ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
27 квітня 2023 року           справа №200/7318/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антіпов М.О., за участі представника позивача Бабіча Ю.В., представника відповідача Стець А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року (повне судове рішеня складено 06 вересня 2021 року у м. Слов`янську) у справі № 200/7318/21 (суддя в І інстанції Христофоров А.Б.) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Державної податкової служби України в особі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зобов`язання здійснити корегування в інтегрованій картці,

                                                           УСТАНОВИВ:

У червні 2021 року Публічне акціонерне товариство «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» (з 13.10.2021 змінено найменування та тип акціонерного товариства з публічного на приватне, далі – ПАТ «Донецькоблгаз», платник податків) звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України в особі Відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Східне МУ ДПС, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнень, просило:
- зобов`язати Східне МУ ДПС здійснити коригування в інтегрованій картці позивача шляхом включення (зменшення) нарахованої пені на погашену суму розстроченого податкового боргу з ПДВ у сумі 648 229,21 грн, що облікована в ІКП;
- зобов`язати відповідача здійснити коригування в інтегрованій картці позивача шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені на погашену суму розстроченого податкового боргу зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ у сумі 51 398,41 грн, що облікована в ІКП;
- зобов`язати відповідача в інтегрованій картці позивача здійснити корегування шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) розподілених (зарахованих) грошових коштів в рахунок оплати пені та зарахування (збільшення) коштів у вказаній сумі в рахунок оплати податкових зобов`язань.
Позов обґрунтований тим, що постановою Донецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року по справі № 805/1605/16-а стягнуто з позивача на користь державного бюджету кошти на погашення податкового боргу з ПДВ в сумі 22 166 351,61 грн та зі збору цільової надбавки в сумі 1 672 273,91 грн, а всього на суму 23 838 625,52 грн.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2016 року у справі № 805/1605/16-а розстрочено виконання постанови Донецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року у справі № 805/1605/16-а строком на 60 місяців шляхом погашення відповідачем боргу протягом 60-ти місяців відповідно до узгодженого між сторонами графіку, а тому, зазначає позивач,  ПАТ «Донецькоблгаз» здійснює платежі з урахуванням розстрочення суми боргу ухвалою суду на 60 місяців. 
Позивач відзначив, що відповідачем неправомірно нараховано пеню на погашену суму розстроченого розстроченого податкового боргу з податку на додану вартість у сумі 648 229,21 грн та пеню на погашену суму розстроченого податкового боргу зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ у сумі 51 398,41 грн. Позивач, із посиланням на п. 131.1, п. 131.2 ст. 131 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вважав, що нарахування пені має здійснюватись шляхом складання податкового повідомлення-рішення та надання такого рішення платнику податків. В даному випадку, податковим органом не дотримано порядок, з огляду на що, його дії є неправомірними. 
Вказав, що дії податкового органу щодо зарахування грошових коштів, сплачених на виконання рішення суду, в рахунок сплати податкових зобов`язань без врахування періоду розстрочення рішенням суду суперечить принципу обов`язковості виконання рішення суду, закріпленого ст.124 Конституції України, а отже, нарахування штрафу та пені не може застосовуватись до платника податків при своєчасній сплаті розстроченого податкового боргу рішенням суду.
Крім того зазначив, що податковий орган позбавлений права нараховувати пеню при самосійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків до спливу 90-денного строку з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, у разі якщо пеня нараховується на погашену суму заборгованості, що виникла в результаті самостійно нарахованого платником податків узгодженого грошового зобов`язання, проте пеня за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з податку на додану вартість за квітень 2016 року, самостійно задекларованого ПАТ «Донецькоблгаз» в наданій декларації від 19 травня 2016 року № 9081113139, та за травень 2016 року, самостійно задекларованого ПАТ «Донецькоблгаз» в наданій декларації від 17 червня 2016 року № 91015449296, а також пеня за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання зі збору у вигляді цільової надбавки за жовтень 2015 року, самостійно задекларованого ПАТ «Донецькоблгаз» в наданій декларації від 20 листопада 2015 року № 9237802200 та від 20 листопада 2015 року № 9237802024, нарахована відповідачем без врахування правила «90 днів» відповідно до пп.129.4 п.129.3 ст.129 ПК України
Що стосується практичної реалізації коригування ІПК, позивач зазначив, що п.5 Розділу 1 Порядку ведення органами державної податкової служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 07.04.2016 № 422 (далі – Порядок № 422), передбачено, що в разі необхідності коригування облікових показників ІКП в ручному режимі, таке коригування здійснюється за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДПС. Вказує на порушення податковим органом статті 19 Конституції України та вважає що, оскільки відповідачем під час нарахування пені не було дотримано вимог ПК України, допущено порушення прав та охоронюваних законом інтересів позивача.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії відповідача щодо нарахування пені за платежем «Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів, код платежу «30 170 601 00 00» в сумі 51 398,41 гривень.
Зобов`язано відповідача здійснити коригування в інтегрованій картці ПАТ «Донецькоблгаз» за платежем «Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів, код платежу «30 170 601 00 00» шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 51 398,41 гривень.
Визнано протиправними дії Східного МУ ДПС щодо нарахування пені за платежем «Податок на додану вартість, код платежу «30 140 101 00 00» в сумі 648 229,21 гривень.
Зобов`язано Східне МУ ДПС здійснити коригування в інтегрованій картці позивача за платежем «Податок на додану вартість, код платежу «30 140 101 00 00» шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 648 229,21 гривень.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
Апеляційна скарга обґрунтована наступним.
Норми податкового законодавства надають податковому органу право нараховувати пеню та у встановлених випадках перерозподіляти сплачені позивачем грошові кошти в порядку черговості виникнення податкового боргу, та не встановлюють обов`язку контролюючому органу приймати окреме податкове повідомлення-рішення на суму нарахованої пені за статтею 129 ПК України.
Розстрочення податкового боргу є лише формою розрахунків платника податків з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватися, в тому числі, і у процедурі примусового стягнення податкового боргу. При такому розстроченні має враховуватися ст. 100 ПК України, яка містить правове регулювання з цього питання.
Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу, на думку відповідача, є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб його виконання шляхом розстрочення сплати боргу та не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені. Судове рішення про розстрочення сплати податкового боргу не змінює статус такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді її несплати і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку. 

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем висловлено згоду з рішенням місцевого суду в частині зменшення розміру витрат на правничу допомогу та прохання залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.

Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
ПАТ «Донецькоблгаз» зареєстроване в якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців (код ЄДРПОУ 03361075), місцезнаходження юридичної особи: 84313, Донецька обл., місто Краматорськ, вулиця Південна, будинок 1, перебуває на обліку як платник податків у Офісу ВПП ДФС (Харківське управління), згідно даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Відповідно до положень абз.3 ч.2 ст. 5 Закону України від 17 вересня 2008 року № 514-VI «Про акціонерні товариства» зміна типу товариства з приватного на публічне або з публічного на приватне не є його перетворенням.
Судами встановлено, що постановою Донецького окружного адміністративного суду від 08.08.2016 у справі № 805/1605/16-а, яка набрала законної сили 23 серпня 2016 року, адміністративний позов Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Донецьку Міжрегіонального Головного управління ДФС до Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» про стягнення коштів з рахунків у банках платника податку на суму податкового боргу у загальній сумі 23 838 625,52 гривень - задоволено у повному обсязі. 
Стягнуто з розрахункових рахунків Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» (код ЄДРПОУ 03361075) на користь Державного бюджету кошти на погашення податкового боргу з податку на додану вартість в сумі 22 166 351,61 гривень та зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності в сумі 1 672 273,91 гривень.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2016 року у справі № 805/1605/16-а задоволено заяву ПАТ «Донецькоблгаз» про розстрочення виконання постанови Донецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року та виконання стягнення коштів з рахунків у банках платника податку на суму податкового боргу у загальній сумі 23 838 625,52 гривень. Розстрочено на строк 60 місяців шляхом погашення боргу протягом 60 місяців відповідно до узгодженого між сторонами графіку, у період з серпня 2016 року по червень 2021 року у сумі по 369 439,19 гривень щомісячно, та у липні 2021 року - у сумі 369 439,40 гривень.
Згідно із графіком погашення заборгованості від 29 серпня 2016 року № 805/1605/16-а, погашення заборгованості позивач зобов`язався проводити рівними частками, сплачуючи щомісячно суму заборгованості у розмірі 1 607 067,35 грн протягом 60 місяців відповідно до узгодженого між сторонами графіку, у період з серпня 2016 року по червень 2021 року у сумі по 26 784,45 гривень щомісячно та у липні 2021 року у сумі 26 786,80 гривень (а.с. 29-зв.бік а.с.29).
Відповідно до змін до графіку погашення заборгованості від 06 грудня 2019 року № 805/1605/16-а, погашення заборгованості позивач зобов`язався проводити рівними частками сплачуючи щомісячно суму заборгованості у розмірі 22 152 923,69 грн. протягом 60 місяців відповідно до узгодженого між сторонами графіку, у період з серпня 2016 року по червень 2018 року у сумі по 369 215,39 гривень щомісячно, у липні 2018 року 738 430,78 гривень, у вересні 2018 року 369 215,39 грн., у жовтні 2018 року 738 430,78 гривень, у листопаді 2018 року по 369 215,39 гривень, у грудні 2018 року 4 430 584,68 гривень, у листопаді 2019 року 1 107 646,17 гривень, у грудні 2019 року 3 322 938,51 гривень, у період з січня 2021 року по червень 2021 року по 369 215,39 гривень, у липні 2021 року 369 215,68 гривень (а.с. 30 - зв. бік а.с.30).
За даними інтегрованої картки позивача за платежем «Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів, код платежу «30 170 601 00 00» (а.с. 27-28), відповідачем в період з 20.01.2020 по 30.03.2021, нарахована пеня у загальній сумі 51 398,41 гривень, з них:
- 20.01.2021  – 8 208,38 гривень за період з 01.12.2015 по 20.01.2021;
- 08.02.2021 – 16 748,18 гривень за період з 01.12.2015 по 08.02.2021;
- 02.03.2021 – 1 727,37 гривень за період з 01.12.2015 по 02.03.2021;
- 02.03.2021 – 5 195,51 гривень за період з 01.12.2015 по 02.03.2021;
- 03.03.2021 – 5 662,03 гривень за період з 01.12.2015 по 03.03.2021;
- 26.03.2021 – 7 618,01 гривень за період з 01.12.2015 по 26.03.2021;
- 30.03.2021 – 6 238,93 гривень за період з 01.12.2015 по 30.03.2021.
У вказаний період (з 20.01.2020 по 30.03.2021) позивачем за платежем «Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів, код платежу «30 170 601 00 00» сплачено (перераховано) грошові кошти у загальній сумі 91 822,07 гривень, з них:
- 20.01.2021 – 27 871,23 гривень;
- 08.02.2021 – 27 871,23 гривень; 
- 02.03.2021 – 27 871,23 гривень; 
- 03.03.2021 – 8208,38 гривень. 
При цьому, за даними інтегрованої картки позивача за платежем «Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів, код платежу «30 170 601 00 00», відповідачем в період з 20.01.2021 по 30.03.2021 здійснено розподіл сплачених позивачем грошових коштів в рахунок погашення (сплати) пені у загальній сумі 51 398,18 гривень, з них:
- 20.01.2021 – 8208,38 гривень за період з 01.12.2015 по 20.01.2021;
- 08.02.2021 – 16 748,18 гривень за період з 01.12.2015 по 08.02.2021;
- 02.03.2021 – 1727,37 гривень за період з 01.12.2015 по 02.03.2021;
- 02.03.2021 – 5195,51 гривень за період з 01.12.2015 по 02.03.2021;
- 03.03.2021 – 5662,03 гривень за період з 01.12.2015 по 03.03.2021;
- 26.03.2021 -  7618,01 гривень за період з 01.12.2015 по 26.03.2021;
- 30.03.2021 – 6238,93 гривень за період з 01.12.2015 по 30.03.2021.
Також за даними інтегрованої картки позивача за платежем «Податок на додану вартість, код платежу «30 140 101 00 00» (а.с.21-26) відповідачем в період з 30.01.2021 по 30.04.2021, нарахована пеня у загальній сумі 648 229,21 гривень, з них:
- 30.01.2021  - 103,30 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 17,51 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 8,17 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 5718,31 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 17,51 гривень за період з 30.01.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 -  10 214,46 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 199 410,53 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 28.02.2021 – 95 716,22 гривень за період з 31.05.2016 по 28.02.2021;
- 28.02.2021 – 119 773,57 гривень за період з 31.05.2016 по 28.02.2021;
- 30.03.2021 – 7,59 гривень за період з 31.05.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 60 898,73 гривень за період з 31.05.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 33 925,10 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 91 763,29 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 24 933,03 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.04.2021 – 5721,89 гривень за період з 01.07.2016 по 30.04.2021.
У вказаний період (з 30.01.2021 по 30.04.2021) позивачем за платежем «Податок на додану вартість, код платежу «30 140 101 00 00» сплачено (перераховано) грошові кошти у загальній сумі 1 539 297,15 гривень, з них:
- 27.01.2021 – 17 501,22 гривень;
- 27.01.2021 – 351 937,97 гривень; 
- 08.02.2021 – 369 439,19 гривень; 
- 22.02.2021 – 215 489,79 гривень;
- 02.03.2021 – 369 439,19 гривень;
- 12.03.2021 – 161 360,93 гривень;
- 12.03.2021 – 54 128,86 гривень.
При цьому, за даними інтегрованої картки позивача за платежем «Податок на додану вартість, код платежу «30 140 101 00 00», відповідачем в період з 30.01.2021 по 30.04.2021 здійснено розподіл сплачених позивачем грошових коштів в рахунок погашення (сплати) пені у загальній сумі 648 229,21 гривень, з них:
- 30.01.2021  - 103,30 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 17,51 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 8,17 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 5718,31 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 17,51 гривень за період з 30.01.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 10 214,46 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 30.01.2021 – 199 410,53 гривень за період з 31.05.2016 по 30.01.2021;
- 28.02.2021 – 95 716,22 гривень за період з 31.05.2016 по 28.02.2021;
- 28.02.2021 – 119 773,57 гривень за період з 31.05.2016 по 28.02.2021;
- 30.03.2021 – 7,59 гривень за період з 31.05.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 60 898,73 гривень за період з 31.05.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 33 925,10 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 91 763,29 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.03.2021 – 24 933,03 гривень за період з 01.07.2016 по 30.03.2021;
- 30.04.2021 – 5721,89 гривень за період з 01.07.2016 по 30.04.2021.
          08 квітня 2021 року позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою, відповідно до якої просив зобов`язати Східне МУ ДПС здійснити коригування в інтегрованій картці позивача шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені на погашену суму розстроченого податкового боргу з ПДВ у сумі 648 229,21 грн, що облікована в ІКП, здійснити коригування в інтегрованій картці позивача шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені на погашену суму розстроченого податкового боргу зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ у сумі 51 398,41 грн, що облікована в ІКП та здійснити корегування шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) розподілених  (зарахованих) грошових коштів в рахунок оплати пені та зарахування (збільшення) коштів у вказаній сумі в рахунок оплати податкових зобов`язань (а.с.7-13).
Державна податкова служба України листом від 12 травня 2021 року № 10781/7/99-00-13-04-07 повідомила позивача про те, що якщо несплачені грошові кошти зобов`язання, терміни сплати за якими настали після 01.09.2015, включені до складу податкового боргу, щодо якого наявне судове рішення про стягнення цього боргу (яке набрало законної сили), у органу ДПС відсутні підстави для перерахунку пені та коригування інтегрованих карток. (а.с.16-20). 

Вирішуючи адміністративну справу по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, суд виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій задоволені позовні вимоги. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України, статті 94 ПУ України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 14.1.162 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Згідно із підпунктом 14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Верховним Судом у постанові від 20.02.2018 у справі № 810/700/17 зазначено, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Не сплачене у встановлений законом строк грошове зобов`язання визначається сумою податкового боргу платника податків.
Відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, включаючи день погашення, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абз.2 п.129.4 ст.129 ПК України).
Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків (п.131.1 ст.131 ПК України).
Згідно із п.131.2 ст.131 ПК України, при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Стаття 54 ПК України містить наступний алгоритм визначення сум податкових та грошових зобов`язань.
Так, згідно із пунктом 54.1. ст. 54 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до п.54.3 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема:
платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством (підпункт 54.3.1);
дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (підпункт 54.3.2);
згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган (підпункт 54.3.3).
В даному випадку слід вказати, що норми ПК України надають право податковому органу нараховувати пеню та у встановлених випадках перерозподіляти грошові кошти сплачені позивачем в порядку черговості виникнення податкового боргу.
Обов`язку виносити окреме податкове повідомлення-рішення на суму нарахованої пені за ст.129 ПК України не встановлено.
З іншого боку, на платника покладений обов`язок погасити податковий борг, що виник, у тому числі суми пені.
В свою чергу, відповідно до Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку № 422 передбачено, що інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами (п.1 Розділ І. Загальні положення).
ІКП відкриваються автоматично кожному платнику у разі: нарахування сум грошових зобов`язань і пені з податків, зборів та сум єдиного внеску, самостійно визначених платником (за фактом надходження податкових декларацій, розрахунків, уточнюючих розрахунків); (п. 2 ч. 1 «Порядок ведення інтегрованої картки платника», розділ ІI. «Інтегрована картка платника»).
Крім того, абз. 4, 7 п. 1 глави 1 Розділу VI Порядку № 422, визначають, що при нарахуванні чергової частки розстрочення (відстрочення) сум податкового боргу в ІКП відбувається нарахування пені за несвоєчасну сплату на суму нарахованої частки податкового боргу за період з 91-го дня після останнього дня граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного ПК України, і по дату надання розстрочення (відстрочення) податкового боргу (у випадку, коли податковий борг виник в результаті несплати платником податків грошового зобов`язання, визначеного у поданій ним звітності), а з наступного дня після початку дії розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) та/або наступного дня після граничного строку сплати чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов`язання (податкового боргу) розпочинається нарахування процентів, які нараховуються по день фактичного погашення чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов`язання (податкового боргу) включно.
З цього вбачається, що нарахування пені здійснюється в автоматичному режимі та пов`язано з фактом несплати у встановлений строк суми самостійно узгодженого зобов`язання.
Відповідно до п.42-1.2 ст.42-1 ПК України, електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та нормативно-правовими актами, що прийняті на підставі та на виконання цього Кодексу, законами з питань митної справи, в тому числі, шляхом перегляду в режимі реального часу інформації про платника податків, що збирається, використовується та формується контролюючими органами у зв`язку з обліком платників податків та адмініструванням податків, зборів, митних платежів, здійсненням податкового контролю, в тому числі дані оперативного обліку податків та зборів (у тому числі дані інтегрованих карток платників податків), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані системи електронного адміністрування реалізації пального, а також одержання такої інформації у вигляді документа, який формується автоматизовано шляхом вивантаження відповідної інформації з електронного кабінету із накладенням електронного підпису посадової особи контролюючого органу та печатки контролюючого органу.
Враховуючи наведене, суд вважає, що пеня на суму узгодженого податкового зобов`язання нараховується в силу вимог закону, процес нарахування здійснюється в автоматичному режимі, про стан, розмір нарахування пені платник може дізнатись, зокрема, скориставшись електронним кабінетом.
Тому дії щодо нарахування пені та перерозподіл сплачених платником сум, згідно порядку черговості виникнення боргу податковим органом, є правомірними.
Окремо суд вбачає за необхідне зазначити, щодо правомочності податкового органу нараховувати пеню на податковий борг, що розстрочений судовим рішенням.
Частиною першою статті 263 КАС України (у редакції до 15.12.2017) визначено, що за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.
Аналізуючи положення ст. 263 КАС України в системному зв`язку із нормами, які гарантують право на судовий захист і передбачають форми й способи його реалізації (статті 105 та 162 Кодексу), суд приходить до висновку, що в контексті спірних правовідносин процедура виконання судового рішення, на підставі якого з платника податків стягуються кошти, є самостійною процедурою, яка регулюється окремими нормами ПК України (порядок стягнення податкового боргу платників податків регулюється статтями 95 - 99 ПК України).
Зі змісту наведених законодавчих норм можна зробити висновок, що відстрочення застосовується як у процедурі примусового стягнення податкового боргу, так і під час добровільного погашення платником грошових зобов`язань. А відтак відстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу; відстрочення не можна розцінювати як окремий спосіб погашення податкового боргу, що виключає можливість застосування інших заходів з примусового стягнення податкового боргу; використання інституту розстрочення не виключається і на стадії виконання судового рішення про примусове стягнення податкового боргу.
Слід звернути увагу, що оскільки розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, то відповідно при такому розстроченні має враховуватись ст. 100 ПК України, яка містить правове регулювання з цього питання. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.
Постановлення такого рішення не змінює статус такої заборгованості - податковий борг - несплачена сума узгодженого (самостійно задекларованого) грошового зобов`язання, та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати такого і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.02.2018 у справі № 805/4622/16-а, від 08.05.2018 у справі № 802/777/16-а.
З викладеного також випливає, що нарахування пені здійснюється на самостійно узгоджене податкове зобов`язання, як вже зазначалось, наявність судового рішення про розстрочення такого не змінює його правової природи.
Вказаний факт є важливим у цілях визначення норми ПК України, на підставі якої здійснюється нарахування пені.
Відповідно до пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 ПК України, після закінчення встановлених Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
При самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (пп.129.3.1 п.129.3 ст. 129 ПК України).
Таким чином, у разі якщо пеня нараховується на погашену суму заборгованості, що виникла в результаті самостійно нарахованого платником податків узгодженого грошового зобов`язання, то відповідно контролюючий орган у будь-якому випадку позбавлений права нараховувати таку пеню до спливу 90-денного строку з дня наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 27.02.2018 справа № 805/4622/16-а.

Задовольняючи позов в повному обсязі, суд першої інстанції зазначив, що обставини даної справи свідчать, що податковим органом пеня нарахована без врахування «правила 90-днів», отже в цій частині нарахування пені є протиправним та такою що підлягає вилученню з ІКП позивача.
Сума нарахованої пені із врахуванням норми пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України становить 648 229,21 гривень та 51 398,41 гривень.
Відтак, пеня у розмірі 648 229,21 гривень та 51 398,41 гривень нарахована протиправно та підлягає виключенню з ІКП позивача.

Проте, з такими висновками місцевого суду не може погодитись судова колегія апеляційного суду.
По-перше, встановивши, що відповідач неправомірно нарахував пеню без врахування «правила 90 днів», місцевий суд повинен був з`ясувати, яку суму пені податковий орган нарахував завищено, і лише в цій завищеній частині мав право задовольняти позовні вимоги. Такого судом першої інстанції зроблено не було, тому його рішення про задоволення вимог повністю не можна визнати обгрунтованим.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 11.11.2022 в справі № 200/6441/20 в аналогічному спорі за участі позивача.
По-друге, на вимогу суду першої інстанції відповідачем було надано розрахунок пені з урахуванням правила 90 календарних днів.
Так, ПАТ «Донецькоблгаз» з 01.01.2021 по 30.04.2021 здійснювало погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 08.06.2016 № 805/1605/16-а по таким податковим деклараціям з податку на додану вартість: від 19.05.2016 № 9081113139 (за квітень 2016 року, граничний термін сплати 30.05.2016), від 17.06.2016 № 9101549296 (за травень 2016 року, граничний термін сплати 30.06.2016); зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ: від 20.11.2015 № 9237802200 (за жовтень 2015 року, граничний термін сплати 30.11.2015). 
За даними ITC «Податковий блок» нарахована в ІКП:
1) сума пені на погашену суму розстроченого податкового борту ПАТ «Донецькоблгаз» з ПДВ за період 01.01.2021-30.04.2021 склала 648 229,21 грн (січень 2021 року у розмірі 215 489,79 грн, лютий 2021 року у розмірі 215 489,79 грн, березень 2021 року у розмірі 211 527,74 грн, квітень 2021 року у розмірі 5721,89 грн). 
Відділом податкового адміністрування підприємств паливно-енергетичного комплексу та інших невиробничих сфер Запорізького управління податкового адміністрування підприємств проведено на вимогу суду розрахунок пені після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання при розстроченні (відстрочені) на підставі рішення суду сум заборгованості за платежами, контроль за справлянням яких здійснюється органами ДПС. 
Розрахунок пені з ПДВ після спливу 90 календарних днів становить 680 448,47 грн, у т.ч. січень 2021 року у розмірі 224 089,61 грн, лютий 2021 року у розмірі 225 849,71 грн, березень 2021 року у розмірі 224 371,85 грн, квітень 2021 року у розмірі 6 137,30 гривень. У зв`язку з тим, що пеня нараховується на частку розстроченого (відстрочення) податкового боргу по декларації ПДВ за квітень 2016 року № 9081113139 від 19.05.2016 (граничний термін сплати 30.05.2016), розрахунок пені здійснено контролюючим органом починаючи з 29.08.2016, а по декларації ПДВ за травень 2016 року № 9101549296 від 17.06.2016 (граничний термін сплати 30.06.2016) розрахунок пені здійснено контролюючим органом починаючи з 29.09.2016 відповідно пп. 129.1.3 п.129.1 ст.129 ПКУ.
Тобто, за результатами розрахунків встановлено, що сума пені на погашену суму розстроченого податкового боргу з ПДВ ПАТ «Донецькоблгаз» за період 01.01.2021- 30.04.2021 склала 680 448,47 грн, що більше за нараховану суму пені в ІКП з ПДВ на 32 219,26 грн.
2) сума пені на погашену суму розстроченого податкового борту ПАТ «Донецькоблгаз» зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ за період з 01.01.2021 по 31.03.2021 склала 51 398,41 грн (січень 2021 року у розмірі 8 208.38 грн, лютий 2021 року у розмірі 16 748,18 грн, березень 2021 року у розмірі 26 441,85 грн). 
Відділом податкового адміністрування підприємств паливно-енергетичного комплексу та інших невиробничих сфер Запорізького управління податкового адміністрування підприємств проведено на вимогу суду розрахунок пені після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання при розстроченні (відстрочені) на підставі рішення суду сум заборгованості за платежами, контроль за справлянням яких здійснюється органами ДПС. 
Розрахунок пені зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ після спливу 90 календарних днів становить 52 437,40 грн, у т.ч. січень 2021 року у розмірі 8 306,07 грн, лютий 2021 року у розмірі 17 023,34 грн, березень 2021 року у розмірі 27 107,99 гривень. У зв`язку з тим, що пеня нараховується на частку розстроченого (відстрочення) податкового боргу по декларації зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ за жовтень 2015 № 9237802200 від 20.11.2015 (граничний термін сплати 30.11.2015) розрахунок пені здійснено контролюючим органом починаючи з 29.02.2016 відповідно пп, 129.1.3 п.129.1 ст. 129 ПКУ.
Тобто, за результатами розрахунків встановлено, що сума пені на погашену суму розстроченого податкового боргу з зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ ПАТ «Донецькоблгаз» за період з 01.01.2021 по 31.03.2021 склала 52 437,40 грн, що більше за нараховану суму пені в ІКП з ПДВ на 1 038,99 гривень.
В свою чергу, позивачем не спростовано такі розрахунки відповідача, своїх обгрунтованих розрахунків надано не було.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з частиною 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд у цій справі, враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України», «Проніна проти України» та «Серявін та інші проти України»: принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії»).
З огляду на викладене, відповідачем не було допущено порушень прав позивача, тому підстав для задоволення позовних вимог не існує.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення місцевого суду – скасуванню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
У зв`язку з відмовою позивачеві в задоволенні позовних вимог, понесені ним судові витрати йому не відшкодовуються. Витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані зі сплатою судового збору, за діючим процесуальним законодавством відшкодуванню не підлягають.
Керуючись статтями  250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства  України,          

                                                    ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року в справі № 200/7318/21 – скасувати.
Прийняти нову постанову.
У задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Державної податкової служби України в особі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зобов`язання здійснити корегування в інтегрованій картці – відмовити.
Повне судове рішення – 27 квітня 2023 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін 

                                                                                          Т. Г. Гаврищук