ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 820/880/16
касаційне провадження № К/9901/36510/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області  на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 (суддя - Мельников Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017 (головуючий суддя - Яковенко  М.М., судді - Лях О.П., Старосуд М.І.) у справі  за позовом ОСОБА_1 до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі -  позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати противоправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.02.2016 №0006741701, №0006751701.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що нарахування позивачу відсотків за користування кредитом відповідно до умов договору та подальше анулювання таких відсотків за самостійним рішенням банка (кредитора) не є доходом, який підлягає оподаткуванню на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 08.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017, позов задовольнив, скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 12.02.2016 №0006741701, №0006751701.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що відсотки, за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нараховані банком відповідно до умов договору та у подальшому анульовані, не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, тоді як тіло кредиту було сплачене позивачем в повному обсязі, у зв`язку з чим нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються особами за результатами річного декларування, на прощену суму процентів є необґрунтованим та безпідставним, що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що списані банком проценти за користування кредитними коштами є доходом платника та підлягають оподаткуванню відповідно до положень абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.   
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу залишити без задоволення.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.05.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.05.2023.
Відповідачем 27.05.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Київську об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43983495).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 29.01.2016 №247/20-34-17-01-07/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.1 статті 179 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2012 рік у розмірі 19206,88 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.12.2016:
№0006741701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 19376,88 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 19206,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 170,00 грн;
№0006751701, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 4801,72 грн.
Фактичною підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень слугували  висновки контролюючого органу про отримання позивачем доходу у 2012 році у вигляді списання банком (кредитором) відсотків за несвоєчасне погашення зобов`язань за кредитним договором.
Як було встановлено судами, між позивачем (позичальник) та акціонерно-комерційним банком соціального розвиту "Укрсоцбанк" (кредитор) було укладено договір кредиту від 21.08.2008 №800/16/13-1/8-352.
Відповідно до розрахунку кредитної заборгованості позивачем погашено заборгованість за вказаним кредитним договором.
За повідомленням ПАТ "Укрсоцбанк" від 28.12.2012 №20.1-17/96-17154 банком здійснено анулювання кредитної заборгованості позивачу за кредитним договором, що включає відсотки в сумі 114243,95 грн. Повідомлено про необхідність відобразити цю суму в річній податковій декларації та сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання (підпункт «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
Водночас, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з цим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе проценти та пеню, без основної заборгованості, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що анульовані (прощені) кредитором проценти та пеня не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача - Київську об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43983495).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова