ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 120/3235/19-а
касаційне провадження № К/9901/3251/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області 
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року (головуючий суддя - Віятик Н.В.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Смілянець Е.С.; судді: Капустинський М.М., Сапальова Т.В.)
у справі № 120/3235/19-а
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Вінницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ; позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області; відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015591305, від 14 травня 2019 року                              № 0015051305, від 14 травня 2019 року № 0015621305, від 14 травня 2019 року № 0015581305, від 14 травня 2019 року № 0015571305.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року адміністративний позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідачем безпідставно збільшено грошові зобов`язання ОСОБА_1 як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору, за відсутності у неї визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності, оскільки такі правила не встановлені Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.

ГУ ДПС у Вінницькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що судами попередніх інстанцій не враховано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 13 березня 2018 року у справі              № 826/13138/15, відповідно до якого якщо в діях фізичної особи вбачаються ознаки господарської діяльності, то відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

Верховний Суд ухвалою від 21 травня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що громадянкою ОСОБА_1 на підставі державних актів на право власності на земельні ділянки протягом 2016 - 2018 років побудовано шість об`єктів нерухомості - житлових будинків, про що вказує наявність відповідних декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, які є підставою права власності на об`єкти.

У цей же період (2016 - 2018 роки) позивачем здійснено відчуження двадцяти двох об`єктів нерухомості на загальну суму 2125905,11 грн.

Відповідно до відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України дохід від операцій з продажу нерухомого майна на користь фізичної особи платника податку ОСОБА_1 відображено фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, - приватними нотаріусами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .

При цьому позивачем при реалізації будинків здійснювалася сплата податку на доходи фізичних осіб в розмірі 5 відсотків відповідно до пункту 172.2. статті 172 ПК України як з доходу, отриманого платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті.

Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з               01 січня 2016 року по 31 грудень 2018 року, за результатами якої складено акт від 17 квітня              2019 року № 1368/1305/2855115762.

За висновками цього акта відповідачем встановлено порушення позивачем:

- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України (далі - ГК України) з огляду на здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї діяльності відповідно до вимог чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства;

- статті 18 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» з підстави неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 ПК України у зв`язку з ненаданням Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального оподатковуваного доходу;

- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України з огляду на неподання декларацій про майновий стан та доходи за 2016, 2017, 2018 роки;

- пункту 177.2 статті 177 ПК України з огляду на заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 276367,67 грн, у тому числі за 2016 рік - 41764,05 грн, за 2017 рік - 157716,00 грн, за 2018 рік - 76887,62 грн;

- пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 ПК України внаслідок заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 179944,00 грн;

- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з підстави заниження військового збору за 2017 рік у розмірі 14920,47 грн.

ГУ ДФС у Вінницькій області на підставі цього акта перевірки прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015581305, згідно з яким нараховано штраф у розмірі 510,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015571305, згідно з яким нараховано штраф у сумі 510,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015621305, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, шо сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 276367,67 грн за основним платежем та 69061,92 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015591305, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 14920,47 грн за основним платежем та 3730,12 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0015051305, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 179944,00 грн за основним платежем та 44986,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною другою статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За приписами статті 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до частини п`ятої статті 128 ГК України громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.

Статтею 44 ГК України визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Відповідно до статті 42 Конституції України кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України). При цьому визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам собою ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа, перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати таке.

Стаття 50 ЦК України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Згідно зі статтею 51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є продаж нерухомого майна, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Статус фізичної особи-підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам собою не впливає і ніяким чином не обмежує будь-які правомочності особи, які випливають з її цивільної право -, та дієздатності.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 ЦК України).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізичної особи-підприємця, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у періоді, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2016 - 2018 роки), регламентувався статтею 172 ПК України.

Відповідно до пункту 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Пунктом 172.2 статті 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 відсотків.

У відповідності до пункту 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.

Згідно з пунктом 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Відповідно до підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Отже, чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство покладає обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання інформації контролюючому органу.

В розглядуваних правовідносинах податковими агентами позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого ОСОБА_1 , долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату нею податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з пунктом 167.2 статті 167 ПК України.

Слід враховувати, що розмір ставки податку та порядок його сплати визначається в залежності від статусу платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.

Оскільки ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрована як фізична особа-підприємець, а також, враховуючи той факт, що всі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися нею саме як фізичною особою, висновок відповідача про порушення платником пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 276367,67 грн та, відповідно, військового збору в розмірі 14920,47 грн, є помилковим.

Це стосується і відображених ГУ ДПС у Вінницькій області в акті перевірки порушень позивачем підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, а також           пункту 177.10 статті 177 ПК України, яким встановлено обов`язок для фізичних осіб-підприємців вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Адже, наведені вимоги стосуються виключно фізичних осіб-підприємців.

Щодо доводів контролюючого органу про обов`язок позивача зареєструватися платником податку на додану вартість та, відповідно, заниження податкових зобов`язань з цього податку на загальну суму 224930,00 грн, то, як з`ясовано судами, правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на ОСОБА_1 , відтак подальше переоформлення права власності на фізичних осіб відповідно до договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем і здійснювала відчуження належних їй житлових будинків саме як фізична особа з оподаткуванням таких операції згідно зі статтею 172 ПК України, тому в неї взагалі відсутній обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість незалежно від суми здійснених операцій.

Твердження контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до ОСОБА_1 правил для оподаткування фізичних осіб-підприємців, Верховний Суд вважає хибним, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від          23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             С. С. Пасічник