ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2023 року	Львів	Справа № 260/7804/21 пров. № А/857/17891/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Большакової О.О., Качмара В.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року (головуючий суддя Іванчулинець Д.В., м. Ужгород) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті Фрі Трейдінг» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання дії та бездіяльності протиправними, -

                                                          В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті Фрі Трейдінг» звернулося в суд першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2021 року №000118270706, яким за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.9 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті фрі трейдінг»» застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 510,00 грн та стягнути судові витрати.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 18 листопада 2021 року № 000118270706, стягнуто з бюджетних асигнувань відповідача, сплачений судовий збір.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Закарпатській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати і прийняти нове, яким у позові відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що перевіркою встановлено порушення Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
- пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.9 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті фрі трейдінг»» застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 510,00 грн.
Відповідно до п.7 ст. 3 ЗУ №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Суб`єкти господарювання, які використовують такі реєстратори розрахункових операцій, як електронні таксометри, автомати з продажу товарів (послуг) та реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або безготівковій формі, або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, яка міститься в фіскальній пам`яті, зазначених реєстраторів розрахункових операцій.
Суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.
Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій;
Як свідчать матеріали проведеної фактичної перевірки, при проведенні аналізу (вибірковим методом) даних інформації реєстраторів розрахункових операцій, яка міститься в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) встановлено, що позивачем не забезпечено подання в повному обсязі до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних чеків, як містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Зокрема, за період із 01.04.2021 по 30.06.2021 по РРО із фіскальним номером 3000161261 не передано 196 копій розрахункових документів, чим порушено вимоги п. 7 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано до Позивача фінансові санкції згідно з п. 9 ст.17 Закону № 265/95-ВР від Об липня 1995 року.
Відповідно п. 7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Відповідно до п. 9 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі застосування при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника.
Для перевірки надано Договір Еквайрингу №Р6-01 -06-0-0/07-261 від 21.10.2015, додаток №1 до договору та акт приймання передачі від 03.04.2021. Згідно пп.3.2 п.3 Договору торговець зобов`язаний забезпечити технологічні умови для підключення/функціонування Платіжних пристроїв, зокрема наявність точки комунікаційних підключень, електричної мережі, захищеного каналу мережі Інтернет, телефонної лінії, підключення Платіжного пристрою до касового апарату тощо. При цьому, відстань Платіжного пристрою до точки комунікаційного підключення має забезпечити можливість встановлення Платіжного терміналу з використанням штатного обладнання (кабелів живлення тощо).
При цьому, апелянт зазначає, що головним бухгалтером позивача надано письмове пояснення від 28.09.2021 вих.№495 щодо використання РОS-терміналів на господарських одиницях.

Судом першої інстанції не взято до уваги ті обставини, що головним бухгалтером, в поясненні, яке надалося під час перевірки, підтверджено факт, що дані РОS-термінали не були з`єднані/інтегровані з реєстраторами розрахункових операцій, а відповідно до Договір Еквайрингу та відповідно до технічних характеристик вказані РОS-термінали мали бути з`єднані/інтегровані з реєстраторами розрахункових операцій

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних міркувань.  
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПКУ встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПКУ.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПКУ фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Статтею 81 ПКУ передбачені умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, відповідно до якої посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, належним чином оформлених документів: направлення на проведення такої перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пунктом 81.3 статті 81 ПКУ передбачено, що під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
З огляду на це суд першої інстанції вірно вважав, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ передбачених цим Кодексом документів (формальна підстава).

Судом першої інстанції з`ясовано, що  перевірка за місцем провадження позивачем господарської діяльності проведена посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказів №2644 та №2645 від 15 вересня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки». При цьому судом вірно зауважено, що у вказаних наказах начальника ГУ ДПС у Волинській області, всупереч вимогам до наказу, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПКУ, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПКУ, а міститься лише посилання на норми Податкового кодексу України, зокрема підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказах не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
У розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ наявна у контролюючого органу або отримана ним в установленому законодавством порядку інформація щодо платника може бути підставою для призначення фактичної перевірки лише у разі, якщо вона містить відомості про можливі, проте конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, зокрема щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. При цьому у наказі мають бути посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а не тільки посилання на норми, що їх регулюють.
Подібна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 року у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 року у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 року у справі №160/7971/19, від 08.04.2021 року у справі №640/21528/19, від 28.10.2021 року у справі №520/10214/2020, від 18 травня 2018 року у справі №813/3977/16, від 18.12.2018 року у справі №820/4895/18, від 05.03.2019 року у справі №820/4893/18, від 09.09.2020 року у справі №640/21536/19.
Оскільки у наказах не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, то суд підставно вважав, що у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказів №2644 та №2645 від 15 вересня 2021 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки.
Крім того розглядаючи спір суд першої інстанції встановив, зі змісту вкладного аркуша до акту фактичної перевірки від 29.09.2021 року №001114, що порушення п.7 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО), яка міститься в СЗЗД РРО за період з 01.04.2021 року по 30.06.2021 року та за період з 01.10.2020 року по 31.12.2020 року.
Зі змісту вкладного аркуша до акту фактичної перевірки від 29.09.2021 року №001105 вбачається, що порушення п. 7 ст. 3 вищевказаного Закону встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО), яка міститься в СЗЗД РРО за період 22.12.2020 року та 28.12.2020 року.
Порушення п. 1, 2 ст. 3 вищезазначеного Закону, під час фактичної перевірки №1 і №2 встановлено контролюючим органом на підставі перевірки розрахункових операцій та виданих розрахункових документів покупцям (фіскальних касових чеків на товари за формою ФКЧ-1) за період з 01.08.2020 року по 02.04.2021 року, при цьому загальний обсяг розрахунків, проведених через РРО в безготівковій формі з використанням платіжних документів з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту також визначено за період з 01.08.2020 року по 02.04.2021 року.
Порушення п. 11 ст. 3 вищевказаного Закону встановлено контролюючим органом на підставі аналізу Звіту про рух товарів у магазині безмитної торгівлі за IV квартал 2020 року (фактична перевірка № 1) та митних декларацій (ІМ 72) від 03.09.2020 та від 23.12.2020 (фактична перевірка № 2).
Фактична перевірка №1 і №2 проведена у період з 15 вересня 2021 року по 29 вересня 2021 року.
Відповідно до пп.75.1.1. п.75.1 ст.75 ПКУ камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Відповідно до пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПКУ).
З огляду на це суд підставно вважав, що  використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО та митних декларацій за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.
Відповідно до пункту 80.4 ПКУ перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно підпункту 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПКУ контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст. 80 ПКУ).
Пунктом 80.8 ст. 80 ПКУ визначено, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Як уже зазначалось вище, посилання на п.80.8 ст.80 ПКУ міститься в наказі №2644 та 2645 від 15 вересня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки».
Підпункт 14.1.264 п.14.1 ст.14 хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Відповідно до п.п.20.1.9 п.20.1.9 ст.20 ПКУ податковий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Отже за змістом(особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом працівників податкового органу прийти на перевірку без попередження. Однак, перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як Система збору і збереження даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
З огляду на це правильним є висновок суду, що порушення, зазначені у обох Актах перевірки, встановлені не в порядку і у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такі Акти перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.
Крім того постановляю рішення суд першої інстанції вірно зауважив, що пунктом 52-2 розділу XX Перехідні положення ПКУ, в редакції ЗУ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року № 540-ІХ визначено:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Отже, контролюючий орган мав право на проведення фактичних перевірок щодо порушення вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу алкогольних напоїв (пп.19-1.1.14. п.19-1.1. ст.19-1 ПКУ), оскільки таки види перевірок не підпадають під дію запровадженого з 18.03.2020 року мораторію відповідно до підпункту 52-2 розділу XX Перехідні положення ПКУ.
Водночас, підстави для проведення фактичної перевірки щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій (тобто в частині здійснення функцій, передбачених (пп.19-1.1.4. п.19-1.1. ст.19-1 ПКУ) були відсутніми, з огляду на встановлення мораторію вищевказаної нормою ПКУ.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що позивачем подано позов щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118270706, відтак суд першої інстанції безпідставно надавав оцінку іншим податковим повідомленням-рішенням відповідача від 18.11.2021 за результатами проведеної перевірки та відповідно безпідставно визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118230706.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118270706 то колегія суддів зазначає, що згідно матеріалів проведеної фактичної перевірки №1 і №2 (стор.1 вкладного аркуша до акту фактичної перевірки), при проведенні аналізу (вибірковим методом) даних інформації реєстраторів розрахункових операцій, яка міститься в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) встановлено, що позивачем не забезпечено подання в повному обсязі до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних чеків, як містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Зокрема, за період із 01.04.2021 року по 30.06.2021 року по РРО із фіскальним номером 3000161261 не передано 196 копій розрахункових документів, чим порушено вимоги п. 7 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано до Позивача фінансові санкції згідно з п. 9 ст.17 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Відповідно п. 7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Відповідно до п. 9 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі застосування при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника.
Однак, проведеною фактичною перевіркою №1 і №2 не встановлено фактів застосування Позивачем при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника.
Згідно п. 112.5. ст. 112 ПКУ, підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до пп.58.1.1. п.58.1 ст.58 ПКУ податкове повідомлення-рішення містить, зокрема, суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;
Отже, податкове повідомлення-рішення, яке не відповідає вказаним вимогам закону, не може бути підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу.
За таких обставин, застосування до Позивача санкцій на підставі п. 9 ст. 17 Закону №265/95-ВР є безпідставним, а прийняте на цій підставі спірне податкове повідомлення- рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте не в порядку і не у спосіб, що передбачені законом.
За таких обставин колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати, бо таке прийнято з порушенням норм процесуального права, а позовні вимоги задовольнити.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

                                              П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року по справі № 260/7804/21 - скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне українсько-німецько-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті фрі трейдінг» (89423, Закарпатська область, Ужгородський район, с. Минай, вул. Польова, б/н, код ЄДРПОУ 14285992) задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 18 листопада 2021 року № 000118270706.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар