ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 23/773/06-Ап-13/129/08-АП
касаційне провадження № К/9901/40562/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2016 (суддя Нестеренко Л.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017 (головуючий суддя - Круговий О.О., сдді - Божко Л.А. , Лукманова О.М. ) у справі  за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (далі - Товариство) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі ГУ ДФС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) про скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2006 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому (в редакції заяви про уточнення позовних вимог від 24.04.2008) просило: скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 2520493,73 грн.; скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 0000131316/0 в частині донарахування податку на прибуток на суму 497877,50 грн. - за основним платежем та на суму 146000,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що оспорювані податкові повідомлення- підлягають скасуванню у визначених Товариством частинах, з огляду на наступне. Згідно податкового повідомлення-рішення від 29.09.2006 №0000131316/0 Товариству донараховано податку на прибуток у сумі 522412,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 158382,80 грн. При цьому, об`єкт оподаткування визнаний податковим органом заниженим Товариством на суму 2809647,40 грн. стосовно наступних господарських операцій: консалтингові послуги, надані позивачу ТОВ  «Бостон Консалтинг Груп Лімітед»  (далі - Компанія «BCG») у 4 кварталі 2005 року на суму 1907627,40 грн., визнані Інспекцією невиробничими; балансова вартість залишків запасів, що приймають участь у розрахунку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), визнана заниженою на суму 123828,00 грн. у 3 кварталі 2005 року та на суму 49612,00 грн. у 1 кварталі 2006 року; через проведення взаємозаліків з постачальниками Товариством, на думку податкового органу, занижено валовий дохід на суму 733,00 грн. у 4 кварталі 2005 року та на суму 7847,00 грн. у 1 кварталі 2006 року. 

Згідно податкового повідомлення-рішення від 29.09.2006 №00000141316/0 підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 2528068,73 грн. Із загальної суми Товариство оскаржує зменшення бюджетного відшкодування частково, а саме: 382034,52 грн. - податок на додану вартість, сплачений у складі вартості консалтингових послуг, наданих Товариству Компанією «BCG» у листопаді 2005 року, що визнані відповідачем невиробничими; 1706,01 грн. - за операціями проведення взаємозаліків з постачальниками Товариства, за якими відповідачем визнано заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 146,53 грн. у грудні 2005 року, на суму 571,55 грн. у лютому 2006 року, на суму 997,93 грн. у березні 2006 року; 2115123,73 грн. - через несплату до бюджету податку на додану вартість ТОВ  «Укркомреал», яке не є постачальником Товариства, а виявлено у другому ланцюгу постачання, на суму 645833,38 грн. у березні 2005 року, на суму 1056790,35 грн. у квітні 2005 року, на суму 412500,00 грн. у травні 2005 року; 20907,00 грн. - податковий кредит з послуг нерезидентів у сумі, що на думку відповідача неправильно була відображена Товариством у березні 2005 року замість квітня 2005 року.

Крім того, Товариство вказує, що як в акті, так і в прийнятих рішеннях не враховано занижені Товариством валові витрати у 1 кварталі 2006 року на суму 397385,00 грн.

Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 17.02.2006, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017, позов задовольнив частково: скасував податкове повідомлення-рішення № 00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 2116839,74 грн.; скасував податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 0000131316/0 в частині донарахування податку на прибуток на загальну суму 2592,32 грн., у тому числі: 2145,00 грн. - за основним платежем, 447,32 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). В іншій частині позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: що під час проведення господарських операцій з придбання товарів у ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» і ТОВ «Ресурс Інвест Груп» позивачем та його контрагентами були складено належні первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій, їх економічну обґрунтованість та мету; рівень ціни деревного вугілля, реалізованого ТОВ «Дункан-К» за ціною собівартості, що відображено в бухгалтерському обліку підприємства, не дає підстави вважати, що позивачем занижено рівень звичайних цін при взаємозаліку взаємних вимог, з урахуванням того, що обов`язок такого доведення покладено на податковий орган.

Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 13.12.2017 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Контролюючий орган стверджує, що судами не прийнято до уваги обставини встановлені під час проведення перевірки, зокрема, що: рішенням Солом`янського районного суду міста Києва у справі № 2-854-1/05 від 11.02.2005 було визнано недійсними статут ТОВ «Укркомреал» та свідоцтво платника на додану вартість; Товариством були здійснені операції не із взаємозаліку зустрічних однорідних вимог, а бартерні операції. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.05.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 23.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 31.03.2006, результати якої оформлені актом від 19.09.2006 № 127/0806/00194122, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги   підпункту 4.1.3 пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.1.1 пункту 7.1 статті 7, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту  5.2 статті 5, пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на загальну суму 522412,0 грн. (у тому числі по періодах: за 3 квартал 2005 року - 30957,00 грн., за 4 квартал 2005 року  - 477090,00 грн., за 1 квартал 2006 року - 14365,00 грн.); вимоги пунктів 1.3, 1.7, 1.8 статті 1, пунктів 4.1, 4.2 статті 4, підпункту 6.1.1 пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.2, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7, підпунктів 7.7.1,  7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України  «Про податок на додану вартість», в результаті чого Товариством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за період, який перевірявся, на загальну суму 2528068,73 грн. (в тому числі: березень 2005 року  -  645833,38 грн., квітень 2005 року - 1056790,35 грн., травень 2005 року - 412500,00 грн., лютий 2006 року - 412945,00 грн.).

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 29.09.2006: № 00000141316/0, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість на 2528068,73  грн. (у тому числі: березень 2005 року  -  645833,38 грн., квітень 2005 року - 1056790,35 грн., травень 2005 року - 412500,00 грн., лютий 2006 року - 412945,00 грн.); № 0000131316/0, яким визначила Товариству суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 680794,80 грн., у тому числі: 522412,00 грн. - за основним платежем, 158382,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Офісу касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих Інспекцією податкових повідомлень-рішень від 29.09.2006: №0000131316/0    в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на суму 2592.32 грн., у тому числі: за основним платежем  - 2145,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 447,32 грн.; №00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2116839,74 грн., оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга не містить.

У справі, що розглядається, суди встановили, що у грудні 2005 року згідно акту з ДП ВАТ  «Глухівський кар`єр кварцитів» від 30.12.2005 №26/16-54 Товариством проведено залік взаємних вимог на суму 16585,08 грн. (в т.ч. за реалізовані планки рігельні та пластини ДП ВАТ  «Глухівський кар`єр кварцитів» згідно договору № 75д від 13.01.2004 по рахунку Товариства № 212026/05 від 06.12.2005 на суму 4395,80 грн. та придбаний кварцит від ДП ВАТ  «Глухівський кар`єр кварцитів» згідно договору № 1894д(2004) від 03.12.2004 по рахунку №159 від 14.12.2005).

Згідно податкової накладної № 212026/05 від 06.12.2005 Товариством було реалізовано ДП ВАТ  «Глухівський кар`єр кварцитів»  9 шт. пластин за ціною 231,57 грн. та 3 шт. планок рігельних за ціною 526,32 грн. на загальну суму 4395,80 грн., в т.ч. ПДВ 732,64 грн.

За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за грудень 2005 року по балансовому рахунку 201.1  «Сировина і основні матеріали»  по номенклатурному номеру 1684121 - пластина та номенклатурному номеру 1684122 - планка рігельна) середньозважена  собівартість пластини складає 277,89 грн., планки рігельної 631,59 грн. за 1 шт.

У лютому 2006 року згідно акту з ТОВ  «Дуан-К» від 20.02.2006 № 26.21.7.18 проведено залік взаємних вимог на суму 16540,29 грн. (за реалізований пил деревного вугілля ТОВ  «Дуан-К» згідно договору № 1285д(2005) від 15.09.2005 по рахункам Товариства №.210083/05 від 24.10.2005 на суму 10805,40 грн., №210084/05 від 24.10.2005 на суму 5734,89 грн. та придбане деревне вугілля від ТОВ  «Дуан-К» згідно договору № 557д(2005) від 15.03.2005 по рахунку №11/222 від 20.11.2005).

У жовтні 2005 року Товариством було реалізовано ТОВ  «Дуан-К»  пил деревного вугілля згідно податкових накладних № 210083/05 від 24.10.2005 на загальну суму 10805,40 грн. (в т.ч. вартість товару 9004,50 грн., ПДВ 1800,90 грн.) (у кількості 28,99 т за ціною 250 грн.); № 210084/05 від 24.10.2005 на загальну суму 11343,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9453,00 грн., ПДВ 1890,60 грн (у кількості 30,76 т за ціною 250 грн.). Розрахунки за відвантажений товар по вищевказаних податкових накладних (в т.ч. по накладній № 210084/05 від 24.10.2005 здійснено частково на кількість товару 15,5511 т) проведено у лютому 2006 року шляхом взаємозаліку однорідних вимог у розмірі 16540,29 грн.

