П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 квітня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/24192/21	
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – Цибульська Ю.М.,

за участі: представника апелянта – Коротких О.М.,
                представника позивача – Григор`єва В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.10.2022 по справі № 420/24192/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2021 року ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» звернулось з вищевказаним адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0280690704 та № 0280670704 від 18.11.2021 Головного управління ДПС в Одеській області. 
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ». За результатами перевірки складено акт № 23224/15-32-07-04/40023552 від 28.10.2021. Актом перевірки встановлено порушення ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ`ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість. Представник позивача зазначає, що ним було надано під час проведення перевірки всі необхідні первинні документи по господарським взаємовідносинам з ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС». Представник позивача зазначає, що висновки акту перевірку складені на підставі податкової інформації щодо вказаних контрагентів, яка, враховуючи індивідуальний характер юридичної відповідальності та відсутності відповідних доказів порушень податкового законодавства саме по господарським операціям з позивачем, не може бути використана у якості доказу та не повинна нести для позивача будь-яких негативних наслідків.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що до перевірки не було надано всіх необхідних первинних документів. Представник відповідача зазначив, що  перевіркою наданих позивачем первинних документів, з урахуванням наявної податкової інформації, неможливо підтвердити придбання позивачем послуг у контрагентів ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС».

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 жовтня 2022 року позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № 0280690704 та № 0280670704 від 18.11.2021 Головного управління ДПС в Одеській області.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» судовий збір у розмірі 22700 (двадцять дві тисячі сімсот) гривень 00 копійок.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області  подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції проігнорував, відсутність у ТОВ "СВЄТСТРОЙ" та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС»: фізичних, технічних та технологічних можливостей, наявність кваліфікованого персоналу, можливість здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів, у тому числі обладнання; походження устаткування, техніки тощо, у зв`язку і чим неможливо встановити факт здійснення господарської операції;
- суд першої інстанції не врахував, що органом досудового розслідування встановлено, що діяльність ТОВ "СВЄТСТРОЙ" фактично пов`язана із наданням послуг легально діючим компаніям, в тому числі на каналі ЗЕД, і транзиту та конвертації їх коштів на підставі контрактів безтоварного характеру. Директори вказаних підприємств до їх діяльності фактично будь-якого відношення не мають, про їх фінансово- господарські операції не обізнані, а згоду на реєстрацію підприємства надали виключно за матеріальну винагороду без мети зайняття підприємницькою діяльністю.
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву на позовну заяву.

Рух справи.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24.10.2022 позов задовольнив.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23.12.2022 відкрив апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області   на рішення   Одеського окружного адміністративного суду від 24.10.2022.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023 підготовку до розгляду адміністративної справи закінчено, призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.
П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28.02.2023 з метою повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, задля підтвердження реальності проведення господарських операцій по ланцюгу постачання, запропонував позивачу надати до суду копії документів щодо контрагентів по яким проводилась перевірка, а саме: щодо обсягу будівельних робіт (перелік спецтехніки за допомогою якої виконувались роботи), персоніфікації робітників контрагентів, з якими позивач мав господарські правовідносини, які виконували ці роботи, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.

Обставини справи.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 21.09.2021, відповідно до п. п. 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік,  на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 01.09.2021 № 6328-п, проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» код ЄДРПОУ 40023552, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.06.2021, відповідно до затвердженого плану перевірок.
Перевірка проводилася у період з 23.09.2021 по 22.10.2021.
За результатами перевірки, 28.10.2021, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області складено Акт № 23224/15-32-07-04/40023552, з огляду на який, відповідачем,  встановлено порушення ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ»:
- п. 44.1, п.44.2 ст.44, п. п.134.1.1 п.134. 1 ст .134 Податкового кодексу України, п.5, П(С)БО 15 «Дохід» затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 1, 5 статті 9, пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. п. 5,6,7,8 пп. 9.4 п. 9, 10, 11 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 № 318, п. 14 ПСБО 7, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.05.2000 року за № 288/4509, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1   996 325 грн. у тому числі: за 2019 рік на суму 919 506 грн.; за 2020 рік на суму 1   076 819 грн.
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст.198, п. 200.4 ст. 200  Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3   152 520 грн., в тому числі в наступних податкових періодах:
- листопад 2019 на суму 853 556 грн.;
- грудень 2019 року на суму 168   117 грн.;
-  квітень 2020 року на суму 435 252 грн.;
- червень 2020 року на суму 761 213 грн.;
- вересень 2020 року на суму 684382 грн.;
- жовтень 2020 року на суму 250   000 грн.
На підставі висновків, наведених в акті перевірки від 18.11.2021 ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0280670704 від 18.11.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2   226 202, 00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями – 1 996 325 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 229 877 грн.;
- № 0280690704 від 18.11.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 3 940 650,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями – 3152520 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 788130 грн.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що договори, укладені між ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» та контрагентами в судовому порядку недійсним не визнавались, у повній мірі відповідають вимогам ст. 203 ЦК України, ст. 180 ГК України щодо їх змісту, жодне положення зазначених договорів не суперечить інтересам держави та суспільства, не порушує будь-чиїх прав, а отже є дійсним у відповідності до приписів чинного законодавства.
Водночас, недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, тоді як такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано, як і не зазначено жодних належних доказів на підтвердження того, що визначені умовами договорів поставки товари ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» не отримано.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Положеннями статті 7 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
Статтею 1 Податкового кодексу України визначено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.  
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, статті 94 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до положень п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до положень п. 75.1.2 п. 75.1 статті 75 ПК України, 75.1.2. документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Підстави проведення документальної планової виїзної перевірки позивачем не оскаржуються.
Відповідно п. п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПКУ, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. 
Згідно з п.180.1 ст.180 ПК України, платником податку на додану вартість є: 1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; 2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПКУ, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК  України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до п. 198.6 статті 198 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську  операцію.
Відповідно до ч. 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені  облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні  господарської операції. 
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Спірними, в контексті розгляду даної справи, є висновки контролюючого органу зазначені в акті перевірки, які стали підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, щодо заниження податку на прибуток та податку на додану вартість, які ґрунтуються на доводах щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС».
Зокрема, як вбачається з акта від 28.10.2021 №2322/15-32-0440023552 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021» (далі – акт перевірки, акт, акт від 28.11.2021) контролюючим органом, щодо нереальності господарських операцій між ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» та ТОВ «СВЄТСТРОЙ» зазначено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не могло фактично здійснювати господарські операції, зазначені в первинних документах через відсутність в останнього на момент здійснення господарських операцій: фізичних, технічних та технологічних можливостей, кваліфікованого персоналу, можливості здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів та обладнання, походження устаткування, техніки тощо.
При цьому, податковим органом в акті також зазначено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не мало на балансі машин та механізмів, а також (протягом періоду листопад 2019 – червень 2020 рр.) не орендувало машин та механізмів для виконання вищевказаних робіт.
Крім того, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не придбавало матеріали, послуги з будівельних, монтажних та будь-яких інших робіт, використані у вказаних виконаних роботах та одночасно, самостійно, без залучення субпідрядників не могло здійснити вищеназвані роботи за договором у зв`язку з відсутністю будь-якої виробничої бази, а також у зв`язку з тим, що операції з виконання цих робіт передбачають обсяг трудовитрат з особистою участю персоналу із відповідними фаховими знаннями.
Водночас, в акті перевірки контролюючий орган на підставі проведеного аналізу інформаційних баз головного управління ДПС в Одеській області та первинних документів, наданих до перевірки, з урахуванням відстані між об`єктами, на яких виконано поточні ремонти, кількість витрачених людино-годин, обсяги витрачених машино-годин встановив, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не має достатньої кількості трудових ресурсів та необхідних основних засобів, зокрема транспортних засобів для виконання зазначеного в первинних документах обсягу робіт.
Наведені факти та обставини відносно наявності можливого виконання зазначеного обсягу ремонтних робіт, на думку податкового органу, свідчать, що визначені акти містять невірну інформацію про надані контрагентами ремонтні роботи, тому не можуть бути враховані як належний доказом факту відповідних господарських операцій та невідповідності формування податкового кредиту критеріям реальності господарської операції та її документального підтвердження, які  основними умовами для формування даних податкового обліку.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками контролюючого органу з огляду на таке.
Згідно з ч. 4 ст. 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Наведені положення, зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та роботи (послуги) отримано від указаних у первинних документах контрагентів.
Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій, враховуючи доводи контролюючого органу, що контрагенти платника зареєстровані на підставних осіб.
Перевірці також підлягає й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.
При цьому  обов`язковій перевірці підлягають, якими силами та засобами виконувались підрядні (монтажні та ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Аналогічна правова позиція щодо персоніфікації  працівників, котрі  безпосередньо виконували будівельні роботи та перевірки реальності будівельних робіт висловлена у постанові Верховного Суду від 03 листопада 2020 року по справі № 814/2584/14. 
Колегією суддів, ухвалою від 28.02.2023, на виконання вимог статті 9 КАС України, з урахуванням вищевказаної правової позиції Верховного Суду було запропоновано представнику позивача надати інформацію щодо виконання підрядних робіт та персоніфікації працівників, які їх виконували, а саме: якими силами та засобами виконувались підрядні (монтажні та ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Також про необхідність перевірки судом технічної можливості контрагентів позивача стосовно виконання договорів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності  основних засобів, відповідних трудових ресурсів), фактів реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, встановлення того, ким та якими т/з здійснювалась поставка на адресу позивача придбаного товару, де він зберігався, доцільність залучення саме цього контрагента та можливість виконати умови цих договорів зазначено зокрема у постановах Верховного Суду від 12.03.2019 у справі №725/254/16-а, від 21.07.2020 у справі № 815/986/16, від 21.07.2022 у справі № 816/2223/15.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Березівкаагрошляхбуд» та ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» 02.02.2019 укладено договір №27/1 щодо надання послуг з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення О161320/Р-55/-Доброслав-/Обхід м. Одеси /км 0+000 – км 15+390 (окремими ділянками).
В подальшому 04.11.2019 ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» (генпідрядник) та ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (субпідрядник) уклали договір субпідряду № 27/1-0411-С/19, за умовами якого замовник доручає, а субпідрядник зобов`язується в межах договірної ціни в установлений договором строк виконати послуги: поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування місцевого значення О161320/Р-55/-Доброслав-/Обхід м. Одеси/км 0+000 – км 15+390 (окремими ділянками) (п.1.1). 
Також з матеріалів справи встановлено, та не заперечується позивачем, що у штаті ТОВ «СВЄТСТРОЙ» згідно з інформацією про наявність трудових ресурсів відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) на підприємстві працювало за трудовими договорами (контрактами) разом з директором: в 4 кварталі 2019 року – 35 осіб; в 1 кварталі 2020 року – 27 осіб; в 2 кварталі 2020 року – 26 осіб (т. 4 а.с. 51-53).
Водночас, згідно локальних кошторисів та відповідних актів приймання виконаних робіт форми № КБ-2в за листопад 2019 року, квітень-червень 2020 року, трудомісткість здійснених та прийнятих будівельних робіт за договором в сумі склала 4 509 979 людино-годин (т. 1, а.с. 83-94).
Таким чином, при витратах трудових ресурсів 4 509 979 людино-годин для виконання обсягу робіт, зазначених в актах приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в кожен працівник товариства повинен був без вихідних при 8-годинному робочому дні працювати 14 835 днів, що в перерахунку складає більше 40 років. Водночас, колегія суддів звертає увагу, що договір субпідряду був підписаний 04.11.2019, а акт приймання останніх виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) 02.06.2020, тобто виконання робіт тривало близько 7 місяців.
Разом з тим, відповідно до долученого до матеріалів справи позивачем на виконання ухвали суду від 28.02.2023 штатного розпису ТОВ «СВЄТСТРОЙ», який введений дію з 06.12.2019 наказом директора від 05.12.2019 № 7-ш, штатний розпис ТОВ «СВЄТСТРОЙ» складається з таких посад та їх кількості: директор – 1; комерційний директор – 1; охоронець – 1; інженер з технічного нагляду – 1; геодезист – 1; покрівельник сталевих покрівель – 1; ліпник архітектурних деталей – 1; маляр – 2; столяр – 1; штукатур – 2; покрівельник будівельний – 1; вантажник – 2; лицювальник синтетичними матеріалами – 1; лицювальник-плиточник – 1; слюсар ремонтник – 1; виконроб – 1; начальник дільниці – 1; машиніст дорожньо-будівельних машин – 5; дорожній робітник – 5; тесляр – 1; монтажник будівельний – 1; бетоняр – 1; стропальник – 1; арматурник – 1; монтажник систем утеплення будівель – 1; електрозварник ручного зварювання – 1; інженер технічної безпеки – 1. Загальна кількість штатних одиниць – 38 (т. 3, а.с. 118).
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до вказаного штатного розпису не всі штатні одиниці ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за спеціальністю можуть здійснювати роботи з поточного середнього ремонту автомобільних доріг, які є предметом договору.
При цьому, на думку апеляційного суду, є необґрунтованими твердження представника позивача про те, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» міг залучати працівників за цивільно-правовими договорами, оскільки інформація про наявність трудових ресурсів відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (за формою 1-ДФ) включає також відомості про кількість працівників, які працюють за цивільно-правовими договорами у звітному періоді. Однак, такі відомості ТОВ «СВЄТСТРОЙ» у звітній документації за формою 1-ДФ не зазначено.
Також, слід враховувати, що податковий орган, перевіривши податкову інформацію, встановив відсутність фактів на предмет укладення контрагентом позивача договорів аутсорсингу,  аутстафінгу чи інших цивільно-правових угод.
Окрім того, відповідно до пп. «г» п. 5.4.3 договору від 04.11.2019 субпідрядник зобов`язаний забезпечувати повне, якісне і своєчасне ведення виконавчої документації яка має відношення до виробничого процесу та надавати Генпідряднику необхідні документи на його вимогу.
Згідно п.п. 10.6.-10.8. вказаного договору субпідрядник щомісячно повинен інформувати Генпідрядника про хід надання послуг за звітний період, у тому числі про причини відхилень від графіків надання послуг, заходи, вжиті для їх усунення, хід комплектації матеріальними ресурсами, залучення робочої сили, будівельних машин і механізмів, субпідрядних організацій, проведення запланованих перевірок матеріалів, послуг тощо. 
Обов`язком Субпідрядника являється ведення усіх виконавчої документації згідно з діючими нормами і правилами. Генпідрядник має право перевіряти правильність її ведення, вимагати своєчасного і якісного її заповнення. 
Уся поточна інформація про хід надання послуг у визначених обсягах і порядку фіксується Субпідрядником у «Журналі виконання робіт». Відповідальність за ведення журналу покладається на особу, яка є уповноваженим представником Субпідрядника на Об`єкті.
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про архітектурну діяльність» будівництво (нове будівництво, реконструкція, реставрація, капітальний ремонт) об`єкта архітектури здійснюється відповідно до затвердженої проектної документації, державних стандартів, норм і правил у порядку, визначеному Законом України «Про регулювання містобудівної діяльності».
Згідно з п. 4.8 ДБН А.3.1-5:2016 «Організація будівельного виробництва» за результатами виконаних будівельних робіт має бути оформлена виконавча документація. Перелік необхідної виконавчої документації, визначений відповідно до вимог нормативних документів щодо виконання відповідного виду робіт на конкретному об`єкті будівництва, має бути наведений у проекті виконання робіт. До виконавчої документації, зокрема, належать: загальний журнал робіт (додаток А); спеціальні журнали з окремих видів робіт, перелік яких встановлюється в проекті організації будівництва в залежності від видів робіт (додаток Б); акти на закриття прихованих робіт (додаток В).
В ДБН А.3.1-5:2016 наведені вказівки щодо ведення загального журналу робіт, які передбачають, що загальний журнал робіт є основним первинним виробничим документом, який відтворює технологічну послідовність, терміни, якість і умови виконання будівельних робіт на об`єкті будівництва. 
Загальний журнал робіт ведеться на будівництві окремих або групи однотипних об`єктів, які розміщені в межах одного будівельного майданчика і споруджуються одночасно. За умови будівництва комплексу (будови) загальний журнал робіт може вестися на кожній будівлі, споруді та лінійних об`єктах інженерно-транспортної інфраструктури. Наявність цих журналів має бути засвідчена у таблиці А.4. 
Загальний журнал робіт веде особа, відповідальна за будівництво об`єкта (виконавець робіт, старший виконавець робіт) і заповнює його з першого дня роботи на об`єкті особисто або доручає керівникам змін. Спеціалізовані будівельні організації ведуть спеціальні журнали робіт, що знаходяться у відповідальних осіб, які виконують ці роботи. По закінченні робіт спеціальний журнал передається генеральній будівельній організації. 
Титульний лист заповнюється до початку будівництва генеральною підрядною будівельною організацією за участю проектної організації і замовника. 
Список інженерно-технічного персоналу, який зайнятий на будівництві об`єкта, формується у відповідності з таблицею А.1. 
В свою чергу, таблиця А.1. передбачає зазначення прізвища, ім`я та по батькові, посади, ділянки роботи інженерно-технічного персоналу, зайнятого на будівництві об`єкта.
Представником позивача на виконання ухвали суду від 28.02.2023 долучено до матеріалів справи копію загального журналу робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0161320/Р-55-Доброслав-/Обхід м. Одеси/, км 0+000 – км 15+390 (окремими ділянками), замовник – ТОВ «ЮГСТРОЙ КОМПАНІ», субпідрядна організація - ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (т. 3 а.с.119-128).
Однак,  колегія суддів зазначає, що вказаний журнал не містить інформації про інженерно-технічний персонал, який був зайнятий на будівництві об`єкта, що в свою чергу не дає можливості суду достовірно з`ясувати обставини щодо наявності у ТОВ «СВЄТСТРОЙ» належної кількості робітників. Журнал містить підписи посадових осіб товариства, які підписували й інші документи.
Таким чином, в ході апеляційного розгляду справи представником позивача, ані самостійно, ані на пропозицію суду, не надано належних та достатніх доказів, які б персоніфікували виконавців підрядних робіт та роботи, які безпосередньо ними виконувались. 
Наведене, на думку колегії суддів, в сукупності вказує на обґрунтованість висновків контролюючого органу, щодо об`єктивної неможливості фактичного виконання робіт, які зазначених в первинних документах та, відповідно до актів приймання передавання, прийняті позивачем від ТОВ «СВЄТСТРОЙ», у зв`язку з відсутністю в останнього на момент здійснення господарських операцій необхідної кількості кваліфікованого персоналу для їх виконання.
Окрім того, податковим органом в Акті зазначено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не мало на балансі машин та механізмів, а також протягом періоду листопад 2019 – червень 2020 рр. не орендувало машин та механізмів для виконання робіт за договором субпідряду.
На спростування зазначених тверджень відповідача, представник позивача 27.02.2023 надав до суду апеляційної інстанції письмові пояснення до яких долучено, зокрема, копія довідки ТОВ «СВЄТСТРОЙ», яка адресована директору ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ». За змістом вказаної довідки ТОВ «СВЄТСТРОЙ» повідомляє, що має будівельну техніку для надання послуг  з поточного середнього ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0161320/Р-55-Доброслав-/Обхід м. Одеси/, км 0+000 – км 15+390 (окремими ділянками), а саме: автогудронатор – 1; асфльтоукладчик – 1; коток дорожній HAMM, 14,2 т – 1; коток дорожній HAMM, 9,2 т – 1; коток дорожній Boomag, 24 т – 1; машина поливайно-мийна КАМАЗ 53121 – 1; вантажний самоскид КАМАЗ 452802, 15 т; вантажний самоскид КАМАЗ 55111, 10 т. (т. 3, а.с. 117).
Однак, колегія суддів зазначає, що вказана довідка не є достатнім та достовірним доказом наявності вказаної техніки у ТОВ «СВЄТСТРОЙ», в розумінні положень ст. ст. 75-76 КАС України, оскільки не дає можливості з`ясувати чи перебувала техніка на балансі ТОВ «СВЄТСТРОЙ», чи була орендована в третіх осіб. Зазначена довідка не містить також й будь-яких ідентифікаційних даних  щодо  державної реєстрації техніки (державний реєстраційний номер, номер кузова тощо) в розумінні статей 34, 34-1 Закону України "Про дорожній рух", Наказу міністерства аграрної політики України від  08.05.2007 № 311 "Про затвердження Порядку відомчої реєстрації та зняття з обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів" тощо.
Також, 31.03.2023 представник позивача надав до апеляційного суду клопотання про долучення доказів, зокрема, договору про надання послуг техніки № 0110-19/Т від 01.11.2019 між ТОВ «МЕРКУРІЙ-1» (виконавцем) та ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (замовником) додаток № 1 до вказаного договору від 01.11.2019 – перелік будівельної дорожньої техніки, дорожніх механізмів, обладнання, а також свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.
Згідно з зазначеним договором виконавець бере на себе зобов`язання надавати необхідні для замовника послуги з використанням власних а орендованих будівельної техніки, дорожніх механізмів, обладнання, перелік і обсяг яких встановлюється по кожному факту виникнення у замовника необхідності залучення механізмів виконавця, а замовник приймати та оплачувати їх. 
Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, підписати відповідні документи та в повному обсязі оплатити надані послуги.
Відповідно до додатку № 1 договору від 01.01.2019 виконавцем передано замовнику техніку у кількості: асфльтоукладач гусеничний CATERPILLAR – 1; коток дорожній HAMM HD 12 VT – 1; коток дорожній HAMM HD 70  – 1; коток дорожній BOMAG BW 115 AD – 1. Відповідно до свідоцтва про реєстрацію машин, вказана техніка зареєстрована за ТОВ «МЕРКУРІЙ-1» (т. 4, а.с. 76-83).
При цьому, представником позивача до клопотання не долучено будь-яких доказів, які могли б свідчити про передання вказаних машин від виконавця до замовника, або про сплату ТОВ «СВЄТСТРОЙ» на користь ТОВ «МЕРКУРІЙ-1» сум коштів за використання зазначених машин на виконання умов договору. 
Окрім того, з співставлення переліку техніки наведеного у довідці ТОВ «СВЄТСТРОЙ» (т. 3, а.с. 117) та у додатку № 1 договору від 01.01.2019 (т. 4, а.с. 78) вбачається невідповідність марок та моделей будівельних машин, які нібито використовувались ТОВ «СВЄТСТРОЙ» для виконання підрядних робіт.
Також, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до усталеної позиції Верховного Суду викладеної, зокрема, у постанові від 04.04.2023 у справі 40/9485/19, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Враховуючи викладене, на думку колегії суддів, надані представником позивача докази не є достатніми та достовірними, оскільки не дають підстав вважати поза розумним сумнівом, що зазначені машини для будівельних робіт були фактично передані від виконавця замовнику та використовувались для виконання умов договору. 
Крім того, колегією суддів з актів приймання будівельних робіт форми № КБ-2в за квітень-червень 2020 року встановлено, що при виконанні робіт ТОВ «СВЄТСТРОЙ» використовувало техніку, яка не вказана у вищевказаній довідці, зокрема: фрезу WIRTGEN 2000, КрАЗ-258, коток дорожній HAMM, 9,3 т. При цьому, будь-яких доказів перебування зазначеної техніки на балансі, або в оренді ТОВ «СВЄТСТРОЙ» матеріали справи не містять. 
Наведене, на думку колегії суддів додатково свідчить на користь сумнівів щодо реальності господарських операцій між ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ».
Варто також зауважити, що як встановлено у судовому засіданні, позивач є субпідрядником ТОВ «Березівкаагрошляхбуд», яке у свою чергу виконувало ці роботи  внаслідок укладення угоди  відповідно до приписів ст. 41  Закону України «Про публічні закупівлі» від 25 грудня 2015 року № 922-VIII.
Відповідно до приписів ч. ч. 1-2 ст. 16 Закону № 922-VIII, яка встановлює кваліфікаційні критерії процедури закупівлі, замовник вимагає від учасників процедури закупівлі подання ними документально підтвердженої інформації про їх відповідність кваліфікаційним критеріям. 
Замовник установлює один або декілька з таких кваліфікаційних критеріїв, зокрема: 1) наявність в учасника процедури закупівлі обладнання, матеріально-технічної бази та технологій; 2) наявність в учасника процедури закупівлі працівників відповідної кваліфікації, які мають необхідні знання та досвід; 3) наявність документально підтвердженого досвіду виконання аналогічного (аналогічних) за предметом закупівлі договору (договорів); 4) наявність фінансової спроможності, яка підтверджується фінансовою звітністю.
Відповідно до абз. 2 ч. 3 ст. 16 Закону № 922-VIII якщо для закупівлі робіт або послуг замовник встановлює кваліфікаційний критерій такий як наявність обладнання, матеріально-технічної бази та технологій та/або наявність працівників, які мають необхідні знання та досвід, учасник може для підтвердження своєї відповідності такому критерію залучити спроможності інших суб`єктів господарювання як субпідрядників /співвиконавців.
Положеннями ч. 1 ст. 17 Закону № 922-VIII встановлені підстави для відмови в участі у процедурі закупівлі.
Згідно з ч. 7 ст. 17 Закону № 922-VIII у разі якщо учасник процедури закупівлі має намір залучити спроможності інших суб`єктів господарювання як субпідрядників /співвиконавців в обсязі не менше ніж 20 відсотків від вартості договору про закупівлю у випадку закупівлі робіт або послуг для підтвердження його відповідності кваліфікаційним критеріям відповідно до  частини третьої статті 16 цього Закону, замовник перевіряє таких суб`єктів господарювання на відсутність підстав, визначених у  частині першій цієї статті.
Отже, наведеними положення закріплена процедура перевірки замовником учасників публічних закупівель, а також залучених ними суб`єктів господарювання (контрагентів), на предмет наявності в них обладнання, матеріально-технічної бази та технологій та/або наявність працівників, які мають необхідні знання та досвід.
Також, у постанові Верховного Суду від 17 червня 2021 року у справі № 814/2523/16, зазначено що у декларації про початок виконання будівельних робіт обов`язково зазначаються відомості про замовника та, у разі залучення замовником до виконання будівельних робіт іншого суб`єкта, інформація про такого суб`єкта, який у цьому разі набуває статусу генерального підрядника або підрядника. Законодавча вимога щодо зазначення в декларації про початок виконання будівельних робіт відомостей не тільки про замовника, але й, зокрема, про генерального підрядника (підрядника) зумовлена тим, що вказані особи є суб`єктами містобудівної діяльності, кожен з яких несе відповідальність за порушення містобудівного законодавства в порядку та з підстав, визначених Законом України «Про відповідальність за правопорушення у сфері містобудівної діяльності», іншими законодавчими актами.
Отже такі данні (інформацію про залучених субпідрядників) насамперед повинні бути у тендерній документації, на підставі якої надається дозвіл та декларації про початок будівельних робіт.
Однак, у матеріалах справи такі відомості відсутні.
Під час з`ясування наявності даної інформації у дозвільній документації, на питання колегії суддів у судовому засіданні представник позивача підтвердив відсутність такої у дозвільних документах (див. журнал судового засідання від 21.03.2023).
Наявність вказаної інформації, як непрямого доказу можливості виконання ТОВ «СВЄТСТРОЙ» підрядних робіт за договором підряду з позивачем, могла б свідчити на користь доводів позивача, однак її відсутність, навпаки, додатково свідчить на користь доводів контролюючого органу про неможливість виконання ТОВ «СВЄТСТРОЙ» підрядних робіт.
Таким чином, апеляційний суд зазначає, що матеріали справи та докази, надані представником позивача в ході апеляційного розгляду справи, не спростовують висновків контролюючого органу щодо неможливості фактичного здійснення ТОВ «СВЄТСТРОЙ» господарських операцій, зазначених в первинних документах, зокрема, через відсутність в останнього на момент здійснення господарських операцій технічних та технологічних можливостей.
Водночас неспростованими, на думку колегії суддів, також є висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» у зв`язку з відсутністю відомостей про придбання матеріалів використаних у спірних роботах, оскільки доказів придбання/ зберігання/перевезення матеріалів для виконання робіт за договором субпідряду, які зазначені в актах приймання будівельних робіт форми КБ-2в за листопад 2019 року, квітень-червень 2020 року (бітум, суміші асфальтобетонні, асфальт, шлакобетон, дизельне паливо, мастила та ін.) матеріали справи не містять, а позивачем в ході апеляційного розгляду справи не надано.
Також, в акті від 28.11.2021, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган також дійшов висновку щодо нереальності господарських операцій між ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЕКЛІПС».
Головним управлінням ДПС в Одеській області в акті перевірки зазначено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» не могло фактично здійснювати господарські операції, зазначені в первинних документах через відсутність в останнього на момент здійснення господарських операцій: фізичних, технічних та технологічних можливостей, кваліфікованого персоналу, можливості здійснення операцій з відповідною кількістю для певного виду робіт, основних фондів та обладнання; походження устаткування, техніки тощо.
В акті податковим органом на підставі проведеного аналізу встановлено, що ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС», не придбавало матеріали, послуги з будівельних, монтажних та будь-яких інших робіт, використані в вищезазначених виконаних робіт та одночасно, самостійно, без залучення субпідрядників не могло здійснити вищеназвані роботи, які пов`язані з будівництвом доріг (Будівництво доріг та майданчиків для проекту "Будівництво вітроелектростанції (ВЕС) "Южна Енерджі" в Лиманському районі Одеської області та капітального ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0161321 Доброслав-Дмитрівка-Сичавка км 18+075-км 25+294, Одеська область (45233000-9-Будівництво, влаштування фундаменту та покриття шосе, доріг), у зв`язку з відсутністю будь-якої виробничої бази, а також, у зв`язку з тим, що операції з виконання цих робіт передбачають обсяг трудовитрат з особистою участю персоналу із відповідними фаховими знаннями.
Наведені факти та обставини відносно наявності можливого виконання зазначеного обсягу ремонтних робіт, на думку податкового органу, свідчать, що визначені акти містять невірну інформацію про надані контрагентами ремонтні роботи, тому не можуть бути враховані як належний доказ факту відповідних господарських операцій та невідповідності формування податкового кредиту критеріям реальності господарської операції та її документального підтвердження, які  основними умовами для формування даних податкового обліку.
Колегія суддів також погоджується з зазначеними висновками контролюючого органу з огляду на таке.
Як встановлено з матеріалів справи, 24.08.2020 ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» та представництво «ПАУР КОНСТРАКШН КОРПОРЕЙШН ОФ ЧАЙНА») уклали угоду на будівництво доріг і майданчиків щодо «Будівництва вітроелектростанції (ВЕС) «Южна Енерджі» в Лиманському районі Одеської області.
01.09.2020 між позивачем та ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС» укладено договір субпідряду № 010920, за умовами якого субпідрядник ТОВ «ПІВДЕННА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЕКЛІПС» на свій ризик, власними силами і з використанням власних матеріалів виконати роботи з будівництва доріг  та майданчиків для проекту «Будівництва вітроелектростанції (ВЕС) «Южна Енерджі» в Лиманському районі Одеської області», а підрядник зобов`язується прийняти  та оплатити виконані роботи відповідно до умов цього договору.
Відповідно до інформації про наявність трудових ресурсів відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), встановленої податковим органом в акті перевірки, на підприємстві працювало за трудовими договорами (контрактами) разом з директором: за 3 кв. 2020 року – 18 осіб; за 4 кв. 2020 року 10 осіб. Наведене позивачем не заперечується та не спростовується. 
При цьому, відповідно до актів приймання будівельних робіт за договором від 01.09.2020 ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» надано будівельні роботи на загальну суму 4  106 289,9 грн. (т. 2 а.с. 151-158).
Однак, з аналізу співвідношення загальної суми будівельних робіт, кількості виконаних робіт та цін за одиницю робіт колегією суддів встановлено, що ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» за наведеної вище кількості працівників не мало фактичної можливості їх виконання у вищевказані терміни.
Натомість, акти приймання будівельних робіт не містять відомостей розрахунку людино-годин, необхідних для їх виконання.
На виконання ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2023 представником позивача надано загальний журнал робіт з будівництва доріг та майданчиків для проекту «Будівництво вітроелектростанції (ВЕС) «Южна Енерджі» в Лиманському районі Одеської області (т. 3 а.с. 121-129).
Проте, вказаний журнал, в порушення вищевказаних положень ДБН А.3.1-5:2016, не містить інформації про інженерно-технічний персонал, який був зайнятий на будівництві об`єкта, що в свою чергу не дає можливості суду достовірно з`ясувати обставини щодо наявності у ТОВ «СВЄТСТРОЙ» належної кількості робітників.
Також, на виконання ухвали від 28.02.2023 представником позивача долучено копію штатного розпису ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС», введено в дію з 01.02.2020 наказом директора від 31.01.2020 № 1-ш.
З аналізу зазначеного доказу встановлено, що штатний розпис ТОВ «СВЄТСТРОЙ» складався з таких посад та їх кількості: директор – 1; виконроб – 1; геодезист – 1; покрівельник сталевих покрівель – 1; ліпник архітектурних деталей – 1; маляр – 2; бетоняр – 1; дорожній робітник – 2; машиніст дорожньо-будівельних машин – 2; електрозварник ручного зварювання – 1; інженер технічної безпеки – 1. Загальна кількість штатних одиниць – 10.
Наведене свідчить про те, що навіть із тих штатних одиниць, які передбачені штатним розписом не всі працівники, за спеціальністю, можуть здійснювати роботи, які є предметом договору.
При цьому, представником позивача не надано  доказів, які б дали можливість персоніфікувати виконавців підрядних робіт та роботи, які безпосередньо ними виконувались.
Окрім того, на спростування доводів відповідача про нереальність господарських операцій у зв`язку з відсутністю необхідної техніки для виконання робіт, представником позивача долучено до матеріалів справи довідку ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» адресовану директору ТОВ «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» про наявність будівельної техніки. 
Згідно вказаної довідки ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» повідомляє, що має матеріально-технічну базу (будівельну техніку) для виконання робіт з будівництва доріг та майданчиків для проекту «Будівництво вітроелектростанцій»: бульдозер ДТ-75; вантажний самоскид КАМАЗ; грейдер ДЗ-143; навантажувач UNC-061; екскаватор МН-2.10.
Однак, колегія суддів зазначає, що вказана довідка не є достатнім та достовірним доказом наявності вказаної техніки в ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС», оскільки не дає можливості з`ясувати чи перебувала техніка на балансі товариства, чи була орендована в третіх осіб. Зазначена довідка не містить також й будь-яких ідентифікаційних даних (реєстраційний номер, номер кузова тощо).
31.03.2023 представник позивача надав до апеляційного суду клопотання про долучення доказів, зокрема договору про надання послуг техніки № 3108-20/Т від 31.08.2020 між ТОВ «МЕРКУРІЙ-1» (виконавцем) та ТОВ «ПБК ЕКЛІПС» (замовником), додаток № 1 до вказаного договору від 31.08.2020 – перелік будівельної дорожньої техніки, дорожніх механізмів, обладнання, а також свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.
Згідно з зазначеним договором виконавець бере на себе зобов`язання надавати необхідні для замовника послуги з використанням власних та орендованих будівельної техніки, дорожніх механізмів, обладнання, перелік і обсяг яких встановлюється по кожному факту виникнення у замовника необхідності залучення механізмів виконавця, а замовник приймати та оплачувати їх. 
Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, підписати відповідні документи та в повному обсязі оплатити надані послуги.
Відповідно до додатку № 1 договору від 01.01.2019 виконавцем передано замовнику техніку у кількості: автогрейдер SEM 919 – 1; екскаватор EO 4121 – 1; навантажувач Дрессер-515 В – 1 (т. 4, а.с. 66 - 70).
Також представником позивача надано договір про надання дорожньо-будівельних машин та механізмів № 01/09 від 01.09.2020 укладеного між ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОРСЕРВІС» (виконавцем) та ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» (замовником), додаток № 1 до вказаного договору та свідоцтво про реєстрацію машини.
Відповідно до вказаного договору замовник замовляє, а виконавець зобов`язується надати послуги дорожньо-будівельних машин та механізмів, згідно заявки замовника. Заявка надається в усній або письмовій формі, та містить повну інформацію про характеристики, види та кількість необхідних машин, а також про час та період надання послу.
Перелік машин, що використовуються для надання послуг зазначається у Додатку № 1 до даного договору.
Відповідно до додатку № 1 договору від 01.01.2019 № 01/09 виконавцем передано замовнику техніку у кількості: бульдозер ДТ-75 – 1.
При цьому, представником позивача до клопотання не долучено будь-яких доказів, які могли б свідчити про передання вказаних машин від виконавця до замовника, або про сплату ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» на користь ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОРСЕРВІС» сум коштів за використання зазначених машин на виконання умов договору. Водночас, до клопотання не долучено й заявок на використання дорожньо-будівельних машин та механізмів та інформації щодо них.
З аналізу наведених документів вбачається, що марки та моделі дорожньо-будівельних машин зазначених у довідці ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» (т. 3 а.с. 130) не відповідають маркам та моделям дорожньо-будівельних машин, зазначених у додатку № 1 до договору про надання послуг техніки № 3108-20/Т від 31.08.2020, додатку № 1 договору про надання дорожньо-будівельних машин та механізмів № 01/09 від 01.09.2020.
Відтак, на думку колегії суддів, надані представником позивача докази не відповідають критеріям достатності та достовірності, оскільки не дають підстав вважати поза розумним сумнівом, що зазначені машини для будівельних робіт були фактично передані від виконавця замовнику та використовувались ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» для виконання умов договору субпідряду від 01.09.2020 № 010920, укладеного між позивачем та ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС». 
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що висновки Головного управління ДПС в Одеській області щодо нереальності господарських операцій у зв`язку з відсутністю необхідної техніки для виконання робіт за вказаним договором субпідряду є обґрунтованими та в ході судового розгляду справи позивачем не спростовані.
Крім того, колегією суддів встановлено, що 03.08.2020 Державне підприємство «Служба місцевих автомобільних доріг» і Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» уклали договір підряду на виконання робіт по капітальному ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0161321 Доброслав-Дмитрівка-Сичавка км 18+075 - км 25+294, Одеська область (45233000-9 Будівництво, влаштовування фундаменту та покриття шосе, доріг) (т. 2, а.с. 183-198).
05.10.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» уклало договір субпідряду № 14K-0810/2020 із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПІВДЕНА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЕКЛПС», предметом якого були роботи по капітальному ремонту автомобільної дороги загального користування місцевого значення 0161321 Доброслав-Дмитрівка-Сичавка км 18+075 - км 25+294, Одеська область (45233000-9 - Будівництво, влаштовування фундаменту та покриття шосе, доріг) (т. 2, а.с. 166-180).
В акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень, контролюючий орган також ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «ПІВДЕНА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЕКЛПС» за вищевказаним договором субпідряду.
Як зазначено податковим органом, господарські операції за вказаним договором від 05.10.2020 є сумнівними, оскільки ТОВ «ПБК «Екліпс» не мало достатньої кількості трудових ресурсів та необхідної кількості основних засобів, зокрема транспортних засобів, для виконання зазначеного в первинних документах.
Також вказано, що згідно технологічного регламенту, при будівництві та ремонті автомобільних доріг використовуються будівельні матеріали (емульсія бітумна, суміші асфальтобетонні гарячі і теплі) та дорожньо-будівельні машини та механізми (автогудронатор, асфальтоукладальник, каток, машина поливально-мийна та ін.).
Зазначено, що відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ "ПБК "ЕКЛІПС" за період вересень-жовтень 2020р. придбано: герметик, ґрунт Д09 глиб. проникнення, цегла керамічна, шпаклівка, газобетон, бетон, двері балконні, лазур для дерева, лак, морилка ультра бель, арматура, піна монтажна, цемент, клей "Cassius" ШІВЛ, олифа, колер конпентрат КОЛІБРІ, кабель, шпалери та інші будівельно-оздоблювальні матеріали та ін.
Наведені висновки контролюючого органу залишаються не спростованими, оскільки будь-яких пояснень, або доказів на їх спростування представником позивача ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції не надано.
Вказані обставини також залишилось поза увагою суду першої інстанції.
Крім того, в акті перевірки податковим органом також вказано, що відповідно до ЄРПН, ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» протягом періоду вересень – жовтень 2020 року зареєстровані податкові накладні щодо надання різноманітних будівельних та ремонтних робіт на користь 24 підприємств зареєстрованих в Україні на загальну суму 79 323 320 грн. в тому числі ПДВ – 13 220 553, 26 грн. При цьому, штатна чисельність ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» складала 10-18 осіб. Придбання по ланцюгу постачання відповідних робіт (послуг) відсутнє.
Також зазначено, відповідно до ЄРПН, ТОВ «СВЄТСТРОЙ» протягом листопада 2019 – червня 2020 рр. зареєстровані податкові накладні щодо надання різноманітних будівельних та ремонтних робіт на користь 90 підприємств зареєстрованих в Україні на загальну суму 186 522 000 грн. в тому числі ПДВ – 31 087 000 грн. При цьому, штатна чисельність ТОВ «СВЄТСТРОЙ» складала 26-35 осіб. Придбання по ланцюгу постачання відповідних робіт (послуг) відсутнє.
Надаючи оцінку наведеним посиланням контролюючого органу, як на одну з підстав нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що податкова інформація не може бути єдиною підставою для застосування негативних наслідків для платника податків. Натомість колегія суддів враховує, що дана податкова інформація  сформована виключно на підставі поданих контрагентами податкової інформації, та об`єктивно свідчить про наявність обґрунтованого сумніву щодо можливості виконання спірних будівельних робіт контрагентами позивача.
Також, представником позивача з клопотанням від 28.03.2023 долучено до матеріалів справи докази щодо персоніфікації працівників, а саме: накази директора ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» від 03.04.2019 №2-к, від 31.07.2020 №2-к, від 31.08.2020 № 3-к, від 01.04.2020, від 02.09.2020 № 02/09-2020, накази директора ТОВ «СВЄТСТРОЙ» від 18.10.2019 № 7-к, від 05.11.2019 № 05/11-2019  про прийняття на посаду та звільнення з посад працівників, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» за 3-4 квартали 2020 року та ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за 1-2 квартали 2020 року (т. 4 а.с. 28-54).
Колегія суддів критично оцінює вказані докази, оскільки такі містять інформацію про робітників товариств, які були офіційно працевлаштовані на момент виконання спірних робіт та інформацію щодо сплачених сум ПДФО. Вказані докази не містять інформацію щодо фактичного виконання працівниками товариств будівельних робіт у спірних господарських операціях.
Окрім того, на думку колегії суддів, суд першої інстанції помилково відхилив посилання контролюючого органу в акті перевірки, а також в заявах по суті справи на ухвалу Заводського районного суду м. Миколаєва від 01.09.2020 року у справі № 487/4889/20 про надання дозволу на проведення обшуку у кримінальному провадженні № 42019160000000607, в якій зазначено, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС» мають ознаки фіктивності.
Колегія суддів зазначає, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 15.07.2022 у справі № 808/9004/15.
У вказаній постанові Суд також зазначив, що про необґрунтованість податкової вигоди платника податків можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Верховний Суду у постанові від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15 вказав про таке.
« п.17. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
п.18. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій"
Отже, платник податків під час вибору контрагента та укладення з ним договорів має керуватись належною обачністю, адже від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість (див. постанову Верховного Суду  від 25.09.2019 у справі № 823/530/15).
Однак, встановлені під час апеляційного розгляду обставини справи свідчать про недотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагентів за господарськими операціями.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 04.04.2023 по справі № 640/9485/19 усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Підсумовуючи все вищевикладене, враховуючи обсяг робіт, між позивачем та ТОВ «СВЄТСТРОЙ», ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС», а також беручи до уваги загальний обсяг задекларованих операцій, суд зазначає, що під час розгляду справи позивачем не надано доказів наявності у контрагентів достатніх трудових та матеріальних ресурсів, обладнання, інструменту тощо, необхідних для здійснення господарської діяльності взагалі та, зокрема, для виконання спірних господарських операцій. 
Встановлені під час апеляційного розгляду обставини, на думку колегії суддів, утворюють кумулятивний ефект та в сукупності свідчать про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами – ТОВ «СВЄТСТРОЙ» і ТОВ «ПБК «ЕКЛІПС».
Як підсумок, зазначене позбавляє первинні документи позивача  юридичної значимості для цілей формування податного кредиту та  витрат, а  позивача - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
При цьому суд відхиляє доводи позивача, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, оскільки при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від  21.02.2023 у справі № 820/4281/18.
Відповідно до п.п. 54.3.2.п. 54.3 ст.54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Таким чином, на думку колегії суддів, при прийнятті оскаржуваних повідомлень-рішень № 0280690704 та № 0280670704 від 18.11.2021 Головне управління ДПС в Одеській області діяло правомірно та у відповідності до наданих чинним законодавством повноважень.
З урахуванням викладеного, на думку колегії суддів, суд першої інстанції помилково дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи відповідач довів суду обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог апеляційної скарги, натомість позивач не надав суду належні докази на підтвердження позовних вимог та заперечень проти апеляційної скарги.
У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, на підставі встановлених в ході апеляційного розгляду справи обставин,  враховуючи неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, колегія суддів  дійшла  висновку про наявність підстав  скасування  рішення суду першої інстанції та постановлення нового, яким у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» слід відмовити.
Водночас положеннями статті 139 КАС України не регламентовано стягнення з позивача (у разі відмови у задоволенні позову) в порядку розподілу судових витрат сплаченого суб`єктом владних повноважень судового збору.
Аналогічна правова позиція висловлена в ухвалі  Великої Палати Верховного Суду  від 29.04.2020, справа № 817/66/16 (11-185апп19).
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.10.2022 по справі № 420/24192/21 –  задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.10.2022 по справі № 420/24192/21 –  скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 19 квітня 2023 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.