ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 р. 	Справа № 480/1736/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Спаскіна О.А.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Любчич Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.10.2022, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 12.10.22  по справі № 480/1736/22
за позовом              Приватного підприємства "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ"  
до              Головного управління Державної податкової служби у Сумській області ,              Державної податкової служби України                      
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Приватне підприємство "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" (далі - позивач, ПП "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ"), звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Сумській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України), в якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.11.2021 року №3515224/43677884;
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України за результатами розгляду скарги від 30.12.2021 №61711/43677884/2;
-  зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну ПП "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" від 30.11.2021 №131;
-  визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.12.2021 року №3524024/43677884;
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України за результатами розгляду скарги від 30.12.2021 №61713/43677884/2;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну ПП "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" від 30.11.2021 року №135.
          Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року частково задоволено позов.
          Скасувано рішення Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 13.11.2021 №3515224/43677884 та від 14.12.2021 №3524024/43677884.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену приватним підприємством "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" від 30.11.2021 №131 та податкову накладну, складену приватним підприємством "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" від 30.11.2021 №135 датою їх надходження до контролюючого органу.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь приватного підприємства "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України в рахунок повернення сплачений при подачі позову до суду судовий збір по 1240грн. (одна тисяча двісті сорок) грн. 50коп. з кожного.
          Відповідач, Головне управління ДПС у Сумській області, не погодившись з даним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права. 
          Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягав на законності судового рішення та просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
          Відповідно до ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
          Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
          Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що позивач зареєстрований як юридична особа та є платником податку на додану вартість з 01.08.2020 (а.с.17-18).
Видами економічної діяльності позивача, крім інших, є: 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (основний); 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів; 81.21 Загальне прибирання будинків; 81.22 Інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів та 81.29 Інші види діяльності із прибирання (а.с.17).
15.10.2021 між ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” та ТОВ “ШОСТКА-ТЕПЛО” було укладено Договір про спільне користування цілісним майновим комплексом (газова котельня, обладнання та теплові мережі), розташований за адресою: м.Шостка, Сумської області, вул. Бульварна 3, власником якого виступає ПП “Ельбрус Північ” та додаткова угода до нього (а.с.30-33).
15.10.2020 між ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” та ТОВ “ШОСТКА-ТЕПЛО” також було укладено договір про надання послуг №1 (далі - Договір, а.с.34-37), відповідно до п.п.1.1, п.1.2 якого ТОВ “ШОСТКА-ТЕПЛО” доручив позивачу, а позивач зобов`язався у період з жовтня 2021 року по квітень 2020 року надати ТОВ “ШОСТКА-ТЕПЛО” послуги, а ТОВ “ШОСТКА-ТЕПЛО” - прийняти і оплатити такі послуги, зокрема: технічне обслуговування та експлуатацію обладнання газової котельні, яка знаходиться за адресою: м. Шостка. вул. Бульварна, 3, а також теплових магістралей та мереж мікрорайону Капсуль м. Шостка сумської області.
Згідно п.п.3.1, 3.2 Договору сторони визначили, що ціна Договору становить 5 100 000грн. з урахуванням ПДВ та може бути змінена за взаємною згодою сторін.
Розрахунки проводяться шляхом оплати Замовником послуг після підписання Сторонами акту виконаних робіт (п. 4. 1 Договору).
Так, за результатами наданих послуг, між ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” та ТОВ “ШОСТКА - ТЕПЛО” було складено та підписано акти про надання послуг:
від 30.11.2021 року №34, відповідно до якого ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” надав, а ТОВ “ШОСТКА -ТЕПЛО” прийняло роботи (послуги) по договору №1 від 15.10.2021 року у вигляді технічного обслуговування та експлуатації обладнання газової котельні за листопад 2021 року, на суму 450 000 грн. в тому числі 75 000 ПДВ (а.с.39);
від 30.11.2021 року №35, відповідно до якого ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” надав, а ТОВ “ШОСТКА -ТЕПЛО” прийняло роботи (послуги) по договору №1 від 15.10.2021 року у вигляді технічного обслуговування та експлуатації обладнання газової котельні за листопад 2021 року, на суму 400 000 грн. в тому числі 66 666,67 ПДВ (а.с.41).
