грн.) навіть і не мав розпочинати валютний нагляд, оскільки сума незавершених розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів не перевищувала незначної суми.
Таким чином, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області було безпідставно нараховано пеню в сумі 2 189 664,48 грн. по господарських операціях з фірмою «BALAK HOME» GmbH (Німеччина).
Крім того, 25.06.2019 року між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та ООО «Донсон» було також укладено договір поставки №25/06/19 про придбання стрічки пильчастої. На виконання умов вказаного договору ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» перерахувало іноземній фірмі ООО «Донсон» на рахунок, що вказаний у договорі попередню оплату в сумі 10 000 доларів США, що становило 262 332,25 грн. відповідно до платіжного доручення №4 від 16.07.2019 року.
Однак, ООО «Донсон» не виконало умови договору щодо поставки ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» товару та 15.07.2020 року повернуло на рахунок Покупця попередню оплату в сумі 10 000 доларів США, після чого податковий орган прийшов до помилкового висновку про те, що повернення попередньої оплати за товар 15.07.2020 року було здійснене з порушенням граничного строку надходження валютної виручки на 1 день,  у зв`язку з чим Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області незаконно було нараховану пеню.
Пунктом 21 Постанови Національного банку України №5 від 02.01.2019р. «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» встановлені граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, які становлять 365 календарних днів.
Пункт 7 розділу II Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою НБУ від 02 січня 2019 року № 7 вказує, що Банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів - з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта).
Згідно із пп. 4 п. З Інструкції № 7 день виникнення порушення - перший день після закінчення встановленого НБУ граничного строку розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів або строку, установленого відповідно до раніше виданих за цією операцією висновків.
Таким чином, початком обчислення граничних строків для розрахунків за операціями в даному випадку являється 16.07.2019 - дата здійснення попередньої оплати в сумі 10 000 доларів США, однак саме 16.07.2019 року не рахується, оскільки строк починає перебіг з наступного дня після настання відповідної дати або настання події, з якою пов`язаний його початок.
Так, оскільки правила обліку строків у податковому законодавстві не містяться, то за аналогією закону слід звернутися до норм Цивільного кодексу України, адже саме він установлює загальні правила розрахунку строків. Зокрема, він містить норми щодо наступного:
- строк починає перебіг з наступного дня після настання відповідної дати або настання події, з якою пов`язаний його початок ( ч. 1 ст. 253 ЦКУ);
- якщо останній день строку випадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, днем завершення строку є перший за ним робочий день (ч. 5 ст. 254 ЦКУ).
Виходячи із вищевказаного, останнім днем 365-денного строку для повернення коштів від ООО «ДОНСОН» було 15.07.2020 року, а не 14.07.2020 року, як про це вказано у акті перевірки Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області.
Щодо спірної господарської операції аналогічно до наведених вище у розділі 2 доводів щодо порогових операцій, так само платник податків вважає, що законодавче збільшення порогової суми для здійснення валютного нагляду 28.04.2020 року до 400 000 грн. відповідно до п. 9 розд. III Інструкції про порядок валютного нагляду, затвердженої постановою НБУ від 02 січня 2019 року №7 має наслідком завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків та унеможливлює застосування до ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» пені за ймовірне порушення граничних строків повернення коштів за договором поставки №25/06/19 з ООО «Донсон» (сума яких у гривні - 271436 грн.).
25.06.2019 між ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» та фірмою «ISTANBUL FUARCILIK A.S.» (Туреччина) було укладено договір про участь у виставці №2506/19, предметом якого являється організація виставки «EVTEKS», яка мала бути проведена в Стамбулі 21-25 квітня 2020 року.
На виконання умов договору №2506/19, 02.08.2019 ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» було перераховано попередню оплату в розмірі 30% вартості послуг в сумі 5 959,59 евро, що на день оплати згідно офіційного курсу НБУ (27,9787 грн. за 1 евро) становило 166 741,58 грн. 
Пізніше, 14.01.2020 ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» було перераховано оплату згідно договору в розмірі 70% вартості послуг в сумі 13 905,71 евро, що станом на день оплати згідно офіційного курсу НБУ (26,6205 грн. за 1 евро) становило 370 176,95 грн.
Фірма «ISTANBUL FUARCILIK F.S.» (Туреччина) умови договору в подальшому не виконала та не підписала із ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ» акту виконаних робіт, як і не повернула попередню оплату ТОВ ВКФ «БАЛАККОМ», однак податковим органом не було враховано пояснення товариства про настання форс-мажорних обставин у даних правовідносинах.
Так, невиконання умов договору з організації та проведення виставки відбулось у зв`язку із введенням заходів по боротьбі із пандемією «Covid-19», оскільки виставка відповідно до умов договору мала відбутися 21-25 квітня 2020 року - як раз через місяць після початку всесвітньої пандемії. При цьому турецький контрагент посилався на виникнення форс-мажорних обставин, які не міг передбачити заздалегідь. 
Таким чином, організація та проведення виставки не відбулось та переноситься по теперішній час у зв`язку із виникненням форс-мажорної ситуації, яка охопила не лише Туреччину, а всю планету, і підтвердження цих обставин відбулось шляхом введення офіційного карантину та ряду обмежувальних заходів у кожній із країн світу відповідними законодавчими актами.
Пунктом 6 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Крім того, обидва платежі на користь Турецького контрагента були здійснені до 28.04.2020 року, однак ще до закінчення 365-денного граничного строку для надання оплачених послуг, законодавчо було збільшено порогову суму фінансових операцій, що підпадають під валютний нагляд, а тому відповідно до підпункту 1, п. 9 розд. III Інструкції №7 Банк мав завершити валютний нагляд за цими операціями, а у податкового органу відпали підстави для нарахування пені за даними валютними операціями.
Крім того, як встановлено судом, що посадові особи Головного управління ДПС у Чернівецькій області провели документальну планову перевірку ТОВ «Балакком» під час дії мораторію зазначеного у пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, тобто всупереч діючого закону.
Проведення документальної перевірки під час існуючої законної заборони є істотним порушенням прав платника податків та характеризується свавільністю з боку контролюючого органу. А отже докази здобуті під час такої перевірки в розумінні КАС України є недопустимими і не можуть створювати для платника податків негативних наслідків, у вигляді донарахування грошових зобов`язань.
Наведені процедурні порушення не є формальними та слугують самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Курко О. П.