ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2023 року	Львів	Справа № 140/6406/22 пров. № А/857/475/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Улицького В.З.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року у справі №140/6406/22 за адміністративним позовом Приватного підприємства «МАКС КОМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зобов`язання вчинити дії (головуючий суддя першої інстанції – Андрусенко О.О., час ухвалення - за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, місце ухвалення – м. Луцьк, дата складання повного тексту – 29.11.2022),-

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «МАКС КОМ» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.08.2022 №2; зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкової накладної від 10.08.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ПП «МАКС КОМ» складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну (далі - ПН) від 10.08.2022 №2, та згідно з квитанцією від 17.08.2022 реєстрація вказаної ПН була зупинена.
Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія ДПС у Волинській області) повідомлення від 29.08.2022 №3 про подання пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН. Проте, рішенням Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 відмовлено у реєстрації ПН від 10.08.2022 №2.
Позивачем на вказане рішення Комісії було подано скаргу до ДПС України, однак рішенням ДПС України від 23.09.2022 №46646/33711923/2 скаргу залишено без задоволення, а оскаржуване рішення Комісії без змін.
Позивач вважає рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 необґрунтованим, ухваленим без дослідження усіх обставин та з порушенням чинного законодавства. Зауважує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 17.08.2022 не було зазначено конкретного переліку документів, необхідного для її реєстрації, що в свою чергу виключало можливість контролюючого органу для прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог. При цьому зазначає, що надав комісії регіонального рівня скан-копії первинних документів, які підтверджують укладення договору із покупцем, документів, що підтверджують оплату товару, зокрема, платіжні доручення, банківські виписки, документів по реалізації товару (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, договір складського зберігання, акти приймання-передачі). З огляду на це не відповідають фактичним обставинам висновок у спірному рішенні про ненадання необхідних документів. Щодо відсутності підтверджуючих документів щодо збору врожаю, то зазначає, що ним до повідомлення було долучено реєстри вагаря по обмолоту, складську книгу, а в подальшому до скарги були долучені правовстановлюючі документи на комбайн зернозбиральний, обліковий лист тракториста та дорожні листи. З огляду на це вважає, що відповідачі умисно не здійснювали дослідження додатків долучених до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено, не здійснювали дослідження самих пояснень від позивача.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 вересня 2022 року №7279889/33711923. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «МАКС КОМ» податкову накладну від 10 серпня 2022 року №2. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Приватного підприємства «МАКС КОМ» судовий збір у розмірі 2481,00 грн. 
Не погоджуючись із рішенням суду першої  інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що не погоджується із вищезазначеним рішенням суду першої інстанції з підстав порушення норм матеріального та процесуального законодавства та яким не було враховано всіх обставин справи.  
Зокрема апелянт вказує про те, що  позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, однак позивачем ні до повідомлення про надання пояснень, ні до позовної заяви не надано документів, перелік яких був зазначений у Рішеннях про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (не надано складські свідоцтва, якісне посвідчення ( документ що підтверджує якість товару), тому у Головного управління ДПС у Волинській області були всі підстави для прийняті й рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, відповідно оскаржуване рішення є правомірними та не підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати податкову накладну, вважає, що судом першої інстанції не враховано, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ПП «МАКС КОМ» зареєстроване як юридична особа 25.10.2005, видами діяльності якого згідно з Класифікацією видів економічної діяльності (КВЕД) є: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
26.07.2022 між ПП «МАКС КОМ» (продавець) та ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №2607/990284, відповідно до умов якого продавець зобов`язався в порядку та на умовах даного договору продати у власність покупця зернові та олійні культури врожаю 2022, а покупець зобов`язався прийняти товар та своєчасно його оплатити. Відповідно до пункту 1.3 Договору кількість товару, ціна, інші умови продажу товару обумовлюється сторонами в Договорі, в накладних та/або специфікаціях на кожну конкретну партію товару (Додатках до даного Договору), які є невід`ємними частинами цього Договору. За умовами пунктів 4.1, 4.2 Договору сторонами узгоджено, що приймання-передача товару у власність покупцю в повному об`ємі здійснюється на складі-елеваторі ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт», що знаходиться за адресою, зокрема, Волинська область, Горохівський район, село Звиняче, вулиця Привокзальна, 24, 26. Право власності на товар переходить до покупця з моменту переоформлення товару згідно листа (на переоформлення товару), одержаного від продавця, та отримання покупцем складської квитанції, в якій власником товару зазначений покупець, згідно документу, що підтверджує якість товару та після підписання уповноваженими представниками накладної на отримання товару та трьохстороннього акту приймання-передачі між елеватором, продавцем та покупцем.
На підставі Договору від 26.07.2022 №2607/990284 та специфікації №79 від 10.08.2022 до вказаного договору, позивач здійснив для ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» продаж товару - ріпак вищого класу (2022 року), кількістю 28,328 т., загальною вартістю 410756,06 грн., що підтверджується видатковою накладною від 10.08.2022 №79, листом на переоформлення товару від 10.08.2022 №79, складською квитанцією на зерно від 10.08.2022 №1728, актом приймання-передачі від 10.08.2022 №ВЗПЗВ000495. Оплату за поставлений товар на підставі виставленого рахунку від 10.08.2022 №16 ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» проведено частково, про що свідчить платіжні доручення від 11.08.2022 №717 на суму 200000,00 грн., від 16.08.2022 №202432 на суму 60312,33 грн. та виписки з банківського рахунку за 11.08.2022, 16.08.2022.
На дану господарську операцію ПП «МАКС КОМ» складено та подано до реєстрації в ЄРПН ПН від 10.08.2022 №2 на суму 410756,06 грн., в тому числі ПДВ 50443,73 грн.
Згідно із квитанцією від 17.08.2022 реєстрація ПН від 10.08.2022 №2 була зупинена з таких підстав: кодиУКТЗЕД/ДКППтовару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
29.08.2022 ПП «МАКС КОМ» подало повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, а саме по ПН від 10.08.2022 №2, кількість додатків 29, у графі «пояснення» зазначено: «ПН створена на підставі реалізації ріпаку вищого класу 2022 року. До повідомлення подані документи, які підтверджують реалізацію, оплату та збирання врожаю. Також подані ОСВ за 2021-2022 рік по вирощуванню ріпаку 2022». При цьому, як підтверджено матеріалами справи, позивачем до вказаного повідомлення було додано письмові пояснення від 29.08.2022 №81, а також копії таких документів: договору купівлі-продажу від 26.07.2022 №2607/990284, специфікації №79 від 10.08.2022 до договору купівлі-продажу №2607/990284 від 26.07.2022, видаткової накладної від 10.08.2022 №79, листа на переоформлення товару від 10.08.2022 №79, акту приймання-передачі від 10.08.2022 №ВЗПЗВ000495, товарно-транспортних накладних від 07.08.2022 № 81 та №82, реєстр ТТН від 07.08.2022, аналізної картки від 10.08.2022 №ВЗП00009261, рахунку на оплату від 10.08.2022 №16, платіжних доручень від 11.08.2022 №717, від 16.08.2022 №202432, виписок з банківського рахунку за 11.08.2022, 16.08.2022, складської квитанції на зерно від 10.08.2022 №1728, складської книги, реєстру приймання зерна вагарем від 19.07.2022, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 2121 за липень-грудень 2021 та за січень-липень 2022, договору складського зберігання від 01.07.2022 №0107/989842, акту здачі-прийняття від 10.08.2022 №554, акту інвентаризації товарів на складі від 31.12.2021 №9, договорів про оренду транспортного засобу від 02.01.2022 з додатками, свідоцтва про державну реєстрацію транспортного засобу, звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022, звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021, звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.08.2022.
01.09.2022 Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №7279889/33711923 про відмову в реєстрації ПН від 10.08.2022 №2 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.У графі «додаткова інформація» зазначено: «не надано достатній пакет документів, а саме: відсутні підтверджуючі документи щодо збору врожаю».
12.09.2022 ПП «МАКС КОМ» подало скаргу на рішення комісії регіонального рівня, до якої долучило документів, що додаються до скарги 36, при цьому у графі «інформація про причини незгоди платника податку на додану вартість з рішенням комісії регіонального рівня» скарги зазначено: «реєстр вагаря, складська книга були подані до повідомлення; додатково додаємо обліковий лист тракториста та дорожні листи».
Однак, рішенням Комісії ДПС України від 23.09.2022 №46646/33711923/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін, з підстав ненадання платником податку: копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що у відповідача були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та  наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та  такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За правилами п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі іменується - ПК України), операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.          
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України(далі -ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165(далі - Порядок № 1165; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначені критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 1 яких вказано: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі - Порядок №520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу України(далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 у реєстрації ПН від 10.08.2022 №2 було відмовлено у зв`язку із тим, що позивачем не надано: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а у графі «додаткова інформація» зазначено: «не надано достатній пакет документів, а саме: відсутні підтверджуючі документи щодо збору врожаю».
Реєстрація спірної ПН від 10.08.2022 №2 згідно із квитанцією від 17.08.2022 була зупинена виключно з такої підстави: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Проте, квитанція від 17.08.2022 про зупинення реєстрації ПН від 10.08.2022 №2 не містила конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН вказаної ПН.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що відповідач 1 формально зазначив причини для відмови у реєстрації ПН № 2 від 10.08.2022  в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати для реєстрації податкової накладної, хоча форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі передбачає можливість проставляння податковим органом відмітки у відповідній графі, яка визначає підстави відмови, зокрема, щодо неподання відповідних документів.
Оскаржуване ж рішення не містить жодних підкреслень у графі «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», яка по своїй суті визначає лише загальний перелік документів.
Суд зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 по справі №815/2985/18.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019 за результатом розгляду справи №0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018 за результатом розгляду справи №822/1817/18.
Також апеляційний суд вказує і на те, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що  надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області документи, які стосуються продажу ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» ріпаку вищого класу врожаю 2022 року відповідно до укладеного договору від 26.07.2022 №2607/990284, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН ПН від 10.08.2022 №2.
Зокрема, Договір від 26.07.2022 №2607/990284 дозволяє встановити умови здійснення господарських операцій купівлі-продажу сільськогосподарської продукції. При цьому вид господарської діяльності позивача пов`язаний із предметом договору.
Доказами, які безпосередньо підтверджують факт передачі товару у власність покупця ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт», є видаткова накладна від 10.08.2022 №79, акт приймання-передачі від 10.08.2022 №ВЗПЗВ000495, лист від 10.08.2022 №79 на переоформлення зданого товару, складська квитанція на зерно від 10.08.2022 №1728, які містять опис товару, його кількісне вираження та вартість, підписи і печатки сторін договору. Оплату за поставлений товар проведено частково, про що свідчить платіжні доручення від 11.08.2022 №717, від 16.08.2022 №202432, відповідні банківські виписки, що відповідає умовам договору.
Вищезазначені документи вказують на виконання умов договору поставки товару; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Щодо зберігання ріпаку та доставки його на склад-елеватор додатково надано договір складського зберігання від 01.07.2022 № 0107/989842, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.08.2022 №554, реєстр товарно-транспортних накладних, товарно-транспортні накладні від 07.08.2022 № 81 та №82, талони зважування, договори про оренду транспортних засобів, акти приймання-передачі транспортних засобів та інші документи.
Крім того, на підтвердження тієї обставини, що вирощування поставленого товару (ріпак) здійснювалося позивачем самостійно надано: витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, відповідно до якого основним видом діяльності ПП «МАКС КОМ» є « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур»; штатний розпис на 2022 рік, відповідно до якого кількість працівників становить 32 особи; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.08.2022; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду у 2021 році; виписку з рахунку 10 (основні засоби) із відображенням у ній наявності на балансі сільськогосподарської техніки.
Крім цього, позивач на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області на підтвердження вказаних обставин здійснення господарської операції з поставки ріпаку ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» надав копії усіх вищезазначених первинних документів.
Так, позивачем подані на розгляд Комісії письмові пояснення від 29.08.2022 №81, в яких зазначено, що ПН від 10.08.2022 №2 створена на підставі реалізації ріпаку вищого класу (2022 року). На підтвердження здійснення господарської операції створена видаткова накладна від 10.08.2022 №79, лист від 10.08.2022 №79, акт приймання-передачі від 10.08.2022 №ВЗПЗВ000495, аналітичні картки та складські квитанції. Згідно договору складського зберігання від 01.07.2022 №0107/989842 вирощений ріпак поставлений на елеватор с. Звиняче для доведення складських показників до затверджених показників. 10.08.2022 згідно документів на реалізацію продукція (ріпак вищого класу 2022 року) в кількості 28,328 т реалізована для ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт»; згідно умов договору оплата проведена частково. Площа посіву озимого ріпаку під врожай 2022 року складає 482 га. Станом на 01.08.2022 проведено збір врожаю на площі 482 га та зібрано 1879,8 т ріпаку у фізичній вазі. Протягом липня 2022 реалізовано 754,255 т ріпаку у заліковій вазі. Станом на 01.08.2022 залишок ріпаку 2022 року врожаю становить 1080 т у заліковій вазі.
Апеляційний суд також вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо такої підстави прийняття оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 як відсутність підтверджуючих документів щодо збору врожаю.  Відповідно до повідомлення від 29.08.2022 №3 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, позивачем було долучено серед інших документів також копії реєстру приймання зерна вагарем від 19.07.2022, складської книги (а.с. 95-98, 104), які стосуються саме збору врожаю (ріпаку). 
Також  позивачем до скарги на рішення від 01.09.2022 №7279889/33711923 було долучено, в тому числі і обліковий лист тракториста-машиніста від 19.07.2022, дорожні листи вантажного автомобіля від 19.07.2022 №19.07/2, №19.07/1 (а.с 156-165).
Додатково було надано також і інші документи, які підтверджують збір врожаю позивачем, на відсутність яких вказувала Комісія ГУ ДПС у Волинській області при прийнятті оскаржуваного рішення, однак це не вплинуло на прийняття позитивного рішення, оскільки рішенням комісії ДПС України від 23.09.2022 №46646/33711923/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін, що свідчить про непослідовність, неузгодженість дій відповідачів та відсутність легітимної мети під час прийняття ними рішень.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01.09.2022 №7279889/33711923 прийняте без наявності правових та фактичних підстав, позаяк платник надав пояснення та первинні документи щодо господарської операції, по якій складена ПН від 10.08.2022 №2, та, на думку суду, поданих після зупинення реєстрації ПН позивачем вказаних вище первинних документів є достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію, передбачених законом підстав для позбавлення права позивача на реєстрацію спірної ПН в ЄРПН судом під час розгляду цієї справи не встановлено.
Що стосується доводів апелянта про те, що позивачем не надано первинних документів достатніх для реєстрації податкової накладної, то апеляційний суд вважає їх необґрунтованими з урахуванням наведених вище висновків суду та крім цього,  з урахуванням тієї обставини, що ні в квитанції про зупинення реєстрації ПН від 17.08.2022, ні в оскаржуваному рішенні не вказано про необхідність надання конкретних  документів. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 10 серпня 2022 року №2в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні.
Щодо доводів апелянта про втручання в дискреційні повноваження відповідача шляхом заявлення вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, то апеляційний суд зазначає наступне.
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 29 грудня 2010 р. № 1246 передбачено що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі на надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Отже, вказаним вище Порядком передбачено таку можливість як зобов`язання ДПС зареєструвати ПН в ЄРПН в судовому порядку, а тому доводи відповідача з цього приводу є невірними.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції  дійшов вірного про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення у частині визнання протиправним рішення та зобов`язання зареєструвати податкову  накладну.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, тому рішення від  01 вересня 2022 року №7279889/33711923 є протиправним та підлягає скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 10 серпня 2022 року №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-              

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року у справі №140/6406/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. З. Улицький