ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/7340/22
адміністративне провадження № К/990/9529/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Замули Р.О.,
представника Відповідача: Ваховської Г.О.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2022 року (суддя Луніна О.С.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2023 року (головуюча суддя: Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САНОИЛТРЕЙД»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «САНОИЛТРЕЙД» (надалі також - Позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач) від 11 січня 2022 року: №0005240720, №0005310720, №0005180720, №0005070720, №0005320720 та №0004120720.
В обґрунтування доводів заявленого позову Позивач стверджував про безпідставність висновків податкового органу щодо фінансово-господарської неспроможності контрагентів Позивача, а відтак й нереальності здійснення господарських операцій з вирощування насіння соняшника та його подальшої передачі на переробку Позивачу. Позивач вважає, що твердження податкового органу про непідтвердження походження товару по ланцюгу постачання, які ґрунтуються на аналізі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, є припущеннями, які не можуть слугувати достатньою підставою для спірних податкових донарахувань для Позивача, як і порушення податкової дисципліни контрагентом зумовлює негативні наслідки виключно для особи-порушника. Позивач переконаний, що будь-яка податкова інформації носить виключно інформативний характер й не може утворювати підстав для висновку про нереальність конкретних господарських операцій платника податків.
В доповнення до цього Позивач пояснював, що витрати на послуги ФОП ОСОБА_1 з організації робочої поїздки (міжнародний переліт м. Бориспіль м. Сан-Франциско, м. Нью-Йорк м. Бориспіль, внутрішні перельоти по США (м. Сан-Франциско, м. Нью-Йорк, м. Лос-Анджелес, м. Лас-Вегас), проживання протягом перебування в США та інші), понесених за договором №70626 від 11 вересня 2017 року, відображено у податковому обліку Позивача відповідно до пункту 5 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», за яким витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань, однак не передбачено таку різницю коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату як використання (не використання) в господарській діяльності. 
Також Позивач наполягав на безпідставності висновків контролюючого органу щодо використання електроенергії не у господарській діяльності у зв`язку з відсутністю виробництва у вказаний період. Стверджував, що жодним нормативним актом не передбачено процедури корегування податку на додану вартість (в тому числі шляхом нарахування податкових зобов`язань) у разі відсутності формування дебетових оборотів по рахунку 23 «виробництво» або 26 «готова продукція», позаяк утримання виробничого обладнання у придатному для використання стані потребує постійної затрати електроенергії, тому відсутні підстави для висновків про її використання поза межами виробничих потреб, а відтак і не було підстав для донарахування за наслідком перевірки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у березні та травні 2018 року.
Стверджував Позивач також і про безпідставність висновків податкового органу про порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (надалі - Закон №481), а саме: зберігання пального без ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального. Хибність цих висновків Позивач пояснював тим, що ним не здійснюється зберігання пального, а Н-Гексан (код УКТЗЕД 2710122500) використовується для виробництва шроту звичайного і подається одразу в систему устаткування переробки шроту та використовується в процесі переробки.
Окрім того, Позивач зауважував на тому, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (надалі - ПК України) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця завершення карантину. Оскільки змін до норм ПК України не вносилось, а постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» є актом нижчої юридичної сили, проведення перевірки Позивача у цей період є протиправним.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2023 року, позов задоволено.
За результатом дослідження та аналізу доказів в матеріалах справи суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку про те, що виходячи зі специфіки та умов укладених Позивачем з контрагентами ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІННОВАЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «АГРООПТ-ДНЕПР», ТОВ «ЮЗАБІЛІТІС», ТОВ «УРОЖАЙ ДНІПРО», «АГРО ДНІПРО КЛАССІК», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ФГ «МАЛИНА І ПАРТНЕРИ», ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС», ФГ «РОДНІЧОК» договорів, надані Позивачем документи в їх сукупності є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання відповідних господарських операцій. У цих документах визначено суть та зміст відповідної господарської операції, вказані документи підтверджують фактичне отримання сільськогосподарської продукції та використання її у власній господарської діяльності підприємства. Більш того, контролюючим органом під час перевірки встановлено, що Позивачем з наданої його контрагентами: ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІННОВАЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «АГРООПТДНЕПР», ТОВ «ЮЗАБІЛІТІС», ТОВ «УРОЖАЙ ДНІПРО», ТОВ «АГРО ДНІПРО КЛАСИК» давальницької сировини було виготовлено та передано замовникам готову продукцію, а саме: Олію соняшникову (нерафінована) 1 сорту; Макуху соняшникову; Паливні брикети із лушпиння соняшника. У ході судового розгляду судами визнано спростованими доводи податкового органу щодо непідтвердження походження товару по ланцюгу його постачання, доводи ж податкового органу щодо недостатності матеріально-технічної бази та трудових ресурсів визнано судами необґрунтованими, оскільки питання можливості залучення таких ресурсів на договірних умовах Відповідачем у ході перевірки не досліджувалось. Натомість доказів порушень відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку матеріали справи не містять. Водночас, Відповідачем у ході проведення перевірки не наведено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з переробки сільськогосподарської продукції меті діяльності Позивача, або що реалізація вказаної операції не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Посилання Відповідача на кримінальні провадження, в яких фігурують ТОВ «АГРООПТ-ДНЕПР», ФГ «МАЛИНА І ПАТРНЕРИ» та ФГ «РОДНІЧОК», судами не визнано належними та достатніми доказами безтоварності господарських операцій Позивача з тих підстав, що відповідно до частини шостої статті 78 КАС України такими доказами можуть бути обставини, встановлені, зокрема, у вироку, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, і ці обставини мають стосуватися саме правовідносин Позивача з його контрагентами - ТОВ «АГРООПТ-ДНЕПР», ФГ «МАЛИНА І ПАТРНЕРИ» та ФГ «РОДНІЧОК».
Також судами визнано безпідставними й доводи Відповідача про те, що отримані послуги у ФОП ОСОБА_1 під час поїздки працівників Позивача до США отримано поза межами господарської діяльності, оскільки як наданими у ході перевірки документами, так і додатковими доказами, поданими суду, підтверджено, що вказана поїздка була робочою та стосувалась господарської діяльності Позивача. 
Оскільки Позивач отримував від контрагентів: ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІННОВАЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «АГРООПТДНЕПР», ТОВ «ЮЗАБІЛІТІС», ТОВ «УРОЖАЙ ДНІПРО», ТОВ «АГРО ДНІПРО КЛАСИК» давальницьку сировину, яку переробляв та перероблену продукцію повертав вказаним контрагентам, та не здійснював реалізації готової продукції, у Позивача були й відсутні підстави для здійснення реєстрації податкових накладних за фактом господарських операцій з реалізації готової продукції відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, тому Відповідачем безпідставно застосовано штрафну санкцію до Позивача.
Щодо застосування до Позивача штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії, то, як з`ясовано судами, під час фактичної перевірки було встановлено використання Позивачем Н-Гексану (код УКТЗЕД 2710122500) в процесі провадження господарської діяльності, а саме, Н-Гексан подається в систему устаткування переробки шроту та використовується в процесі його переробки. У той же час у Позивача відсутні резервуари для зберігання пального, а факт придбання Н-Гексану не є підтвердженням його зберігання на підприємстві. За наведеного судами визнано безпідставним висновок про порушення Позивачем статті 15 Закону №481.
Також судами обох інстанцій визнано необхідним також й дослідження підстав та порядку проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані у справі рішення контролюючого органу.
Надаючи правової оцінки щодо проведеного заходу податкового контролю суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що документальну перевірку було проведено під час дії постанови Кабінету Міністрів України від 3 листопада 2021 року №89, водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Оскільки відповідно до норм ПК України зміни до положень ПК України можуть здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, а постанова Кабінету Міністрів України має нижчу юридичну силу, аніж Закон, суди дійшли висновку про відсутність повноважень Відповідача на проведення документальної перевірки Позивача у період дії мораторію, що є самостійною та окремою підставою для визнання протиправними та скасування прийнятих за наслідком цієї перевірки та оскаржуваних у справі індивідуальних актів.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив судові рішення судів обох інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження Відповідачем визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України щодо застосування статті 15 Закону №481.
Стверджуючи про необґрунтованість доводів скаржника Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив касаційну скаргу Відповідача залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області , відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік та наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 2 вересня 2021 року №4085-п проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства України за період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2021 року та з питання правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2021 року.
За результатами перевірки 16 листопада 2021 року складено акт №4004/04-36-07-20/38200058, згідно з яким у ході перевірки виявлено такі порушення:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 18034085 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 18252444 грн;
пункту 1 статті 9 ДКМУ від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України, згідно з пунктом 2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 8 лютого 2000 року №49;
підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення і подання податковими агентами Податкового розрахунку за формою №1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 в частині подання звітного податкового розрахунку ІІ квартал 2018 року без інформації про кошти, видані працівнику підприємства ОСОБА_2 під звіт. У тому числі надміру витрачені та не повернуті у встановлені законодавством строки, що підлягає відображенню у податковому розрахунку за ф. 1ДФ під ознакою доходу « 118»;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «б» підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України в частині не нарахування, не утримання та не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1705,49 грн за червень та липень 2018 року;
пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту «б» підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170, підпункту 1.1 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині не нарахування, не утримання та не сплати до бюджету військового збору в розмірі 116,54 грн за червень та липень 2018 року;
пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування, не утримання та не сплати єдиного внеску на загальну суму за 2018 рік в сумі 1709,29 грн;
статті 15 Закону №481 в частині зберігання пального без отримання ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального.
13 грудня 2021 року ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» подано заперечення на акт перевірки від 16 листопада 2021 року №4004/04-36-07-20/38200058, за результатом розгляду яких висновки акта планової документальної виїзної перевірки викладено в наступній редакції:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 18034085 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 18133631 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні (не платниками ПДВ) на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 19369900 грн за період з березня 2017 року по травень 2019 року;
пункту 1 статті 9 ДКМУ від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України. Згідно з пунктом 2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 8 лютого 2000 року №49;
статті 15 Закону №481 в частині зберігання пального без отримання ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального.
На підставі акта перевірки 11 січня 2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення:
№0005240720, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 412770 грн та нараховано 103192,50 грн штрафних (фінансових) санкцій;
№00005310720, за яким за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних застосовано штраф у розмірі 44200 грн;
№00005180720, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 22667038,75 грн, з яких: 18133631 грн - за податковим зобов`язанням, 4533407,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0005070720, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 22903107,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням - 18034085 грн, за штрафними (фінансовим) санкціями (штрафами) - 4059022 грн;
№0005320720, згідно з яким застосовано штрафну санкцію за порушення Закону №481 у розмірі 500000 грн;
№0004120720, за яким застосовано штраф у розмірі 170 грн за не подання декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 1 січня 2019 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник насамперед наполягає на нереальності операцій Позивача з контрагентами ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІННОВАЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «АГРООПТДНЕПР», ТОВ «ЮЗАБІЛІТІС», ТОВ «УРОЖАЙ ДНІПРО», ТОВ «АГРО ДНІПРО КЛАСИК», а саме: відсутність достатніх виробничих потужностей та працівників для посіву, вирощування, збирання врожаю соняшника, відсутність придбання протягом лютого-травня 2019 року (а також у попередніх податкових періодах) товарів, послуг, необхідних для здійснення сільськогосподарської діяльності (газо-, тепло-, водопостачання, електроенергії, не встановлено придбання послуг по оренді сільськогосподарської техніки, транспортних засобів, навантажувально-розвантажувальних робіт), відсутність складських приміщень, незазначення точного місця навантаження насіння соняшника в оформлених товарно-транспортних накладних, що унеможливлює встановлення місця зберігання зерна, неможливість установити приналежність транспортних засобів перевізникам за спірними операціями переробки давальницької сировини (насіння соняшника), що в сукупності свідчить про нереальність здійснення господарських операцій з вирощування насіння соняшника та його подальшої передачі на переробку Позивачу.
Щодо інших господарських взаємовідносин Позивача, Відповідачем аналогічно стверджується про нереальність таких операцій оскільки: з ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод» - комплекс об`єктів нерухомого майна зерноочистки та сушки, з екстракції маслинної сировини, з переробки насіння соняшника відчужено, а земельні ділянки та інші об`єкти нерухомості за 2021 рік не подано; з ФГ «МАЛИНА І ПАРТНЕРИ» - виплати фізичним особам за паї не здійснювалось, господарство мало у користуванні земельні ділянки/землі у Херсонській області, що свідчить про відсутність можливості вирощення насіння соняшника; з ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС» - відсутні основні фонди, земельні ділянки, об`єкти нерухомості; ФГ «РОДНІЧОК» - відсутні основні фонди, земельні ділянки та задекларований прибуток від провадження господарської діяльності, у тому числі щодо продажу продукції для Позивача.
В доповнення до викладеного скаржник стверджує, що під час розгляду аналогічного спору у постанові від 24 квітни 2020 року по справі №815/2927/17, в аспекті застосування статей 1 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  Верховний Суд виходив з того, що як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових та інших ресурсів (власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу тощо), наявність яких обумовлюється не лише специфікою операцій, а також і умовами договорів, виходячи з обсягу робіт й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання своїх зобов`язань. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Також скаржник стверджує й про винесення оскаржуваних судових рішень в частині спірних операцій з означеними контрагентами без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 25 серпня 2022 року по справі №826/16217/18.
Відповідач також наполягає й на нереальності виконання угоди про надання послуг з організації робочої поїздки до США з ФОП ОСОБА_1 , зазначаючи про те, що надані акти виконаних робіт та договір не містять обсягу, одиниці виміру господарської операції, відомості, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Натомість до перевірки не було надано: запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю ТОВ «САНОИЛТРЕИД», укладений договір чи контракт, інші документи, що засвідчують участь у переговорах, конференціях або інших заходів які проводяться за тематикою, що збігаються з господарською діяльністю ТОВ «САНОИЛТРЕИД», транспортні (авіа) квитки, електронні квитки (за наявності посадкового талона), багажні квитанції, страхові поліси, рахунки про проживання в готелі, ваучери (квитанція-підтвердження) на проживання, платіжні документи (виписки банку, платіжні доручення).
Оскільки до перевірки не було надано підтверджуючих, на думку скаржника, реальність спірної операції документів, Відповідач наполягає на порушенні судами обох інстанцій норм матеріального права, що полягає у незастосуванні до спірних відносин норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, висновок щодо правозастосування якої викладено у постанові Верховного Суду від 29 січня 2021 року по справі №804/4958/16, який зводиться до того, що неподання документів до перевірки прирівнюється до їх відсутності.
Відповідач також акцентує й на безпідставності висновків судів щодо дії мораторію на проведення перевірки, оскільки судами не було враховано того, що ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2022 року по справі №640/18314/21 зупинено дію судових рішень щодо визнання протиправною та нечинною постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» до закінчення їх перегляду у касаційному порядку.
Також Відповідач стверджує й про те, що в порушення положень статті 15 Закону №481 Позивачем здійснювалось зберігання пального (Н-Гексан) без відповідної ліцензії, про що свідчить придбання Позивачем у 2018 році ємності для зберігання гексана, яка обліковується по рахунку 115 «Інвентарна тара». Окрім того, надана Позивачем інформація у відповідь на запит контролюючого органу, яка зводиться до того, що ним не здійснюється зберігання Н-Гексана, який придбавався для власного виробництва і подається одразу у систему устаткування переробки шроту та використовується в процесі переробки, спростовується наявними обліковуваними залишками Н-Гексану за даними бухгалтерського обліку підприємства, а також фактичним його придбанням у значних проміжках часу, що передбачає й доводить фактичне здійснення Позивачем зберігання пального на території ТОВ «САНОИЛТРЕИД». Спростовуючи доводи Позивача щодо зберігання Н-Гексана у металевих каністрах ємністю до 5 літрів зауважує на тому, що кількість пального у залишку 108,218 тн (за даними бухобліку станом на кінець перевіряємого періоду) потребувала б 21644 шт. таких каністр, придбання яких у вказаній кількості не відображено у бухгалтерському обліку Позивача, як і фактичне їх зберігання у такій кількості на території підприємства потребувало б площі 700 кв. м, в той час як складське приміщення Позивача за даними державного реєстру прав на нерухоме майно складає лише 5,1 кв. м.
Водночас Відповідач зауважує на відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування положень статті 15 Закону №481 в аспекті означеного питання.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач зауважує на тому, що викладені заявником касаційної скарги доводи не дають розуміння з якими саме висновками судів попередніх інстанцій не згоден Відповідач, натомість касаційна скарга відтворює висновки акта перевірки, які становили предмет судового розгляду й обґрунтованість яких перевірено судами.
Насамперед Позивач акцентує увагу на тому, що у випадку встановлення судом факту порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, то суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою для ухвалення податковим органом індивідуальних актів.