Операції з надання зазначених вище послуг ПП “ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ” відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 361 (а.с.43).
У зв`язку з проведенням вказаних операцій, 30.11.2021 позивачем було складено податкову накладну №131 на суму 450000,00грн., в тому числі ПДВ 75000,00грн. (а.с.44), яку позивачем направлено через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, згідно квитанції від 06.12.2021 (а.с.45) повідомлено, що реєстрація податкової накладної від 30.11.2021 №131 зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20.12, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково було повідомлено, що показник "D"=23.7941%, "Р"=107906,79.
Позивачем 07.12.2021 було направлено в електронному вигляді до ГУ ДПС у Сумській області лист-пояснення (а.с.46), в якому повідомлено, що 15.10.2021 між позивачем та ТОВ “Шостка-Тепло” був укладений Договір про спільне користування цілісним майновим комплексом, а також Договір про надання послуг №1 від 15.10.2021, яким передбачено надання наступних послуг: технічне обслуговування та експлуатація обладнання газової котельні за адресою м.Шостка, Сумської області, вул. Бульварна, 3 та мереж мікрорайону Капсуль м.Шостка Сумської області. На підставі виконаних робіт між ПП “Ельбрус Північ” та ТОВ “Шостка -Тепло” був підписаний Акт виконаних робіт № 34 від 30 листопада 2021 р на суму 450000,00 грн. Також ТОВ “Шостка-Тепло” наданий Рахунок для сплати вищевказаних послуг за листопад №32 від 30 листопада 2021 року, оплата згідно п. 4.1 Договору про надання послуг №1 віл 15.10.2021.. На підставі Акту виконаних робіт була сформована податкова накладна №131 від 30.11.2021, реєстрацію якої було зупинено (а.с.46-48,20-21,38).
При цьому, позивачем разом із поясненням було надіслано копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операції по зупиненій податковій накладній.
Однак, 13.12.2021 Комісією ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення №3515224/43677884 про відмову в реєстрації податкової накладної №131 від 30.11.2021 з підстав не надання платником копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічні контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків". Додатково було вказано, що не надано договір купівлі-продажу водонагрівальної котельні з актом приймання-передачі. Не надано акту приймання- передачі майна у платне користування відповідно до договору про спільне користування цілісним майновим комплексом. Термін дії договору про спільне користування цілісним майновим комплексом, відповідно до п.9 цього договору, до 15 травня 2021 року включно. Не надано розрахункові документи за послуги технічного обслуговування та експлуатації обладнання котельні (а.с.49-50).
Позивач подав скаргу на вказане рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області (а.с.51-55), однак, рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.12.2021 №61711/43677884/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області без змін (а.с.56).
Також, 30.11.2021 позивачем було складено податкову накладну №135 на суму 400000,00грн., в тому числі ПДВ 66666,67грн. (а.с.57), яку позивачем направлено через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, згідно квитанції від 08.12.2021 (а.с.58) повідомлено, що реєстрація податкової накладної від 30.11.2021 №135 зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20.12, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково було повідомлено, що показник "D"=23.7941%, "Р"=100276.19.
Позивачем 10.12.2021 було направлено в електронному вигляді до ГУ ДПС у Сумській області лист-пояснення, відповідно до якого 15.10.2021 між позивачем та ТОВ “Шостка-Тепло” був укладений Договір про спільне користування цілісним майновим комплексом, а також Договір про надання послуг №1 від 15.10.2021, яким передбачено надання наступних послуг: технічне обслуговування та експлуатація обладнання газової котельні за адресою м.Шостка, Сумської області, вул. Бульварна, 3 та мереж мікрорайону Капсуль м.Шостка Сумської області. На підставі виконаних робіт між ПП “Ельбрус Північ” та ТОВ “Шостка -Тепло” був підписаний Акт виконаних робіт № 35 від 30 листопада 2021 р на суму 400000,00 грн. Також ТОВ “Шостка-Тепло” наданий Рахунок для сплати вищевказаних послуг за листопад №31 від 30 листопада 2021 року, оплати за даним рахунком не було, що підтверджує акт звірки станом на 30.11.2021. На підставі Акту виконаних робіт була сформована податкова накладна №135 від 30.11.2021, реєстрацію якої було зупинено (а.с.59-61,20,40).
При цьому, позивачем разом із поясненням було надіслано копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операції по зупиненій податковій накладній.
Однак, 14.12.2021 Комісією ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення №3524024/43677884 про відмову в реєстрації податкової накладної №135 від 30.11.2021 з підстав не надання платником копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічні контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків". Додатково було вказано, що не надано договір купівлі-продажу водонагрівальної котельні з актом приймання-передачі. Не надано акту приймання- передачі майна у платне користування відповідно до договору про спільне користування цілісним майновим комплексом. Термін дії договору про спільне користування цілісним майновим комплексом, відповідно до п.9 цього договору, до 15 травня 2021 року включно. Не надано ОСВ по рахунку 361. Не надано дозвільні документи на здійснення відповідного виду діяльності (а.с.62-63).
Позивач подав скаргу на вказане рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області (а.с.64-69), однак, рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.12.2021 №61713/43677884/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області без змін (а.с.70).
Не погодившись з рішеннями  контролюючого органа та правомірністю відмови у реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 №131, від 30.11.2021 року №135 в ЄРПН, позивач звернувся до суду з цим позовом.
          Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з часткової обгрунтованості позовних вимог.
          Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції,  враховуючи наступне.
          За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
          Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до положень п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до отриманих позивачем квитанцій (а.с.45,58), реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із її відповідністю п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Коелгія суддів зазнаачє, що Критерії ризиковості здійснення операції є Додатком №3 до Порядку №1165, відповідно до пункту 1 якого критерієм ризиковості здійснення операції є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, з аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Проте, відсутність у квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, надісланої відповідачем-1 (а.с.45,58) зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із обґрунтовано розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім того, судовим розглядом встановлено, що контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податковій накладній, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Натомість, принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень і положення пункту 11 Порядку №1165 вимагають від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Так, відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, вищезазначені Квитанції не містять інформації (конкретного переліку), які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Судова колегія наголошує, що рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних (а.с.45,58) не містять чіткої підстави їх прийняття, оскільки не вказано, конкретних документів, які необхідно надати платнику податків та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що зазначені рішення контролюючого органу є актом індивідуальної дії, адже виданий суб`єктом владних повноважень, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
З вищенаведеного вбачається,що такі рішення податкового органу не відповідають вищезазначеним критеріям акта індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Так, з аналіз наведених правових норм вбачається, що рішення Комісії повинно також містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судовим розглядом встановлено, що оскаржуваними рішеннями комісії ГУ ДПС у Сумській області відмовлено у реєстрації податкових накладних №131 та №135 у зв`язку ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування,навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт,послуг) з урахуванням наявних певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Однак, рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано (а.с.49-50,62-63).
Так, в графі “Додаткова інформація” рішення від 13.12.2021 (а.с.49-50) вказано, що не надано договір купівлі-продажу водонагрівальної котельні з актом приймання-передачі. Не надано акта приймання-передачі майна у платне користування відповідно до договору про спільне користування цілісним майновим комплексом. Термін дії договору про спільне користування цілісним майновим комплексом, відповідно до п.9 цього договору до 15 травня 2021р. включно. Не надано розрахункові документи за послуги технічного обслуговування та експлуатації обладнання котельні.
Як вбачається з матеріалів справи, в графі “Додаткова інформація” рішення від 14.12.2021 (а.с.62-63) вказано, що не надано договір купівлі-продажу водонагрівальної котельні з актом приймання-передачі. Не надано акта приймання-передачі майна у платне користування відповідно до договору про спільне користування цілісним майновим комплексом. Термін дії договору про спільне користування цілісним майновим комплексом, відповідно до п.9 цього договору до 15 травня 2021р. включно. Не надано ОСВ по рахунку 361. Не надано дозвільні документи на здійснення відповідного виду діяльності (а.с.62-63).
Колегія суддів звертає увагу, що позивачем до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена було надано додатки, серед яких письмові пояснення.
Судовим розглядом встановлено, що у поясненні від 07.12.2021 №1 позивачем вказано, що 15.10.2021 між позивачем та ТОВ “Шостка-Тепло” був укладений Договір про спільне користування цілісним майновим комплексом, а також Договір про надання послуг №1 від 15.10.2021, яким передбачено надання наступних послуг: технічне обслуговування та експлуатація обладнання газової котельні за адресою м.Шостка, Сумської області, вул. Бульварна, 3 та мереж мікрорайону Капсуль м.Шостка Сумської області. На підставі виконаних робіт між ПП “Ельбрус Північ” та ТОВ “Шостка -Тепло” був підписаний Акт виконаних робіт № 34 від 30 листопада 2021 р на суму 450000,00 грн. Також ТОВ “Шостка-Тепло” наданий Рахунок для сплати вищевказаних послуг за листопад №32 від 30 листопада 2021 року, оплата згідно п. 4.1 Договору про надання послуг №1 від 15.10.2021 (після підписання акта) протягом 5 банківських днів. На підставі Акту виконаних робіт була сформована податкова накладна №131 від 30.11.2021, реєстрацію якої було зупинено (а.с.46-48)
У поясненні від 10.12.2021 №2 позивачем повідомлено, що 15.10.2021 між позивачем та ТОВ “Шостка-Тепло” був укладений Договір про спільне користування цілісним майновим комплексом, а також Договір про надання послуг №1 від 15.10.2021, яким передбачено надання наступних послуг: технічне обслуговування та експлуатація обладнання газової котельні за адресою м.Шостка, Сумської області, вул. Бульварна, 3 та мереж мікрорайону Капсуль м.Шостка Сумської області. На підставі виконаних робіт між ПП “Ельбрус Північ” та ТОВ “Шостка -Тепло” був підписаний Акт виконаних робіт № 35 від 30 листопада 2021 р на суму 400000,00 грн. Також ТОВ “Шостка-Тепло” наданий Рахунок для сплати вищевказаних послуг за листопад №31 від 30 листопада 2021 року, оплати за даним рахунком не було, що підтверджує акт звірки станом на 30.11.2021. На підставі Акту виконаних робіт була сформована податкова накладна №135 від 30.11.2021, реєстрацію якої було зупинено (а.с.59-61).
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що відповідачем не заперечується, що позивачем надавались свідоцтво про нотаріальне посвідчення права власності ПП «ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ» на водонагрівальну котельню з газорозподільним пунктом та двома акумуляторами; витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності; договір про спільне користування цілісним майновим комплексом з ТОВ Шостка-Тепло; договір про надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації обладнання газової котельні між ТОВ Шостка-Тепло та ПГІ «ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ»; рахунок №32 на оплату за надані послуги ТОВ Шостка-Тепло; акт надання послуг ТОВ Шостка-Тепло.
Крім того, зауважень до документів, які стали підставою для складання спірних податкових накладних відповідачем-1 не зазначено.
Колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Отже, рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 13.11.2021 року №3515224/43677884,  від 14.12.2021 року №3524024/43677884 не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 №131, від 30.11.2021 року №135, що у свою чергу свідчить про їх необґрунтованість, а тому вони підлягають скасуванню.
          Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішень Державної податкової служби України за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, відмовлено в реєстрації податкових накладних №131 та №135 від 30.11.2021 саме рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.11.2021 №3515224/43677884 та від 14.12.2021 №3524024/43677884.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що негативні наслідки для позивача несуть саме рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумської області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.11.2021 №3515224/43677884 та від 14.12.2021 №3524024/43677884, а не рішення Державної податкової служби України за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.12.2021 №61711/43677884/2 та від 30.12.2021 №61713/43677884/2.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відмову в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.12.2021 №61711/43677884/2 та від 30.12.2021 №61713/43677884/2.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ПП "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" №131 та №135 від 30.11.2021, колегія суддів зазначає наступне.
          Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. Водночас, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
          У контексті наведеного, колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
          За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
          У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
          У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
          Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки.
          Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
          Разом з тим, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
          Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.
          Водночас, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє всіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
          З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №131 та №135 від 30.11.2021 оформлені ПП "ЕЛЬБРУС ПІВНІЧ" датою її фактичного надходження.
Твердження ГУ ДПС в Сумській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних позивача з посиланням на те, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, є безпідставним та таким, що спростовується наведеним.
          Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.
          Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
          Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
          Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.  
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 12.10.2022 по справі № 480/1736/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		О.А. Спаскін 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    Л.В. Любчич