ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
11 травня 2023 року           справа №200/10205/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гаврищук Т.Г., суддів: Блохіна А.А., Сіваченка І.В., 
за участю секретаря судового засідання Усенко Т.І.,
представника позивача Назаренко А.С.,
представника відповідача Качмарик Г.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Концерну «Тріон» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року по справі №200/10205/21 (суддя І інстанції Молочна І.С.) за позовом Концерну «Тріон» до Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                       УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 09.04.2021р. №0004321/0901, №0004319/0901 про застосування штрафних санкцій відносно Концерну «Тріон» на підставі акта фактичної перевірки №2454/05/99/06/09/25097621 від 18.03.2021р..
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Позивач вважає, що судом першої інстанції не прийнято до уваги, що в наказі на перевірку було відсутнє посилання на інформацію про можливе конкретне порушення вимог законодавства, а формальне посилання на статтю 80 Податкового кодексу України не може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки. Невиконання відповідачем вимог ст. 80, 81 Податкового кодексу України в частині зазначення наявності підстав для призначення фактичної перевірки, призводить до визнання перевірки незаконної та відсутності правових наслідків такої.
Позивач також зазначає, що фактично отримати ліцензії для здійснення роздрібної торгівлі можливо було не раніше 01.07.2019р., а тому наголошує на тому, що саме нечіткість врегульованих відносин, яка полягає у тому, що початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день, є штучно створеною перешкодою в господарюванні для добросовісних платників.
Щодо застосування штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. №0004321/0901, позивач вважає, що передбачені п.128-1.1 ст.128-1 ПК України штрафні санкції можуть бути застосовані виключно в разі здійснення реалізації пального після 01.04.2020р. без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів без реєстрації акцизного складу. Також в акті фактичної перевірки відсутні відомості із посиланням на конкретні докази про здійснення позивачем саме реалізації пального у вказаний період без обладнання/реєстрації витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників на акцизному складі.
Відповідач надав відзив у якому проти доводів апеляційної скарги заперечував, вважає, що рішення суду є законним та обґрунтованим, ухвалено судом відповідно до норм матеріального та процесуального права на підставі повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.
Під час судового засідання представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити. Представник відповідача у судовому засіданні проти доводів апеляційної скарги заперечував.
Апеляційний суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дійшов висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що позивач зареєстроване як юридична особа і знаходиться на обліку у відповідача.
Відповідачем 18.03.2021р. проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС. Перевірка проведена на акцизному складі №1009214 (АЗС) за адресою: Донецька область, м. Мирноград, вул. Центральна, буд. 24. Перевірка проведена у присутності генерального директора Тахтарова Сергія Васильовича .
Перевірку проведено на підставі п.п. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, наказу про проведення фактичної перевірки від 17.03.2021р. № 315-п та направлень на перевірку від 17.03.2021р. № 457 та №458.
Генеральний директор Тахтаров С.В. з направленнями на перевірку ознайомився о 13:20 годині, копію наказу від 17.03.2021р. № 315-п отримав, про що свідчить особистий підпис у розписках про ознайомлення з направленням та наказом.
За результатами перевірки складено акт від 18.03.2021р. №2454/05/99/06/09/ НОМЕР_1 . Вказаний акт перевірки підписаний генеральним директором Тахтаровим С.В. без зауважень, проте з наданням пояснень, у яких зазначив, що «на момент вступу закону про ліцензування АЗС у підприємства не було дозволу від державної служби з питань праці на експлуатацію наших механізмів, обладнання підвищеної небезпеки. Попередній був прострочений. Без даного дозволу неможливо було отримати ліцензію на торгівлю пальним. Підприємство знаходилось в тяжкому фінансовому стані, а для отримання нового «дозволу» необхідні були великі кошти, не дивлячись на ці трудності, ми почали виготовлення. Звернулись з заявою до ДП «Донецький експертний центр Держпраці», 24.06.2019 - був отриманий висновок експертизи. До цього ми звернулись на початку року 2019 за виконанням цих робіт та 12.04.2019р. уклали договір на частину робіт для цього дозволу, проте все затягнулось у часі. Подати заявку на ліцензію на підставі них документів змогли лише 03.07.2019р., сплатили одразу 2000,00 гривень, а ліцензію отримали тільки 15.07.2019р.. Зупинити роботи АЗС не міг, оскільки були зобов`язання перед покупцями і залишити робітників без роботи та заробітної плати не міг».
Актом перевірки від 18.03.2021р. № 2454/05/99/06/09/ 25097621 встановлено:
1) факт необладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів - лічильників на п`яти резервуарах введених в експлуатацію та трьох витратомірів лічильників на місцях відпуску пального, чим порушено вимоги п. а) абзацу 6 пп. 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України;
2) факт здійснення роздрібної торгівлі пальним на акцизному складі № 1009214 (АЗС) за адресою: Донецька область, м. Мирноград, вул. Центральна буд. 24 у період з 01.07.2019р. по 14.07.2019р. включно без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, чим порушено вимоги частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
Згідно акту інвентаризації пального станом на 18.03.2021р. на 13 год. 34 хв., який є додатком № 1 до акта фактичної перевірки від 18.03.2021р. №2454/05/99/06/09/ 25097621, встановлено наявність фактичних залишків пального в п`яти резервуарах в яких зберігається бензин А-95 (залишок 4101,56 літрів), бензин А-92 (залишок 7449,14 літрів), бензин А 95П (залишок 2683,00 літрів), дизельне паливо (залишок 3452,50 літрів), скраплений газ (залишок 1806,72 літрів).
До матеріалів перевірки додано вибіркові роздруківки чеків продажу пального у період з 01.07.2019р. по 14.07.2019р. з системи збору зберігання даних ДПС України, які підтверджують факт продажу пального в період з 01.07.2019р. по 14.07.2019р..
На підставі акту перевірки № 2454/05/99/06/09/25097621 від 18.03.2021р., відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 09.04.2021р. №0004321/0901 та № 0004319/0901, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 410000,00 гривень.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. № 0004321/0901 встановлено, що відповідно до положень пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодекс України за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі застосовується штраф в розмірі 20000,00 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. № 0004319/0901 встановлено, що відповідно до абз. 10 частини другої статті 17 Закону України № 481 за здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії застосовується штраф в розмірі 250000,00 гривень.
За наслідками розгляду скарги позивача від 26.04.2021р. № 26/04, рішенням ДПС України від 29.06.2021 № 14503/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення-рішення від 09.04.2021р. № 0004321/0901 та № 0004319/0901 залишені без змін.
В матеріалах справи наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним № 05060314201900215, яка надана Концерну «Тріон» терміном дії з 15.07.2019р. до 15.07.2024р.. Ліцензія видана 15.07.2019р..
Позивачем надано ряд договорів, які були ним укладені для отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а саме:
- договір № 367 на виконання роботи (послуги) від 28.01.2019р., укладений з ДП «Донецький експертно-технічний центр Держпраці» на виконання робіт з експертного обстеження (технічного діагностування) резервуара СУГ-10.Н.УХЛ1, позачергового повного технічного огляду резервуара СУГ-10.Н.УХЛ1;
- договір 125-1.19 надання послуг від 25.01.2019р., укладений з ТОВ «Торінтерм» на надання послуг по навчанню та перевірці знань з законодавчих і нормативно-правових актів з охорони праці працівників підприємства;
- договір № 31012019 на виконання роботи (послуги) від 31.01.2019р, укладений з ТОВ «Міжрегіональний експертно-технічний центр «Неопром» на виконання робіт з проведення ідентифікації об`єкта підвищеної небезпеки БП АЗС, розроблення декларації безпеки об`єкту підвищеної небезпеки БП АЗС та проведення експертизи декларації;
- договір № 307 на виконання роботи (послуги) від 24.01.2019р., укладений з ДП «Донецький експертно-технічний центр Держпраці» на виконання роботи з проведення експертизи щодо додержання вимог законодавства з питань ОП та ПБ під час виконання заявлених робіт п/н (п. 6.11 дод. 2 Порядку затвердженого постановою КМУ № 1107 від 26.10.2011); під час експлуатації заявленого устаткування п/н (п. 7, 10 дод. З Порядку);
- договір № 04022019 на виконання роботи (послуги) від 04.02.2019р., укладений з ТОВ «Міжрегіональний експертно-технічний центр «Неопром» на виконання робіт з розроблення плану локалізації та ліквідації аварійних ситуацій (ПЛАС) об`єкту підвищеної небезпеки БП АЗС;
- договір послуг № 13/2019/ТО від 06.02.2019 укладений з Науково-виробничим товариством з обмеженою відповідальністю «АСТРОН» на виконання послуг по технічному обслуговуванню технічного обладнання;
- договір № 18-2.19 надання послуг від 08.02.2019р., укладений з ТОВ «Торінтерм» на надання послуг з навчання працівників підприємства з питань охорони праці;
- договір № 1518 на виконання роботи (послуги) від 12.04.2019р., укладений з ДП «Донецький експертно-технічний центр Держпраці» на виконання робіт з проведення електричних вимірювань електроустановок та електрообладнання АЗС, АГЗС (опору розтікання на основних заземлювачах і заземленнях магістралей і устаткування, ізоляції силових і освітлювальних електричних мереж).
Позивачем здійснено оплату за виконання робіт та надання послуг на підставі зазначених договорів, про що свідчать платіжні доручення від 12.02.2019р. № 134, від 05.02.2019р. № 106, від 05.02.2019 № 107, від 27.03.2019 № 7777, від 19.06.2019 № 7844, від 22.03.2019 № 7767, від 22.02.2019 № 156, від 12.04.2019 № 314, від 08.02.2019 № 124, від 28.03.2019 № 261.
Крім того, в матеріалах справи наявний договір № 1509/21-01 на поставку обладнання від 15.09.2021р., укладений з ТОВ «Навітрек» відповідно до якого, Концерну «Тріон» передається обладнання для системи вимірювання палива. Оплата за зазначеним договором підтверджується платіжними дорученнями від 05.10.2021р. № 643, від 27.10.2021 № 730, від 19.11.2021 № 819, від 17.12.2021 № 950.
Наведені обставини сторонами не оспорюються.
Щодо правомірності проведення відповідачем фактичної перевірки колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Контролюючі органи на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, у наказі про проведення фактичної перевірки від 17.03.2021р. № 315-п підставою її проведення визначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України саме з метою здійснення контролюючим органом контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що відповідач не порушив вимог Податкового кодексу України щодо призначення перевірки наказом від 17.03.2021 № 315-п.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 560/4883/21, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18.
Відтак, доводи апеляційної скарги в цій частині колегією суддів не прийнято до уваги.
Податковим повідомлення-рішенням від 09.04.2021р. № 0004319/0901 до позивача згідно абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР ( далі Закон № 481/95-ВР) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 250000 гривень.
Підставою для прийняття цього рішення послужив встановлений актом перевірки факт здійснення роздрібної торгівлі пальним на акцизному складі №1009214 (АЗС) за адресою: Донецька область, м. Мирноград, вул. Центральна буд. 24 у період з 01.07.2019р. по 14.07.2019р. включно без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, чим порушено вимоги частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закону № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР серед іншого надано визначення таким поняттям: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі - Закон № 2628-VІІІ) внесено зміни до Закону № 481/95-ВР, зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю».
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону № 2628-VІІІ останній набирає чинності з 01 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 01 липня 2019 року.
Одночасно Законом № 2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону № 481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000,00 грн..
За змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (в редакції, чинній з 01 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Частиною першою статті 8 Закону № 222-VIII (в редакції, чинній з 01 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною другою статті 20 Закону № 222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019р. року № 227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.
Листом Державної фіскальної служби України від 30 травня 2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01 липня 2019 року.
Закон № 2628-VІІІ, яким внесено зміни до Законів № 481/95-ВР, № 222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 01 січня 2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 01 липня 2019 року.
Вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону № 481/95-ВР у частині внесених змін Законом № 2628-VІІІ лише 19 червня 2019 року постановою № 545 (набрала чинності 01 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609, виклав у новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа Державної фіскальної служби України від 30 травня 2019 року № 17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набрання чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року “Рисовський проти України” Європейський суд підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Вказаний принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб. Європейський суд звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що до 01 липня 2019 року Закон № 481 не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього Закону зі змінами та доповненнями від 23 листопада 2018 № 2628 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів” розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії.
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 “Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню” Закону № 222-VIII, в редакції з 01 липня 2019 року, ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля і пальним, яка ліцензується відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”.
Частиною першою статті 8 Закону № 222-VIII із змінами, внесеними Законом № 139-ІХУ разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх опублікування.
Згідно абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті 3 Закону № 222-VIII діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений законом з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами. 
Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання (до 01 вересня 2019 року), позивач виконав свій обов`язок та у межах вищевказаного строку отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 05060314201900215 терміном дії з 15.07.2019р. до 15.07.2024р.. Ліцензія видана 15.07.2019р..
У постановах  Верховного Суду від 01 грудня 2020 року у справі №580/1550/20, від 22 грудня 2020 року у справі № 400/4113/19, від 28 жовтня 2021 року у справі № 160/1395/20, від 14 вересня 2022 року у справі №160/1395/20, від 02 листопада 2022 року у справі № 120/5506/20-а, від10 лютого 2023 року у справі № 707/2903/19 викладений правовий висновок про те, що «…Зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (Кабінету Міністрів України, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та, відповідно, зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків.
Враховуючи наведене, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом № 2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, необхідно взяти до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним».
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги щодо наявності правових підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. № 0004319/0901 .
Податковим повідомлення-рішенням від 09.04.2021р. № 0004321/0901 до позивача відповідно до положень пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодекс України за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі застосовано штраф на загальну суму 160000 гривень  в розмірі 20000,00 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Підставою для прийняття цього рішення послужив встановлений актом перевірки від 18.03.2021р. № 2454/05/99/06/09/25097621 факт необладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів - лічильників на п`яти резервуарах введених в експлуатацію та трьох витратомірів лічильників на місцях відпуску пального з акцизного складу №1009214 за адресою: Донецька область, м. Мирноград, вул. Центральна, буд. 24, АЗС, чим порушено вимоги п. а) абзацу 6 пп. 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Ця норма внесена до Податкового кодексу України у зв`язку із набранням чинності 1 січня 2019 року Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" від 23 листопада 2018 року №2628-VIII.
Як передбачено було пунктом 18 підрозділу 5 Розділу XX ПК України до 28 грудня 2019 року норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються з 1 січня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.
У зв`язку із набранням чинності 29 грудня 2019 року Закону № 391-IX пункт 18 підрозділу 5 Розділу XX ПК України цього Кодексу викладено редакції, відповідно до якої норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.
Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Отже, санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги про те, що передбачені п.128-1.1 ст.128-1 Податкового кодексу України  штрафні санкції можуть бути застосовані виключно в разі здійснення реалізації пального після 01.04.2020р. без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів без реєстрації акцизного складу, колегія суддів вважає безпідставними.
Як свідчать встановлені обставини справи, позивач є платником акцизного податку з реалізації пального та має зареєстрований 27.06.2019р. акцизний склад №1009214 за адресою: Донецька область, м. Мирноград, вул. Центральна, буд. 24, АЗС.
Під час проведення фактичної перевірки було встановлено факт необладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів - лічильників на п`яти резервуарах введених в експлуатацію та трьох витратомірів лічильників на місцях відпуску пального з акцизного складу №1009214.
Позивач не заперечує факт необладнання та реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі п`яти рівнемірів-лічильників на п`яти резервуарах введених в експлуатацію, розташованих на акцизному складі, та трьох витратомірів-лічильників на місці відпуску пального з акцизного складу №1009214, зазначивши в позовній заяві та поясненнях до акту від 18.03.2021р. № 2454/05/99/06/09/25057621 про відсутність коштів.
Суд звертає увагу, що Законом №391-ІХ, який був прийнятий 18.12.2019р., обов`язок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників змінено дату з 1 січня 2020 року на 1 квітня 2020 року.
Отже, законодавчі зміни, на підставі яких у позивача виник обов`язок обладнати акцизний склад відповідними засобами вимірювання та реєстрації таких у відповідному реєстрі, були прийняті заздалегідь.
При цьому фактично - розпорядникам указаних складів було надано додатковий термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що  позивач знав про виникнення з 01.04.2020р. у нього такого обов`язку та мав достатньо часу для того щоб придбати, встановити та зареєструвати витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники на своєму акцизному складі.
Разом з тим як вбачається з матеріалів справи,  позивачем укладений договір № 1509/21-01 з ТОВ «Навітрек» на поставку обладнання для системи вимірювання палива лише 15.09.2021р..
Будь-яких доказів неможливості укладення такого договору раніше, з іншим контрагентом або з інших підстав, які не залежали від його волі та позбавили останнього можливості вчасно придбати відповідні прилади, позивачем не наведено та під час розгляду цієї справи судом не встановлено.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що у межах цієї справи позивачем не доведено, а судом не встановлено, що неможливість реалізації визначеного законодавством обов`язку до 1 квітня 2020 року перебувала виключно поза межами його впливу та залежала від протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним судом у постановах від 07 червня 2022 року у справі № 340/2620/21, від 05 квітня 2023 року у справі № 200/1354/21-а.
Суд не бере до уваги твердження позивача про неможливість через введення карантинних обмежень з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) встановлення витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, оскільки резервуари, які використовуються для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі з 01.01.2020 року, а карантинні обмеження були введені лише у березні 2020р..
Відповідно до пункту 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема за: обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідачем доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. №0004321/0901, а тому судом першої інстанції вірно відмовлено у задоволенні позову в цій частині.
Згідно частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи та ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального права, тому апеляційну скаргу позивача необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції – частково скасувати.
Згідно ч. 1, ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви в сумі 6150,00 грн. та апеляційної скарги в сумі 9225,00 грн.
З врахуванням викладеного та враховуючи обсяг задоволених позовних вимог, підлягає стягненню з відповідача на користь позивача понесені судові витрати у сумі 9375,00 грн.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Концерну «Тріон» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року по справі №200/10205/21 – задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року по справі №200/10205/21 – скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 09.04.2021р. № 0004319/0901.
Позов Концерну «Тріон» до Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021р. №0004319/0901 - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 09.04.2021р. №0004319/0901.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року по справі №200/10205/21 - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 44070187) на користь Концерну «Тріон» (код ЄДРПОУ 25097621) витрати зі сплати судового збору у розмірі 9375 (дев`ять тисяч триста сімдесят п`ять гривень) 00 коп..
Постанова у повному обсязі складена 11 травня 2023 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з 11 травня 2023 року та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:                                                                                          Т.Г. Гаврищук

Судді:                                                                                                                 А.А. Блохін

                                                                                                                           І.В. Сіваченко