Тому, посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Позивач стверджує про відсутність у податкового органу повноважень щодо проведення документальної перевірки Позивача, наслідком якої стало прийняття оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів, якими збільшено податкове навантаження на Позивача, з підстав введення мораторію на проведення документальних перевірок відповідно до пункту 52-2 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України. Посилання Відповідача щодо зупинення Верховним Судом дії судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій у справі №640/18314/21 вважає безпідставним, оскільки суд самостійно може дійти висновків щодо неможливості застосування тієї чи іншої норми, яка не відповідає законодавству України.
Щодо господарських взаємовідносин Позивача з ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ІННОВАЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «АГРООПТ-ДНЕПР», ТОВ «ЮЗАБІЛІТІС», ТОВ «УРОЖАЙ ДНІПРО», ТОВ «АГРО ДНІПРО КЛАСИК», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Знаменівський олійноекстракційний завод», ФГ «МАЛИНА І ПАРТНЕРИ», ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС», ФГ «РОДНІЧОК» за період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2021 року, Позивач, наводячи перелік поданих до перевірки й суду документів, стверджує про їх достатність для безсумнівного підтвердження реального характеру спірних операцій переробки давальницької сировини (насіння соняшника), надання послуг з організації робочої поїздки працівників за кордоном, постачання контрагентам шроту соняшникового універсального звичайного, насіння соняшника, олії соняшникової, й були у повному обсязі надані до перевірки, зауважень з боку Відповідача у ході перевірки висловлено не було. Передання сільгосппродукції власного виробництва за спірними операціями й оплата товару у повній мірі, як вважає Позивач, доводить рух активів й реальність господарських операцій. Недоліки або ж відсутність товарно-транспортних накладних, на переконання Позивача, не дає підстав вважати нереальними господарські операції, оскільки згідно з численною практикою Верховного Суду (постанови від 25 лютого 2021 року у справі №803/1684/17, від 21 січня 2021 року у справі №813/2204/17, від 24 травня 2019 року у справі №826/7423/16, від 6 лютого 2018 року у справі №816/166/15, від 11 вересня 2018 року у справі №804/4787/16) такі накладні не є первинними документами за операціями купівлі-продажу/поставки, а опосередковують операції щодо перевезення. Спираючись на судові рішення Верховного Суду від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19,  від 7 березня 2018 року (провадження №К/9901/4030/17), від 12 червня 2018 року у справі №826/16272/13, від 5 січня 2021 року у справі №820/1124/17, від 25 лютого 2021 року у справі №640/3515/19 наполягає на тому, що фінансово-господарська неспроможність контрагентів не покладає обов`язку щодо перевірки обсягу виробничих, технічних, трудових ресурсів контрагентів на Позивача й не зумовлює негативних наслідків для добросовісного платника податків, як і будь-яка інформація з інформаційно-аналітичних баз даних податкового органу носить суто інформативний характер (постанови Верховного Суду від 19 березня 2021 року у справі №460/143/19, від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16). Посилання ж на кримінальні провадження щодо контрагентів Позивач вважає безпідставним, оскільки згадані Відповідачем ухвали у межах кримінального провадження не містять висновків щодо нереальності господарських операцій саме з Позивачем, до того ж судові вироки у межах цих проваджень відсутні.
Тому Позивач висловлює незгоду щодо податкових повідомлень-рішень від 11 січня 2022 року:
№00005180720, в основу якого покладено безпідставні висновки про нереальність операцій переробки давальницької сировини й повернення контрагентам готової продукції з насіння соняшника, оскільки за такими операціями й не передбачалось реалізації товару третім особам; 
№0005240720, як похідного від попередніх висновків щодо невизнання операцій давальницької переробки, які здійснював Позивач саме заявленим контрагентам; 
№00005310720, оскільки Позивачем не реалізовувалась готова продукція третім особам, як помилково вважає Відповідач, а відбувалось повернення продукції з переробленої давальницької сировини контрагентів, такі операції не передбачали обов`язку Позивача реєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН). До того ж порушення, висновки за яким було покладено в основу вказаного податкового повідомлення-рішення, не описано в акті перевірки, що не дає підстав вважати такі висновки об`єктивними; 
№0005070720, оскільки таке також зумовлено висновками щодо невизнання податковим органом реальності операцій з давальницькою сировиною, тому вартість отриманої сировини на переробку безпідставно включено Відповідачем до складу прибутку Позивача. До викладеного Позивач додає, що на стор. 36 акта податковим органом зазначено про заниження Позивачем доходу у загальному розмірі 203311885,00 грн, що складається з 104413888,00 грн (вартість сировини) + 12290993,00 грн (отримані кошти за надання послуг) + 96849498,00 грн. Однак щодо суми у 96849498,00 грн у акті перевірки не наведено жодних порушень, як і у додатку 19, на який міститься посилання у акті у цій частині, а також і щодо суми у 10242494,00 грн, яка за поясненнями Відповідача, включається до розрахунку штрафних санкцій з податку на прибуток, однак, як вказує Позивач, це не підтверджено наведеним контролюючим органом розрахунком, що ставить під сумнів обґрунтованість правильного розрахунку розміру заниженого доходу, а відтак, й суми застосованих штрафних санкцій;
№0005320720, оскільки Позивач не реалізовував Н-Гексан протягом перевіряємого періоду, а використовував його в процесі провадження господарської діяльності: Н-Гексан подається одразу в систему устаткування переробки шроту та використовується в процесі переробки, що свідчить, на думку Позивача, про необґрунтованість висновків щодо порушення Позивачем статті 15 Закону №481. 
В доповнення до останнього епізоду Позивач зауважує на тому, що у акті перевірки не зафіксовано фактичних залишків Н-Гексана, які були наявні на підприємстві та зберігалися на момент проведення перевірки. А посилання Відповідача про зазначення таких відомостей у відповіді на заперечення на акт перевірки, як вважає Позивач, не заслуговують на увагу, оскільки за висновками Верховного Суду у постанові від 23 вересня 2020 року у справі №804/3368/16 контролюючий орган не вправі після проведення документальної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення впродовж необмеженого часу складати доповнення до раніше складеного акта перевірки. Окрім цього, у акті перевірки не вказано й про спосіб зберігання Н-Гексана, що має значення для кваліфікації зберігання таким, що вимагає отримання ліцензії, позаяк зберігання пального у споживчій тарі до 5 літрів за положеннями Закону №481 ліцензії не вимагає.
Також Позивач наводить доводи щодо відсутності належного оформлення продовження перевірки з 27 жовтня 2021 року до 9 листопада 2021 року й оформлення акта поза межами граничного строку перевірки, що залишено судами поза увагою, однак свідчить про допущення Відповідачем процедурних порушень щодо проведення перевірки й має значення для правильного вирішення цієї справи.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
За змістом касаційної скарги скаржником наведено аргументи на доведення обґрунтованості висновків податкового органу за результатом документальної перевірки, покладених в основу оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів. 
Поряд з тим, заперечуючи доводи Позивача щодо безпідставності накладення штрафу за невиконання пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» з огляду на дію мораторію на проведення планових перевірок Відповідач посилався на те, що ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2022 року у справі №640/18314/21 було зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 року щодо визнання протиправною та нечинною постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Водночас, у касаційній скарзі Відповідач просить скасувати оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю ухваливши нове рішення про відмову у позові.
Як вже йшлося, мотивом для задоволення заявлених позовних вимог слугували висновки судів про безпідставність висновків перевірки й необґрунтованості встановлених перевіркою податкових правопорушень, а також проведення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленому Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки Позивач наполягав, з-поміж іншого, й на порушенні Відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію.
Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі наказу від 2 вересня 2021 року №4085-п Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» у 2021 році.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок.
Згідно з пунктами  77.1, 77.2, 77.4 цієї статті ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 2 вересня 2021 року №4085-п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився на користь того, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Отже, висновки судів попередніх інстанції у цій справі, зокрема в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89, відповідають правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах. 
Разом з тим, касаційна скарга не містить доводів щодо спростування обґрунтованості таких судових висновків, які слугували, у тому числі мотивом для задоволення заявлених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених за наслідком цієї перевірки.
Проте слід врахувати, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів не вдається (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18).
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
Щодо висновків Верховного Суду, наведених Відповідачем у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2020 року у справі №815/2927/17 та від 25 серпня 2022 року у справі №826/16217/18, то такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
Таким чином, касаційна скарга Відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення з дотриманням норм процесуального права.
Натомість, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх