ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року	Львів	Справа № 380/12220/22 пров. № А/857/18667/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач –                                                 Кушнерика М.П.,
суддів –                                                                 Большакової О.О., Пліша М.А.

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року (суддя Морська Г.М., м. Львів) у справі № 380/12220/22 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

у вересні 2022, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просить протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3553269/2808312057 від 21.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.10.2021 та № 3553270/2808312057 від 21.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.10.2021; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 та № 2 від 05.10.2021, що складена ФОП ОСОБА_1 датою її подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі Договору № 01/10-20 від 01.10.2020р. ТОВ «РАУН» замовило у ФОП ОСОБА_1 послуги робіт автогідропідіймача 18м та вантажного автомобіля Пежо Експерт 3т для виконання монтажних робіт. Такі послуги товариству «РАУН» позивачем надані шляхом залучення техніки ФОП ОСОБА_2 на підставі Договору № 15-06-21 від 15.06.2021р. За результатами цієї господарської операції позивач виписав товариству «РАУН» податкові накладні: № 1 від 05.10.2021р. на суму 41580,0 грн. (в т.ч. ПДВ 6930,0 грн.) та № 2 від 05.10.2021р. на суму 72732,0 грн. (в т.ч. ПДВ 12122,0 грн.). 29.10.2021р. обидві податкові накладні направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі.
Згідно із відомостями квитанцій № 2, які надійшли в електронний кабінет позивача, ГУ ДПС у Львівській області реєстрація вказаних податкових накладних зупинена. Контролюючим органом запропоновано падати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. 15.12.2021р. ГУ ДПС у Львівській області скеровано повідомлення № 7 та № 8 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних від 05.10.2021р. № 1 та № 2, в яких надано пояснення щодо операцій, а разом із повідомленнями скеровані сканкопії первинних документів, які повністю підтверджують реальність як операцій з надання послуг.
Однак, рішенням № 3553269/2808312057 від 21.12.2021р. ГУ ДПС у Львівській області відмовило в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.10.2021р., а рішенням № 3553270/2808312057 від 21.12.2021 р. - в реєстрацій податкової накладеної № 2 від 05.10.2021 р. Із змісту рішень слідує, що підставою для таких відмов контролюючий орган вказав ненадання копій документів, а саме: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Позивач вважає спірні рішення такими, що суперечать вимогам законодавства, порушують його права та інтереси у сфері господарської діяльності, безпідставно створюють перешкоди у взаєморозрахунках з контрагентами, а тому підлягають скасуванню, а податкові накладні реєстрації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку від № 3553269/2808312057 від 21.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.10.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 05.10.2021, складену фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 , датою її подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку від № 3553270/2808312057 від 21.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.10.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 05.10.2021, складену фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 , датою її подання на реєстрацію.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач Головне управління ДПС у Львівській області, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає те, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 
Долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним. 
Зазначає, що позивачем, не були надані до спірної ПН/РК інформація щодо витрат на паливо-мастильні матеріали, використані в процесі виконання Договору № 01/10-20 від 01.10.2020р. Таким чином, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Прядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну, то таке вважає передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації накладної.          
Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду – без змін. Вважає, що судом повно та об`єктивно досліджено обставини справи та дано правильну юридичну оцінку.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 15.06.2021р., як замовником, укладено Договір № 15-06-21 з ФОП ОСОБА_3 про надання послуг будівельними механізмами та будівельною технікою. Термін дії договірних відносин - до 31.12.2021р. Надання послуг передбачалось на підставі усних або письмових заявок протягом строку дії Договору.
На підставі Договору № 01/10-20 01 від 10.2020р. ТОВ «РАУН» замовило у ФОП ОСОБА_1 послуги автогідропідіймачем 18м та вантажний автомобіль Пежо Експерт 3т для виконання монтажних робіт.
Такі послуги товариству «РАУН» позивачем надано шляхом залучення техніки ФОП ОСОБА_3 на підставі Договору № 15-06-21 від 15.06.2021р.
За результатами надання послуг автогідропідіймачем 18м ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 складено акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 05/10-4 від 05.10.2021р., із якого слідує, що обсяг наданих послуг склав 63 машино/години, ціна послуг - 210 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, вартість послуг - 13 230 гри. Платіжним дорученням № 199 від 23.02.2022р. позивачем проведено часткову оплату за надані послуги.
За результатами надання послуг автомобілем, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 складено акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 05/10-3 від 05.10.2021р., із якого слідує, що обсяг наданих послуг склав 209 машино/годин, ціна послуг -150 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, вартість послуг - 31 350 грн.
Також, позивачем та ТОВ «РАУН» 05.10.2021р. складений та підписаний акт надання послуг № 14, згідно з яким замовник прийняв у ФОП ОСОБА_1 послуги автогідропідіймача 18м в обсязі 63 машино/години за ціною послуг - 550 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, загальна вартість послуг - 41 580 грн. (в т.ч. ПДВ 6 930 грн.).
05.10.2021р. ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «РАУН» складений та підписаний акт надання послуг № 15, згідно з яким замовник прийняв у позивача транспортні послуги автомобілем в обсязі 209 машино/години за ціною послуг - 290 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, загальна вартість послуг - 72 732 грн. (в т.ч. ПДВ 12 122 грн.).
Платіжним дорученням № 631 ТОВ «РАУН» 17.11.2021р. перерахувало оплату за надані послуги за актами надання послуг № 14 та № 15 в сумі 114 312 грн., в т.ч. ПДВ 19 052 грн.
Позивачем ТОВ «РАУН» виписані податкові накладні: № 1 від 05.10.2021р. на суму 41 580 грн. (в т.ч. ПДВ 6 930 грн.) та № 2 від 05.10.2021р. на суму 72 732 грн. (в т.ч. ПДВ 12 122 грн.). 29.10.2021р., обидві податкові накладні направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі.
29.10.2021 податковим органом надіслані позивачу квитанції аналогічного змісту, відповідно до яких документ прийнято, реєстрація зупинена та зазначено: «…відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація спірної ПН/РН №1 від 05.10.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних…».
15.12.2021р. позивач надіслав ГУ ДПС у Львівській області повідомлення № 7 та № 8 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних від 05.10.2021р. № 1 та № 2, в яких надано пояснення щодо операцій, разом із повідомленнями скеровані сканкопії первинних документів, які, на думку позивача, підтверджують реальність як операцій з надання послуг: «… 05.10.2021 ФОП ОСОБА_1 надав ТОВ «РАУН» послуги автопідіймача зг. акту в/р 14 від 05.10.21, пн 1 від 05.10.21, договір 01/10-20 від 01.10.20. Оплата здійснена ТОВ «РАУН» зг. ПД 631 від 17.11.21. Послуги автопідіймача ФОП ОСОБА_1 надала ФОП ОСОБА_3 зг. акту в/р05/10-4 від 05.10.21, договір 15-06-21 від 15.06.21»;
«… 05.10.2021 ФОП ОСОБА_1 надав ТОВ «РАУН» послуги вантажного автомобіля зг. акту в/р 15 від 05.10.21, пн 2 від 05.10.21, договір 01/10-20 від 01.10.20. Оплата здійснена ТОВ «РАУН» зг. ПД 631 від 17.11.21. Послуги вантажного автомобіля ФОП ОСОБА_1 надала ФОП ОСОБА_3 зг. акту в/р05/10-3 від 05.10.21, договір 15-06-21 від 15.06.21».
Так, відповідно до рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних № 3553269/2808312057 та № 3553270/2808312057 від 21.12.2021 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 1 та № 2 від 05.10.2021, з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись з рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач звернувся до суду з цим позовом.          
Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскаржувані рішення є необґрунтованим, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, виходячи з наступного.          
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.          
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.          
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).          
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.          
Пунктом 6, 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.          
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).          
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.          
Судом встановлено, що реєстрація податкових накладних № 1, № 2 від 05.10.2021 зупинена з тієї підстави, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99     відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.          
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток № 3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Однак, контролюючий орган у надісланих позивачу квитанціях № 9324327113, № 9324366383 від 29.10.2021 про зупинення реєстрації податкових накладних № 1, 2 від 05.10.2021 конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165 не вказав, що свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відсутність у квитанціях переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Поряд з тим, за приписами пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520) визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.          
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку № 520). 
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку № 520). 
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.  
Як свідчить зміст оспорених рішень ГУ ДПС у Львівській області, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача, підставою для прийняття слугувало те, що платник податку не надав копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та не надання документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти  якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Колегія суддів заначає, що позивачем було подано на розгляд комісії контролюючого органу - Головного управління ДПС у Львівській області всі можливі та необхідні документи щодо господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкову накладну № 1 та № 2 від 05.10.2021, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір № 01/10-20 01 від 10.2020р, відповідно до якого ТОВ «РАУН» замовило у ФОП ОСОБА_1 послуги автогідропідіймачем 18м та вантажний автомобіль Пежо Експерт 3т для виконання монтажних робіт; акт надання послуг № 14, згідно з яким Замовник прийняв у ФОП ОСОБА_1 послуги автогідропідіймача 18м в обсязі 63 машино/години за ціною послуг - 550 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, загальна вартість послуг - 41 580 грн. (в т.ч. ПДВ 6 930 грн.); акт надання послуг № 15 від 05.10.2021р., згідно з яким замовник ТОВ «РАУН» прийняв у ФОП ОСОБА_1 транспортні послуги автомобілем в обсязі 209 машино/години за ціною послуг - 290 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, загальна вартість послуг - 72 732 грн. (в т.ч. ПДВ 12 122 грн.); платіжне доручення № 631 від 17.11.2021р., яким ТОВ «РАУН» перерахувало оплату за надані послуги за актами надання послуг № 14 та № 15 в сумі 114 312 грн., в т.ч. ПДВ 19052 грн.; договір № 15-06-21 від 15.06.2021р. укладений ФОП ОСОБА_1 , як замовником з ФОП ОСОБА_3 про надання послуг будівельними механізмами та будівельною технікою; акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 05/10-4 від 05.10.2021р., із якого слідує, що обсяг наданих ФОП ОСОБА_3 послуг послуг автогідропідіймачем 18м ФОП ОСОБА_1  склав 63 машино/години, ціна послуг - 210 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, вартість послуг - 13 230 грн; акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 05/10-3 від 05.10.2021р., із якого слідує, що обсяг наданих ФОП ОСОБА_3 послуг послуг автомобілем ФОП ОСОБА_1 склав 209 машино/годин, ціна послуг -150 грн. (без ПДВ) за одну машино-годину роботи, вартість послуг - 31 350 грн.
На переконання колегії суддів, позивачем надано необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у оспореній податковій накладній, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких податкової накладної. При цьому, дослідження факту здійснення реальності господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну, є предметом документальних перевірок, обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкової накладної є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Більше того, в межах даної спірної ситуації апеляційний суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів також не приймає до уваги твердження скаржника про надання позивачем до суду документів, які не були подані під час надання пояснень до податкового органу, зокрема, інформації щодо витрат на паливно-мастильні матеріали, використані в процесі виконання договору № 01/10-20 від 01.10.2020, оскільки висновок суду першої інстанції про протиправність спірних рішень ГУ ДПС у Львівській області ґрунтуються виключно на документах, які подані позивачем у електронному вигляді до податкового органу та зазначені у квитанції та поясненнях ФОП ОСОБА_1 .
Відповідачі не надали під час розгляду справи доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування позивача в ЄРПН.          
У постановах від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.          
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.          
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.          
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.          
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оскаржуваних рішень № 3553269/2808312057 та № 3553270/2808312057від 21.12.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 та № 2 від 05.10.202.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.          
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.          
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.          
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.          
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.          
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.          
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкової накладної, судом не встановлено.          
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладноих, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.          
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України провести реєстрацію податкової накладної від 05.10.2021 № 1 та № 2 в ЄРПН датою подання її на реєстрацію.             
Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.          
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.          
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.          
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.          

Керуючись статями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС суд,

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року у справі № 380/12220/22, – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС.

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	М. А. Пліш