За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за жовтень 2005 року по балансовому рахунку 201.1  «Сировина і основні матеріали»  по номенклатурному номеру 6921003 - пил деревного вугілля) середньозважена собівартість пилу деревного вугілля, реалізованого ТОВ  «Дуан-К»  у жовтні 2005 року, складає 314,16 грн. за 1 т.

У березні 2006 року згідно акту з ТОВ  «Дуан-К» від 31.03.2006 №26.21.7/27 проведено залік взаємних вимог на суму 28635,51 грн. (за реалізованний пил деревного вугілля ТОВ  «Дуан-К» згідно договору № 1285Д від 15.09.2005 по рахункам Товариства №.210084/05 від 24.10.2005 на суму 5608,71 грн., №210098/05 від 27.10.2005 на суму 11739,60 грн., №210099/05 від 31.10.2005 на суму 11287,20 грн. та придбане деревне вугілля від ТОВ  «Дуан-К» згідно договору № 297 від 17.02.2006 по рахунку №03.10 від 10.03.2006).

У жовтні 2005 року Товариством було реалізовано ТОВ  «Дуан-К» пил деревного вугілля згідно податкових накладних: № 210084/05 від 24.10.2005 на загальну суму 11343,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9453,00 грн., ПДВ 1890,60 грн.) (у кількості 30,76 т за ціною 250 грн.); № 210098/05 від 27.10.2005 на загальну суму 11739,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9783,00 грн., ПДВ 1956,60 грн.) (у кількості 32,06 т за ціною 250 грн.); № 210099/05 від 31.10.2005 на загальну суму 11287,20 грн. (в т.ч. вартість товару 9406,00 грн., ПДВ 1881,20 грн (у кількості 30,5 т за ціною 250 грн.). Розрахунки за відвантаженний товар по вищевказаних податкових накладних (в т.ч. по накладній № 210084/05 від 24.10.2005 на кількість товару 15,20892 т) проведено у березні 2006 р. шляхом взаємозаліку у розмірі 28635,51 грн.

За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за жовтень 2005 року по балансовому рахунку 201.1  «Сировина і основні матеріали»  по номенклатурному номеру 6921003 - пил деревного вугілля) середньозважена собівартість пилу деревного вугілля, реалізованого ТОВ  «Дуан-К»  у жовтні 2005 року, складає 314,16 грн. за 1 т.

Відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що під час проведення взаємозаліку позивач не здійснював дій пов`язаних з порядком розрахунку по договору купівлі-продажу. В даному випадку, на думку відповідача, має місце бартерна операція в розумінні Закону України «Про прибуток», оскільки відбулось:    проведення розрахунків у не грошовій формі, здійснено залік з метою погашення взаємної заборгованості, відсутнє зарахування коштів на рахунок підприємства.

В обґрунтування правомірності податкових повідомлень рішень за вказаним епізодом контролюючий орган посилався на те, що при оформленні актів взаємозаліку позивачем фактично проведено бартерну операцію в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а рівень фактичних цін згідно бухгалтерського обліку товарообмінних операцій, визначених податкових органом, не    відповідає рівню звичайних цін реалізації.

Відповідно до статті 1087 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розрахунки  за  участю  фізичних  осіб,  не  пов`язані  із здійсненням ними підприємницької діяльності,  можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі  за  допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді. Розрахунки  між юридичними особами,  а також розрахунки за участю   фізичних   осіб,   пов`язані    із    здійсненням    ними підприємницької  діяльності,  провадяться  в  безготівковій формі. Розрахунки між цими особами  можуть  провадитися  також  готівкою, якщо інше не встановлено законом.

Згідно з положеннями частини першої статті 601 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  зобов`язання        припиняється    зарахуванням    зустрічних однорідних  вимог,  строк  виконання  яких настав,  а також вимог, строк виконання  яких  не  встановлений  або  визначений  моментом пред`явлення вимоги.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що взаємозалік зустрічних однорідних вимог є різновидом розрахунків між господарюючими суб`єктами, які мають заборгованість, через зарахування взаємних вимог. Тобто, припинення дебіторської і кредиторської заборгованості між позивачем та його контрагентами    шляхом заліку зустрічних однорідних вимог не суперечить чинному законодавству України. 

Щодо застосування позивачем рівня звичайних цін при проведенні заліку взаємних однорідних вимог.

Відповідно до пункту 4.1  статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг). У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті  6  та статтею  8-1  цього  Закону, протягом такого звітного періоду.

При цьому, абзацом 2 пункту 4.1  статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Пунктом 1.18  статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість»  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно з положеннями абзацу 1 підпункту 1.20.1 пункту 1.20  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Отже, законом встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, визначена за вільними цінами, які не можуть бути нижчими за звичайні ціни.

У відповідності до підпункту 1.20.8 пункту 1.20  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Як вбачається з акту перевірки, податковим органом при проведенні перевірки не здійснено визначення звичайної ціни реалізованих позивачем на внутрішньому ринку України товарів згідно вимог пункту 1.20  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», натомість податковий орган з посиланням на пункт 4.1  статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»  дійшов висновку про те, що середеньозважена собівартість товару є його звичайною ціною. Разом з цим, ані акт перевірки, ані матеріали справи не містять доказів щодо визначення відповідачем рівня звичайних цін на відповідні товари, зокрема, звернення до Товариства із відповідним запитом, пошуку та обробки    інформації про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами,    послугами)    у    співставних умовах, або інформації стосовно укладених договорів по ідентичним товарам, з урахуванням факторів, що різняться.

Крім того, матеріали справи містять висновок судово-економічної експертизи № 326 від 28.09.2007, призначеної ухвалою Господарського суду Запорізької області від 22.01.2007, у якому судовим експертом встановлено, що згідно даних номенклатурних карток з обліку пластин (номенклатурний номер 1684121) та планки ригельної (номенклатурний номер 1684122), списання товарів в бухгалтерському обліку Товариства відбулось за облікової ціною, встановленою на Товаристві, з подальшим коригуванням на суму фактичної собівартості продукції. Ціна реалізованого відсіву деревного вугілля відповідає рівню звичайних цін.

Щодо  зменшення Товариству суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість  внаслідок висновку про відсутність настання реальних наслідків по господарських операціях позивача з придбання товарів у ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» і ТОВ «Ресурс Інвест Груп» по ланцюгу постачання, суд зазначає наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що: у березні - квітні 2005 року, позивачем придбавалася продукція у ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд», яке, в свою чергу, придбавало продукцію у ТОВ  «Укркомреал»; у березні та травні 2005 року позивачем придбавалася продукція у ТОВ «Ресурс Інвест Груп», яке, в свою чергу, придбавало продукцію у ТОВ  «Укркомреал».

Так, в обгрунтування правомірності прийняого податкового повідомлення-рішення, податковий орган посилався на те, що рішенням Солом`янського районного суду міста Києва від 11.02.2005 у справі № 2-854-1/05 було визнано недійсними статут ТОВ  «Укркомреал» та свідоцтво платника податку на додану вартість, з огляду на що, за висновками Інспекції, ТОВ  «Укркомреал» не могло постачати товари (роботи, послуги) на користь ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» і ТОВ «Ресурс Інвест Груп», а позивач, в свою чергу, не мав право формувати податковий кредит за рахунок сум ПДВ, сплачених під час здійснення господарських операцій з ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» і ТОВ «Ресурс Інвест Груп».

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.  Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

За визначеннями, наведеними у пунктах 1.7, 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом; бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв`язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Згідно абзацу 1 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

Абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). 

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовані у пункті 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Абзацом «а» підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Проте якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. 

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товарів (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Тобто за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частинами другою, четвертою, шостою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов`язку суд витребовує названі документи та матеріали. Якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, що не відповідають дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами (у тому числі й у ланцюгу постачання) своїх податкових обов`язків  не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції Товариства з придбання товарів у ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» та ТОВ «Ресурс Інвест Груп» для визначення податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, відображені у регістрах бухгалтерського обліку, що не спростовувалось податковим органом. Будь-яких належних та допустимих доказів того, що господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами не відбулись, податковим органом в процесі розгляду справи надано не було. Крім того, в процесі розгляду справи податковий орган не довів, що ТОВ  «Укркомреал» було єдиним постачальником для ДП «Айрон-Пром» ТОВ «Компанія «Айрон-Трейд» і ТОВ «Ресурс Інвест Груп», а також того, що продаж товару по ланцюгу постачання від ТОВ «Укркомреал» відбувся після скасування статутних документів та свідоцтва платника податку на додану вартість останнього. Не додано таких доказів і до касаційної скарги.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Офісу підлягає залишенню без задоволення, а постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017  - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк