ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2023 року 

м. Київ

справа № 280/4626/21

адміністративне провадження № К/990/25827/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/4626/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полімерприбор» до Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Новікова І. В.) від 15 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Лукманової О.  М., Божко  Л.  А., Дурасової Ю. В.) від 15 вересня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 07 червня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Полімерприбор» (далі - ТОВ «Полімерприбор») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 квітня 2021 року № 0048890705, № 0048900705.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що за результатами проведеної перевірки відповідач дійшов помилкових висновків про відсутність реального здійснення господарських операцій, та, відповідно, понесення витрат по господарським операціям з ТОВ «Альтро Групп ТК», ТОВ «Іртес Трейд», ТОВ «Рейд Про». Також позивач зауважував, що під час перевірки контролюючому органу було надано всі первинні документи, які підтверджують фактичне виконання господарських операцій з вищевказаними контрагентами, однак вказані документи не були враховані при прийнятті оскаржуваних рішень.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 27 жовтня 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 21 листопада 2022 року до Верховного Суду надійшов відзив від ТОВ «Полімерприбор», в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 12 лютого 2021 року по 18 лютого 2021  року співробітниками Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Полімерприбор» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено Акт від 19  лютого 2021 року №1290/08-01-07-05/41829628.
9. Відповідно до висновків зазначеного Акту, перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року та серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних, встановлено порушення ТОВ «Полімерприбор» п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до:
- заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 37194 грн., в т.ч. за період листопад 2020 року 37194 7 грн;
- завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2020 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 188656 грн.
10. Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивачем подано до контролюючого органу письмові заперечення, які залишені без задоволення відповідно до листа контролюючого органу від 29 березня 2021 року №1064/12/08-01-07-05-07.
11. На підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0048890705 від 01 квітня 2021 року, за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 46492,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 37194,00 грн. та 9298,50 грн. за штрафними санкціями;
- № 0048900705 від 01 квітня 2021 року, за яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на загальну суму 188656,00 грн.
12. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що взаємовідносини між позивачем та контрагентами є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом господарсько-договірних операцій, зокрема, отриманні замовленого товару. 
13.1 При цьому, суди попередніх інстанцій зауважили про відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання цих операцій, їх невідповідність дійсному економічному змісту, або які б свідчили про наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків. Дефектність та наявність ознак фіктивності контрагента платника податків сама собою не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність самих господарських операцій, а тому не є доказом при встановленні реальності або нереальності господарської операції. На час вчинення господарських операцій контрагенти позивача мали чинний статус платників ПДВ, повідомлень про відсутність за місцезнаходженням до ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань не внесено.
13.2 Також суди попередніх інстанцій зауважили, що товари, які позивачем придбано у ТОВ «Альтро Групп ТК», ТОВ «Іртес Трейд», ТОВ «Рейд Про», були використані в межах господарської діяльності ТОВ «Полімерприбор».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
14. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
15. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
15.1 Так, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій застосовано норму права, а саме, пп. 14.1.36, 14.1.181, 14.1231, п. 14.1 статті 14, п. 44.1 статті 44, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, п. 201.10 статті 201 ПК України, без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06 травня 2020 року у справі №  810/4434/16, від 20 лютого 2018 року у справі №  809/117/13-а, від 06 березня 2018 року у справі №  804/5444/16, від 16 червня 2020 року у справі №  400/987/19
16. Також скаржник зауважує про дефектність документів, якими оформлено операції між позивачем та ТОВ «Альтро Групп ТК», ТОВ «Іртес Трейд», ТОВ «Рейд Про», нереальність операцій з придбання товару у зв`язку з відсутністю «джерела походження» придбаного ТОВ «Полімерприбор» товару (продукції) та неможливістю його руху по ланцюгах постачання.
16.1 Крім того, скаржник звертає увагу на відсутність необхідних трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу, що необхідний для здійснення господарської діяльності в значних обсягах.
16.2 Скаржник також наголошує на тому, що внесені дані у товарно-транспортних накладних не відповідають дійсності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
17. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
18. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
19. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
20. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
21. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
22. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
23. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
24. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
25. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
26. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
27. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
28. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
29. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
30. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
31. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
32. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
33. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
34. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
35. У ході розгляду справи встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Альтро Групп ТК», ТОВ «Іртес Трейд», ТОВ «Рейд Про», і, як наслідок, про неправомірність показників бухгалтерського та податкового обліку по операціях із зазначеними контрагентами.
36. Згідно матеріалів справи, 02 листопада 2020 року між ТОВ «Полімерприбор» (покупець) та ТОВ «Альтро Груп ТК» (постачальник) укладено договір поставки №02111/п, відповідно до якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах договору, поставити покупцеві товар, згідно видаткових накладних на кожну партію поставки товару, а покупець зобов`язується прийняти поставлений у його власність товар і вчасно сплатити постачальнику його вартість відповідно до умов договору.
37. Як доказ виконання зазначеного договору, позивачем було надано рахунок-фактуру № 52 від 05 листопада 2020 року, виписаний ТОВ «Альтро Груп ТК». Між сторонами підписано видаткову накладну № 52 від 05  листопада 2020 року про поставку стінки камери різної модифікації, на суму 297950,40 грн.
38. За результатами виконання договору ТОВ «Альтро Груп ТК» видало позивачу податкову накладну № 52 від 05 листопада 2020 року, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних.
39. Відповідно до товарно-транспортної накладної № 52 від 05 листопада 2020 року, товар перевозився автомобільним перевізником ТОВ «Полімерприбор», замовником та вантажоодержувачем вказано ТОВ «Полімерприбор», вантажовідправник ТОВ «Альтро Груп ТК». Установлено, що товар перевозився від продавця безпосередньо директором ТОВ «Полімерприбор», товар за технічними характеристиками є таким, що його можливо перевозити без замовлення вантажного транспорту.
40. Відповідно до платіжного доручення № 328 від 26 листопада 2020 року, ТОВ «Полімерприбор» сплатило ТОВ «Альтро Груп ТК» 31285,00 грн. Оплата за отриманий товар ТОВ «Полімерприбор» здійснена не повністю. 
40.1 У наданих поясненнях ТОВ «Полімерприбор» погодилося з тим, що неповністю оплатило за отриманий товар та зауважило, що претензій або стягнення заборгованості за поставлений товар з боку ТОВ «Альтро Груп ТК» немає.
41. Крім того, 17 вересня 2020 року між ТОВ «Рейд Про» (постачальник) та ТОВ «Полімерприбор» (покупець) укладено договір поставки №2020-09/01, відповідно до умов якого постачальник зобов`язаний передати у власність покупця товар, покупець зобов`язується прийняти та оплатити його на умовах, визначених договором.
42. Як доказ виконання договору, до матеріалів справи позивачем було надано рахунок-фактуру № 323 від 17 вересня 2020 року, виписаний ТОВ «Рейд Про». Між сторонами підписано видаткову накладну № 323 від 17 вересня 2020 року про поставку стінки камери різної модифікації на суму 247800,00 грн.
43. За результатами виконання договору ТОВ «Рейд Про» видало позивачу податкову накладну №  323 від 17 вересня 2020 року, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних.
44. Відповідно до товарно-транспортної накладної № 52 від 05 листопада 2020 року, товар перевозився автомобільним перевізником ТОВ «Полімерприбор», замовником та вантажоодержувачем вказано ТОВ «Полімерприбор», вантажовідправник ТОВ «Рейд Про». Встановлено, що товар перевозився від продавця безпосередньо директором ТОВ «Полімерприбор», товар за технічними характеристиками є такими, що його можливо перевозити без замовлення вантажного транспорту.
45. Також встановлено, що 16 листопада 2020 року між ТОВ «Іртес Трейд» (продавець) та ТОВ «Полімерприбор» (покупець) укладено договір поставки товару №2020-11/01, відповідно до умов якого постачальник зобов`язаний передати у власність покупця товар, покупець зобов`язується прийняти та оплатити його на умовах, визначених договором.
46. До матеріалів справи позивачем було надано рахунок-фактуру № 375 від 16 листопада 2020  року, виписаний ТОВ «Іртес Трейд». Між сторонами підписано видаткову накладну № 375 від 16  листопада 2020 року про поставку стінки камери різної модифікації, диску (шайби) кулачного на суму 809352,00 грн.
47. Установлено, що за результатами виконання договору ТОВ «Іртес Трейд» видало ТОВ «Полімерприбор» податкову накладну № 375 від 16 листопада 2020 року, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних.
48. Відповідно до товарно-транспортної накладної № 375 від 16 листопада 2020 року, товар перевозився автомобільним перевізником ТОВ «Полімерприбор», замовником та вантажоодержувачем вказано ТОВ «Полімерприбор», вантажовідправник ТОВ «Іртес Трейд». Товар перевозився від продавця безпосередньо директором ТОВ «Полімерприбор», товар за технічними характеристиками є такими, що його можливо перевозити без замовлення вантажного транспорту.
49. Відповідно до платіжного доручення № 333 від 15 грудня 2020 року, ТОВ «Полімерприбор» сплатило ТОВ «Іртес Трейд» 350000,00 грн. Оплата за поставлений товар не повна. 
49.1 У своїх поясненнях ТОВ «Полімерприбор» погодилося з тим, що неповністю оплатило за отриманий товар та зауважило, що претензій або стягнення заборгованості за поставлений товар з боку ТОВ «Іртес Трейд» немає.
50. На підтвердження дійсності використання товарів (стінки камери різної модифікації, диск (шайба) кулачна), отриманих від ТОВ «Альтро Групп ТК», ТОВ «Іртес Трейд» та ТОВ «Рейд Про», позивачем додано до матеріалів справи копію договорів № 200908-4 від 08 вересня 2020  року, №  201029-2 від 29 жовтня 2020 року, укладених з ПАТ «Запорізький електровозоремонтний завод» щодо постачання на умовах визначених у специфікаціях товару.
51. Згідно специфікацій № 1 до договору № 200908-4 від 08 вересня 2020 року та № 1 від №  201029-2 від 29 жовтня 2020 року, ТОВ «Полімерприбор» зобов`язувалось поставити ПАТ «Запорізький електровозоремонтний завод» стінки камери, стінки кроншейну. 
52. До матеріалів справи позивачем було надано копії рахунків на оплату та видаткові накладні №  3 від 17 вересня 2020  року, № 4 від 29 жовтня 2020  року, № 5 від 30 жовтня 2020 року, № 6 від 05 листопада 2020  року, як докази оплати від ПАТ «Запорізький електровозоремонтний завод».
53. Крім того, ТОВ «Полімерприбор» додано до матеріалів справи оборотно-сальдові відомості по рахунках 281 щодо перебування стінок камери різної модифікації на його складському та бухгалтерському обліку. 
54. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що матеріалами справи підтверджено реальність господарських операцій позивача з його контрагентами. Крім того, прослідковується мета замовлення та отримання товару, його використання у власній господарській діяльності позивача та наступний перепродаж.
55. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновків судів першої та апеляційної інстанцій передчасними з огляду на таке.
56. Так, у ході проведеної перевірки, а також під час розгляду цієї справи, відповідач наголошував на відсутності у контрагентів позивача необхідних трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу, що необхідних для здійснення господарської діяльності в значних обсягах.
57. Щодо ТОВ «Альтро Групп ТК», то відповідач зауважував, що керівником підприємства, головним бухгалтером та засновником є ОСОБА_1 . При цьому, у періоді, який перевірявся, ОСОБА_1 одночасно є посадовою особою (керівником/головним бухгалтером) ще на двох підприємствах, розташованих в Харківській області. Тобто, одночасно є посадовою особою підприємств, розташованих в різних регіонах України.
57.1 Згідно звіту з нарахування єдиного внеску за листопад 2020 року (поданий 13 грудня 2020  року №  9331251730) та додатку 4 до звіту, штат підприємства складав 11 осіб, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
57.2 Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма №  1-ДФ), наданого підприємством за 4 квартал 2020 року, штат підприємства складав 11 осіб, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
57.3 При цьому, згідно інформації Повідомлення щодо допущених помилок у податкових розрахунках за формою 1ДФ від 17 січня 2021 року №  2427993, 10 осіб зі штату підприємства, окрім директора, мають недійсний податковий номер фізичної особи. Водночас судами не було взято до уваги те, що на підприємстві працював та зареєстрований лише один працівник, а саме, директор підприємства.
58. Щодо ТОВ «Іртес Трейд», то відповідач зауважував, що згідно звіту з нарахування єдиного внеску за листопад 2020 року (поданий 13 грудня 2020 року № 9331241776) та додатку 4 до звіту, штат підприємства складав 11 осіб, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
58.1 При цьому, згідно інформації Повідомлення щодо допущених помилок у податкових розрахунках за формою 1ДФ від 17 січня 2021 року № 2427861, 10 осіб зі штату підприємства, окрім директора, мають недійсний податковий номер фізичної особи.
59. Щодо ТОВ «Рейд Про», то відповідач зауважував, що згідно звіту з нарахування єдиного внеску за вересень 2020 року (поданий 12 жовтня 2020 року № 9260115558) та додатку 4 до звіту, штат підприємства складав 12 осіб, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
59.1 Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1-ДФ), наданого підприємством за 3 квартал 2020 року (№ 9250069242 від 01 жовтня 2020 року), штат підприємства складав 12 осіб, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
59.2 При цьому, згідно інформації Повідомлення щодо допущених помилок у податкових розрахунках за формою 1ДФ від 13 жовтня 2020 року № 38153006, 11 осіб зі штату підприємства, окрім директора, мають недійсний податковий номер фізичної особи.
60. Також відповідач наголошував на невідповідності даних, зазначених у товарно-транспортних накладних.
61. Так, щодо ТОВ «Альтро Групп ТК», то відповідач зауважував, що перевіркою товарно-транспортної накладної від 05 листопада 2020 року № 52 встановлено, зокрема, що в графі «Пункт навантаження» зазначено: м. Маріуполь, Запорізьке шосе, буд. 37.
61.1 Згідно договору від 02 листопада 2020 року № 02111/п адресні дані ТОВ «Альтро Групп ТК»: 87547, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Троїцька, буд. 61.
61.2 Аналізом ЄРПН не встановлено набуття в оренду ТОВ «Альтро Групп ТК» нерухомості за вказаною адресою.
61.3 ТОВ «Альтро Групп ТК» надано до контролюючого органу інформацію щодо оренди приміщень (форма № 20-ОПП), а саме: офісу, розташованого за адресою: Донецька обл., Центральний район, м. Маріуполь, вул. Троїцька, буд. 61 та складу, розташованого за адресою: м. Київ, Голосіївський район, вул. Амурська, буд. 6, які не відповідають адресі відвантаження, зазначеній в ТТН.
62. Щодо ТОВ «Іртес Трейд», то відповідач зауважував, що перевіркою товарно-транспортної накладної від 16 листопада 2020 року № 375 встановлено, зокрема, що в графі «Пункт навантаження» зазначено: м. Маріуполь, Запорізьке шосе, буд. 9.
62.1 Згідно договору від 16 листопада 2020 року № 2020-11/1 адресні дані ТОВ «Іртес Трейд»: 87547, Україна,  м. Маріуполь, бул. Шевченка, буд. 91, офіс 27.
62.2 ТОВ «Іртес Трейд» до контролюючого органу надано інформацію щодо оренди приміщень (форма № 20-ОПП), а саме: офісу, розташованого за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, Центральний район, бул. Шевченка, буд. 91, офіс 27 та складу, розташованого за адресою: м. Київ, Голосіївський район, вул. Лютнева, буд. 58, які не відповідають адресі відвантаження, зазначеній у ТТН.
63. Щодо ТОВ «Рейд Про», то відповідач зауважував, що перевіркою товарно-транспортної накладної встановлено, зокрема, що в графі «Пункт навантаження» зазначено: м. Маріуполь, пл.  Машинобудівників, буд. 1.
63.1 Згідно договору від 17 вересня 2020 року № 202-09/01 адресні дані ТОВ «Рейд Про»: м.  Маріуполь, пл. Машинобудівників, буд. 1, однак аналізом ЄРПН не встановлено набуття в оренду ТОВ «Рейд Про» нерухомості за вказаною адресою.
63.2 Аналізом ЄРПН та податкової звітності з ПДВ також не встановлено здійснення ТОВ «Рейд Про» оренди приміщення, в тому числі розташованого за адресою: м. Маріуполь, пл.  Машинобудівників, буд. 1, або отримання послуг з відповідального зберігання товару.
63.3 Крім того, згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно та Державного реєстру Іпотек, установлено, що у ТОВ «Рейд Про» нерухоме майно відсутнє.
63.4 Ураховуючи викладене, неможливо встановити причетність ТОВ «Рейд Про» до ведення фінансово-господарської діяльності за адресою: м. Маріуполь, пл. Машинобудівників, буд. 1.
64. Також відповідач наголошував на нереальності господарських операцій з придбання товару у зв`язку з відсутністю «джерела походження» придбаного позивачем товару (продукції) та неможливістю його руху по ланцюгах постачання.
65. Так, щодо ТОВ «Альтро Групп ТК», то відповідач зауважував, що товариство не є імпортером.
65.1 Згідно проведеного аналізу ЄРПН установлено, що ТОВ «Альтро Групп ТК» за листопад 2020  року оформлено придбання товару (стінка камери: 8ТН.742.079, 8ТН.742.080, 8ТН.742.098, 8ТН.742.099), реалізація якого оформлена на ТОВ «Полімерприбор», у контрагентів-постачальників по ланцюгу постачання - ТОВ «БЛАЙС ЛТД» та ТОВ «АКТІВ ПРОМОУШН», яке, своєю чергою, задекларувало його придбання у ТОВ «Альтро Групп ТК». Тобто, товар постачався по кругу між контрагентами.
66. Щодо ТОВ «Іртес Трейд», то відповідач зауважував, що згідно проведеного аналізу ЄРПН встановлено, що товариством за листопад 2020 року оформлено придбання товару (стінка камери: 8ТН.742.098 та 8ТН.742.099, диск (шайба) кулачковий 8ТН.237.477), реалізація якого оформлена на ТОВ «Полімерприбор», у контрагента-постачальника ТОВ «СТРЕЙТ КОМПАНІ», яке, своєю чергою, придбало його у ТОВ «ЕКСТРА ЛЕНД», що придбало зазначений товар у того ж ТОВ «Іртес Трейд».
67. Щодо ТОВ «Рейд Про», то відповідач також зауважував про неможливість здійснення товариством фінансово-господарських операцій в задекларованих обсягах, в тому числі здійснення поставки товару на адресу ТОВ «Полімерприбор», у зв`язку з відсутністю факту (джерела) їх законного введення в обіг та/або реального задекларованого виконання.
68. Водночас під час розгляду справи судами попередніх інстанцій зазначеним доводам відповідача не було надано належної оцінки.
69. Колегія суддів Верховного Суду зауважує,  що повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
70. За змістом частини четвертої  статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
71. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
72. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
73. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
74. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року скасувати, а справу №  280/4626/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов