ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/14276/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року (суддя Кучма К.С.) в адміністративній справі 
за позовом Товариства з обмеженою відповідністю «Дисконт М»    
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язати вчинити певні дії, –

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дисконт М» звернулося до суду з позовом, в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних від 05.08.2022 № 7166131/38836001, № 7166132/38836001,  № 7166133/38836001, № 7166130/38836001, № 7166134/38836001; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 4 від 02.02.2022, податкову накладну № 4 від 31.03.2022, податкову накладну № 9 від 20.04.2022, податкову накладну № 9 від 16.06.2022, податкову накладну № 3 від 07.07.2022 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, в порядку, встановленому чинним законодавством.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року позов задоволено повністю. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Дисконт М»     зареєстровано як суб`єкт підприємницької діяльності з 2013 року, основними видами діяльності якого є: 46.52 Оптова торгівля електронним та телекомунікаційним устаткуванням, деталями для нього (основний); 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, запису, відтворення звуку і зображення; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку. 
Між ТОВ «Дисконт М» (Покупець) та Іноземним підприємством «І-АР-СІ» (Постачальник) укладено угоду про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів № 1 від 27.04.2018, за умовами якої з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень товарів Покупцем, Постачальник здійснює виплату Покупцеві мотиваційні виплати (бонуси).
На підставі зазначеної угоди про бонуси, при досягненні плану закупівлі Сторони періодично укладали Додатки до угоди про бонуси, якими погоджували суми конкретної винагороди.
Зокрема, укладено наступні додатки: додаток № 33 від 30.11.2021, додаток № 34 від 04.01.2022, додаток № 35 від 04.01.2022, додаток № 36 від 04.01.2022, додаток № 37 від 28.02.2022.
Згідно з кожним додатком на виконання угоди про здійснення мотиваційний виплат (бонусів) за досягнення результатів із ІП «І-АР-СІ», ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за визначений в кожному додатку період про що були підписані акти приймання-передачі послуг.
Відповідно до додатку № 33 під 30.11.2021 ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за період з 01 грудня 2021 по 31 січня 2022 року, про що був підписаний акт приймання-передачі послуг № 1-2022 від 02.02.2022, в якому сторони погодили застосування бонусу за закупівлю товарів на загальну суму 690494,76 грн., у т. ч. ПДВ – 115082,46 грн. Розрахунки проведені шляхом взаємозаліку між ТОВ «Дисконт М» та ІП «І-АР-СІ» згідно з угодою про залік взаємних вимог № 34 від 02.02.2022 на загальну суму 690494,76 грн., у т.ч. ПДВ – 115082,46 грн.
Відповідно до додатку № 34 від 04.01.2022 ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за період з 04 січня 2022 року по 28 лютого 2022 року, про що був підписаний акт приймання-передачі послуг № 2-2022 від 31.03.2022, в якому сторони погодили застосування бонусу за закупівлю товарів на загальну суму 301976, 94 грн., у т.ч. ПДВ – 50329,49 грн. Розрахунки проведені шляхом взаємозаліку між ТОВ «Дисконт М» та ІП «I-АР-СІ» згідно з угодою про залік взаємних вимог № 35 від 31.03.2022 на загальну суму 301976,94 грн., у т.ч. ПДВ – 50329,49 грн.
Відповідно до додатку № 35 від 04.01.2022 ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за період з 04 січня 2022 року по 20 квітня 2022 року, про що був підписаний акт приймання-передачі послуг № 3-2022 від 20.04.2022, в якому сторони погодили застосування бонусу за закупівлю товарів на загальну суму 356630,88 грн., у т.ч. ПДВ –  59438,48 грн. Розрахунки проведені шляхом взаємозаліку між ТОВ «Дисконт М» та ІП «I-АР-СІ» згідно з угодою про залік взаємних вимог № 36 від 20.04.2022 на загальну суму 356630,88 грн., у т. ч. ПДВ – 59438,48 грн.
Відповідно до додатку № 36 від 04.01.2022 ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за період з 04 січня 2022 року по 31 травня 2022 року, про що був підписаний акт приймання-передачі послуг № 4-2022 від 16.06.2022, в якому сторони погодили застосування бонусу за закупівлю товарів на загальну суму 237712,44 грн., у т.ч. ПДВ – 39618,74 грн. Розрахунки проведені шляхом взаємозаліку між ТОВ «Дисконт М» та ІП «I-АР-СІ» згідно з угодою про залік взаємних вимог № 37 від 16.06.2022 на загальну суму 237712,44 грн., у т. ч. ПДВ – 39618,74 грн.
Відповідно до Додатку № 37 від 28.02.2022 ТОВ «Дисконт М» виконав погоджений сторонами план закупівлі товарів за період з 01 березня 2022 року по 31 травня 2022 року, про що був підписаний акт приймання-передачі послуг № 5-2022 від 07.07.2022, в якому сторони погодили застосування бонусу за закупівлю товарів на загальну суму 29722,68 грн., у т.ч. ПДВ – 4953,78 грн. Розрахунки проведені шляхом взаємозаліку між ТОВ «Дисконт М» та ІП «І-АР-СІ» згідно з угодою про залік взаємних вимог № 38 від 07.07.2022 на загальну суму 29722,68 грн., у т.ч. ПДВ – 4953,78 грн. 
ТОВ «Дисконт М» було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:
- № 4 від 02.02.2022 на загальну суму 690494,76 грн., у т.ч. ПДВ  115082,46 грн.;
- № 4 від 31.03.2022 на загальну суму 301976,94 грн., у т.ч. ПДВ  50329,49 грн.;
- № 9 від 20.04.2022 на загальну суму 356630,88 грн., у т.ч. ПДВ  59438,48 грн.;
- № 9 від 16.06.2022 на загальну суму 237712,44 грн., у т.ч. ПДВ  39618,74 грн.;
- № 3 від 07.07.2022 на загальну суму 29722,68 грн., у т.ч. ПДВ  4953,78 грн. 
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних документ (вищенаведені податкові накладні) прийняті, реєстрація зупинена з підстав: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо падати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Позивачем було направлено до податкового органу пояснення та первинні документи, складені на виконання умов Угоди № 1 від 27.04.2018, проте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення від 05.08.2022: № 7166131/38836001, № 7166132/38836001,  № 7166133/38836001, № 7166130/38836001, № 7166134/38836001, якими відмовлено в реєстрації поданих податкових накладних. 
Зі змісту названих рішень Комісії встановлено, що останньою відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Додаткова інформація: відсутня деталізація виконаних операцій за бонуси (звіти) тощо.  
ТОВ «Дисконт М» оскаржило названі рішення в адміністративному порядку.
Рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня – без змін.
Не погоджуючись з відмовою у реєстрації податкових накладних, ТОВ «Дисконт М» звернулося до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2 ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено);  добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами вказаного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії. 
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того неправомірним є й посилання податкового органу у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних на неподання окремих документів, без оцінки достатності та належності первинних документів, наданих платником податків.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем було подано до податкового органу пояснення та копії документів щодо поданих на реєстрацію податкових накладних, зокрема: докази наявності належних матеріальних та людських ресурсів для ведення господарської діяльності, таблицю з детальним аналізом придбаних товарів у контрагента для отримання мотиваційних виплат, копію самої Угоди та додатків до неї та інші.
В межах розгляду даної справи відповідачем не надано належних обґрунтувань, що подані документи є недостатніми для підтвердження формування позивачем податкових зобов`язань по взаємовідносинам з ІП «І-АР-СІ».
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних носять протиправний характер та підлягають скасуванню. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні. 

                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, –

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року в адміністративній справі № 160/14276/22 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 27 квітня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
                              Повна постанова складена 27 квітня 2023 року. 
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров