ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 р.	Справа № 480/2221/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання  Шаповал В.Ю.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.09.2021, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, м. Суми, повний текст складено 23.09.21 по справі № 480/2221/21
за позовом         ФОП ОСОБА_1      
до        Головного управління ДПС у Сумській області                   
            про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, у якому, з урахуванням уточнень, просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003924/0709 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 181438 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003935/0709 в частині накладення штрафної санкції у розмірі 1094,75 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003923/0709, №0003925/0709, від 16.02.2021 №0001110/0708.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року  адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003924/0709 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 181438 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003935/0709 в частині накладення штрафної санкції у розмірі 1094,75 грн. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020 №0003923/0709, №0003925/0709, від 16.02.2021 №0001110/0708. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області  судовий збір в сумі 2931,14 грн.   
Головне управління ДПС у Сумській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважає , що адміністративним судом при прийнятті зазначеного рішення невірно застосовані норми матеріального та процесуального права та не повністю досліджені обставини справи, що призвело до неправильного вирішення справи, судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, а також було порушено норми процесуального права, а саме: вимоги ст. 8, ст. 9, ч.ч. 1-3 ст. 242, 244, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи та щодо законності і обґрунтованості судового рішення. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладені в апеляційній скарзі , просить суд скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року  та прийняти нову постанову про відмову ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог повністю.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав відзив на апеляційну скаргу, заперечує проти доводів та вимог апеляційної скарги через їхню безпідставність та необґрунтованість, просить залишити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні наполягав на задоволенні вимог апеляційної скарги.
Позивач повідомлений належним чином про дату та час розгляду справи, в судове засідання не з`явився , до суду надіслав заяву про розгляд справи в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача , перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що   в період з 06 по 12 листопада 2020 року Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2017-липень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість. За результатами перевірки було складено акт акт № 1568/18-28-07-09/3160619472 від 23.11.2020, у якому вказані наступні порушення:
-п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України), як наслідок ненадання на перевірку первинних документів;
-п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст.188, п. 198.5 ст.198, п. 200.1, п. 200.2, п.200.4. ст. 200 Податкового кодексу, із змінами та доповненнями, як наслідок завищення сум від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за липень 2020 року) на суму 182878 грн. та заниження податкових зобов`язань до сплати в бюджет на загальну суму 11031 грн. у т.ч. за травень 2020 на суму 5617 грн. та за липень 2020 на суму 5414 грн.;
- ст.201 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, як наслідок відсутності реєстрації податкових накладних.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 22.12.2020:
- № 0003923/0709 про збільшення податкових зобов`язань з ПДВ на суму 13788,75 грн., у т.ч. основний платіж 11031,00 грн., штрафна санкція 2757,75 грн. ,
- № 0003924/0709 про зменшення від`ємного значення по декларації з ПДВ за липень 2020 на суму 182878,00 грн. ,
- № 0003925/0709 про застосування штрафних санкцій за ненадання первинних документів у повному обсязі на суму 1020,00 грн. ,
- № 0003935/0709 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на суму 1526,75 грн. ,
- № 0001110/0708 від 16.02.2021 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на суму 187801,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги , з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог , суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень - рішень Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020   №0003924/0709 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 181438 грн., від 22.12.2020 №0003935/0709 в частині накладення штрафної санкції у розмірі 1094,75грн.; від 22.12.2020 №0003923/0709, №0003925/0709, від 16.02.2021 № 0001110/0708.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , виходячи з наступного.
Згідно статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
Так, згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 ст.44 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючи органи, не менше як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі не подання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 вручено запит ГУ ДПС у Сумській області від 26.10.2020 щодо надання первинних документів на перевірку, а саме: «надати копії всіх первинних документів, що підтверджують придбання, поставку та оплату товарів (робіт, послуг) за вказані періоди, а саме: видаткові/прибуткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки, договори, акти, банківські виписки про рух коштів на рахунках та інші документи, що підтверджують формування податкових зобов`язань та від`ємного значення у поданій звітності».
На виконання вказаного запиту позивачем були надані до перевірки всі необхідні документи, перелік яких викладено у пункті 2.11 акту перевірки (сторінка 3 акту перевірки), зокрема, номери рахунків, що підтверджують придбання, поставку та оплату товарів, а також банківські виписки про рух коштів на рахунках, що підтверджують формування податкових зобов`язань та від`ємного значення.
Водночас, згідно інформації баз даних АІС «Податковий блок» встановлено, що за ФОП ОСОБА_1 числяться рахунки в банківських установах, рух коштів на яких на перевірку не було надано, що є порушенням вимог п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України.
Так, позивачем , щодо інших рахунків, які не вказані у відповіді на запит податкового органу, надано письмове пояснення, де вказав всі номери рахунків та їх призначення. Згідно призначення цих рахунків, частина з них відкрита та використовується позивачем як фізичною особою, а не підприємцем, а інша частина відкрита позивачем як підприємцем для використання у конкретних цілях, які не мають відношення до придбання, поставки та оплати товарів (робіт, послуг) (т.1 а.с.129-133). Жодного руху коштів по цих рахунках не відбувалося, що підтверджується відповідними банківськими виписками.
Доказів на спростування таких пояснень позивача відповідачем не надано.
Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 25 липня 2020 у справі №916/385/19, від 30 червня 2020 року у справі №235/445/18, від 3 листопада 2020 року у справі №916/617/17, висловлено про те, фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. У свою чергу, правовий статус фізичної особи - підприємця сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.
Отже, «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, а тому для цілей оподаткування необхідно надавати оцінку конкретним правовідносинам у контексті того, чи виступає особа у них як підприємець, чи як фізична особа. При цьому наявність серед видів діяльності фізичної особи-підприємця відповідного КВЕД не змінює безпосередній зміст спірних правовідносин.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції вірно дійшов висновку,що не надані позивачем до перевірки рахунки не належать та не пов`язані з предметом перевірки, а тому, відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, ФОП ОСОБА_1 не зобов`язаний надавати їх на перевірку, тому висновки акту перевірки в цій частині є безпідставними , тому податкове повідомлення-рішення №0003925/0709 від 22.12.2020 про застосування штрафу за ненадання на перевірку первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів підлягає скасуванню.
Щодо посилання відповідача на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 24.01.2018 (провадження № К/9901/476/18), від 11.12.2018 (провадження № К/990/64648/18), колегія суддів зазначає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в цій частині з ними узгоджується та їм не протирічить.
Стосовно доводів відповідача про заниження зобов`язань за рахунок не оподаткування вартості товарно-матеріальних цінностей, зв`язок з якими в господарській діяльності не підтверджено документально, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З акту перевірки вбачається, що під час проведеного аналізу придбаних та використаних товарів та послуг у господарській діяльності платником не надано інформації про наявність на залишках товарів. 
В ході перевірки ФОП ОСОБА_1 надано запит ГУ ДПС у Сумській області щодо надання первинних документів на перевірку, наявності дебіторської та кредиторської заборгованості за перевірений період, на який ФОП ОСОБА_1 надана відповідь від 16.11.2020, в якій зазначено, що він не веде обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, та обліку товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ). Також, у даному листі платником особисто перелічені ті об`єкти оподаткування, які він використовує для здійснення господарської діяльності. Під час перевірки платником проведена інвентаризація ТМЦ за участю інспектора ДПС (окрім групи товару «харчові приправи») у кількісному вимірі станом на 08.11.2020. Однак, в інвентаризаційному описі не значиться: пральна машина, комп`ютер та 2 планшети, які придбані платником у перевіреному періоді. Вищезазначені ТМЦ, також, не вказані платником у наданому ним листі, де перелічені об`єкти оподаткування, за допомогою яких здійснюється господарська діяльність.
У зв`язку з цим за результатами проведеної перевірки зроблено висновки про відсутність даних ТМЦ на залишках товарів. Реєстрації первинних документів про їх реалізацію у періоді, що перевірявся, також не встановлено, тобто ТМЦ вартістю на загальну суму 30530,00 грн. без ПДВ, ПДВ 6107,00грн., фактично відсутні на момент перевірки і участі у господарських операціях не приймали.
Водночас, податковим органом залишено поза увагою, що основним видом підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 є КВЕД 46.49 "Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення". А саме: оптова торгівля батарейками, акумуляторами, світильниками, лампами, іншими товарами господарського призначення (скатертини, фольга, рукав, губки, плівка, пергамент, серветки, пакети п/е, суперклей, одноразовий посуд), тобто позивач реалізує широкий асортимент товарів. Відповідно до штатного розпису у 2018-2019 роках у позивача працювало 6 найманих працівників, у тому числі, 5 менеджерів з оптової торгівлі, що підтверджується Актом). Для виконання їх посадових обов`язків менеджерів, з метою підвищення продажу товарів та обробки замовлень покупців, позивач видав наказ №9/1 від 27 травня 2019 року, яким прийняв рішення про придбання трьох планшетів. На виконання наказу були придбані для роботи працівників планшети Huawei MediaPad ТЗ 7 3G 2/16GB BG2-U01B Grey у кількості 3 шт., на суму 10497,00 грн, в т.ч. ПДВ - 1749,50 грн. А наказом №22/1 від 29 жовтня 2019 року позивачем було прийнято рішення про придбання ще одного планшету. На виконання наказу, для ефективного виконання посадових обов`язків менеджерів, був придбаний Huawei MediaPad ТЗ BG2-U01B 7" 3G 2/16GB Gray вартістю 3299,00 грн, в т.ч ПДВ - 549,83 грн. Також, для роботи бухгалтера у червні 2018 році був придбаний комп`ютер ALL-in-one ASUS V241ICGK-BA012D вартістю 14200 грн, в т.ч ПДВ 2366,67 грн., про що виданий наказ № 7/1 від 25 травня 2018 року.
На підтвердження використання вказаних ТМЦ позивачем надано суду також докази встановлення на зазначені планшети та комп`ютер спеціальних бухгалтерських програм, програм для подачі податкової звітності, податкових накладних та іншого, а також програм для здійснення підприємницької діяльності.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки акту перевірки про заниження зобов`язань на загальну суму ПДВ 6107,00 грн. внаслідок використання комп`ютера та чотирьох планшетів не у господарській діяльності, є протиправними та не підтвердженими.
Відповідно до п. 16 розд. II Положення в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою.
Доводи апелянта з посиланням на те, що комп`ютер та планшети не вказані в інвентаризаційному описі до уваги судом не приймаються , оскільки  згідно вказаного опису, інвентаризація здійснювалася лише того товару, що знаходився на складі на момент проведення такої інвентаризації , а тому комп`ютер та планшети і не були вказані в інвентаризаційному описі.
Суд першої інстанції , при вирішенні справи врахував, що позивач частково погодився з висновками акту в тій частині, що пральна машинка дійсно не використовувалася ним у підприємницькій діяльності, тому врахував заяву позивача про зменшення позовних вимог в цій частині та не приймав рішення з такого порушення, тому доводи апелянта щодо зазначення судом першої інстанції в резолютивній частині рішення від 14.09.2021 року, що позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задовольняє в повному обсязі, а не частково до увагу не приймаються, крім того, апелянт не обґрунтовує яким чином наведене призвело до невірного вирішення справи по суті.
Враховуючи відсутність з боку позивача порушення щодо заниженням зобов`язань за рахунок не оподаткування вартості товарно-матеріальних цінностей, зв`язок з якими в господарській діяльності не підтверджено документально, за виключенням пральної машинки (штрафна санкція є обґрунтованою в сумі 432грн. ), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 22.12.2020 №0003935/0709 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 1094,75 грн.
Стосовно порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст.200 ПК України , колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю, б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
За приписами п. 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Пунктом 200.1 ст.200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПК України) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового борг; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З акту перевірки вбачається, що під час дослідження банківських виписок по наданих на перевірку рахунках № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2 , відкритих у СФ АТ КБ «Приватбанк», МФО 337546, встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 в періоді, що підлягає перевірці, відбувалося внесення готівкових коштів у вигляді «торгівельної виручки за минулі періоди», оприбуткованої у звітних періодах на вказані рахунки. Згідно проведеного аналізу поданої платником податкової звітності за минулі періоди встановлено, що за період з 2011 рік по 2016 рік ФОП ОСОБА_1 був платником спрощеної системи оподаткування обліку та звітності (2 група), з 2017 по 2020 є платником загальної системи оподаткування обліку та звітності. Згідно норм діючого законодавства для фізичних осіб - підприємців як на спрощені системі так і на загальній системі оподаткування торгівельна виручка має включатися до складу отриманого доходу по факту її отримання. Надходження виручки на рахунки у обсягах, що перевищують задекларовані платником суми є, фактично, заниженням обсягів реалізації продукції з відповідним заниженням сум ПДВ по сплаті до бюджету за відповідні звітні податкові періоди. При перевірці платником не надано підтверджуючих первинних документів стосовно походження даних готівкових коштів, в наслідок чого перевіркою збільшено податкові зобов`язання по даному порушенню на загальну суму ПДВ 187801 грн.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що дійсно ФОП ОСОБА_1 у період 2011 - 2016 роки був платником єдиного податку 2 групи і здійснював діяльність з продажу гальванічних елементів та товарів господарського призначення. Реалізацію свого товару здійснював за готівкові кошти, і щоденно за підсумками робочого дня відображав отримані доходи в Книзі обліку доходів.
Відповідно до п. 292.6 ст. 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.
Тому, готівкова виручка оприбутковувалась і вважалась доходом платника єдиного податку саме в момент її отримання у 2011 - 2016 роках.
Згідно Книги доходів позивача, загальна сума доходу за період з 2011 по 2016 роки склала 1519682,25 грн. (за 2011 рік - 27652,00 грн., за 2012 рік - 50574,30 грн., за 2013 рік - 94543, 93 грн., за 2014 рік - 247 183, 28 грн., за 2015 рік - 486 039,55 грн, за 2016 рік - 613 689,19 грн)
Після оприбуткування зазначених коштів, їх декларування та сплати податків, зазначені кошти набували статус власних коштів позивача як фізичної особи, після чого він міг ними розпоряджатися на власний розсуд.
При цьому,  колегія суддів звертає увагу на те, що на ФОП не поширюються вимоги щодо ліміту каси і обов`язкового здавання готівкової виручки в банк (п. 2.7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене Постановою НБУ № 637 від 15.12.2004, чинного на момент вчинення операцій ).
У період 2017 - 2020 років позивач, перебуваючи на загальній системі оподаткування та платником ПДВ, отриману виручку у 2015-2016 роках, з якої сплачено усі податки (тобто власні кошти) почав вносити частинами на відкритий у банку поточний рахунок.
Вносячи кошти на рахунок, ОСОБА_1 у платіжних документах вказував призначення платежу як надходження торгівельної виручки від продажу товарів за конкретні періоди 2015 - 2016 років, що підтверджується банківськими квитанціями.
ОСОБА_1 внесено виручки у період з 2018р. по 2020р., отриманої у 2015році - 417170,00 грн., оприбутковано у книзі доходів за 2015 рік - 486039,00 грн.
Тобто, внесена у період з 2018р. по 2020р. сума торгівельної виручки, отриманої за 2015рік, не перевищує суми оприбуткованої у книзі доходів за 2015 рік.
У період з 2017 року по 2019 рік було внесено виручки, отриманої у 2016 році - 567605,00 грн., оприбутковано у книзі доходів за 2016 рік - 613689,19 грн., що також не перевищує суми оприбуткованої у книзі доходів за 2016 рік.
Таким чином, кошти, які вносив позивач в період з 2017р. по 2020р. є саме торгівельною виручкою, отриманою ФОП ОСОБА_1 у 2015 - 2016 роках, що відповідно до вимог ПК України не є базою оподаткування ПДВ, тому позивач правомірно не відображав зазначені грошові суми повторно в книзі доходів та витрат, так як ці кошти вже були ним оприбутковані в день їх отримання, шляхом відображення в книзі доходів на дату отримання. тобто внесені на банківський рахунок власні кошти (виручку за минулі періоди) позивач повторно не відображав як дохід.
Відповідачем не надано доказів того, що внесені позивачем готівкові кошти на власний рахунок, є доходом від здійснення підприємницької діяльності, отриманим у періоді, що перевірявся (серпень 2017 - липень 2020), а не за минулі періоди, коли позивач перебував на спрощеній системі оподаткування.
Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності висновків акту перевірки щодо порушення пов`язаного з внесенням позивачем на свій рахунок готівкових коштів, тому податкове повідомлення - рішення від 16.02.2021 № 0001110/0708 про застосування штрафної санкції в сумі 93900,50грн. за відсутність реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 187801,00грн. є протиправним (розрахунок т.1 а.с.229-230).
На підставі наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень Головного управління ДПС у Сумській області від 22.12.2020   №0003924/0709 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 181438 грн., від 22.12.2020 №0003935/0709 в частині накладення штрафної санкції у розмірі 1094,75грн.; від 22.12.2020 №0003923/0709, №0003925/0709, від 16.02.2021 № 0001110/0708.
Відповідно до ч. 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Натомість, відповідачем в порушення наведеного положення не було виконано покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від від 22.12.2020   №0003924/0709 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 181438 грн., від 22.12.2020   №0003935/0709 в частині накладення штрафної санкції у розмірі 1094,75грн.; від 22.12.2020   №0003923/0709, №0003925/0709, від 16.02.2021 № 0001110/0708 є протиправними та підлягають скасуванню.
Доводи апеляційної скарги зводяться до переоцінки висновків зроблених судом першої інстанції. 
Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 по справі № 480/2221/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    А.М. Григоров   	
Повний текст постанови складено  15.05.2023 року