ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 року	Львів	Справа № 380/12452/22 пров. № А/857/5151/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                      Святецького В.В., 
суддів                                                            Довгополова О.М., Гудима Л.Я.,
           з участю секретаря судового засідання     Ханащак С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу приватного підприємства ,,Захід Теплогазсервіс” на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року у справі № 380/12452/22  (головуюча суддя Братичак У.В., час ухвалення: 16 год. 13 хв., м. Львів, повний текст рішення складений 16 лютого 2023 року) за адміністративним позовом приватного підприємства ,,Захід Теплогазсервіс” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -

В С Т А Н О В И В :

           08 вересня 2022 року приватне підприємство (ПП) ,,Захід Теплогазсервіс” звернулося із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 травня 2022 за №00037220901 та №00037210901.
          Рішенням від 06 лютого 2023 року Львівський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив повністю. 
          Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ПП ,,Захід Теплогазсервіс” подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення є незаконним, невмотивованим і необґрунтованим,  прийнятим з порушенням норм процесуального права та з неправильним застосуванням норм матеріального права.  
          В апеляційній скарзі позивач зазначає, що в березні 2021 року посадові особи ГУ ДПС у Львівській області проведи фактичні перевірки ПП ,,Захід Теплогазсервіс” по місцю здійснення діяльності, пов`язаної із зберіганням та торгівлею пальним, а саме: на АЗС на вул. Стрийська, 258/3 у м. Дрогобич, і на вул. Трускавецькій, 1А у селі Модричі Дрогобицького району. Під час перевірок не було виявлено жодних порушень, що підтверджується актами (довідками) про результати фактичних перевірок від 05.03. 2021 за № 4240/13/09.01/39493079 та № 4241/13/09.01/39493079.
          Однак, 25.03.2021 ГУ ДПС у Львівській області знову видало наказ про призначення фактичної перевірки з цих же питань. За результатами фактичної перевірки підприємства позивача  по місцю здійснення діяльності на АЗС на вул. Стрийська, 258/3 у м. Дрогобич знову не було виявлено жодних порушень, що підтверджується актом (довідкою) від 02.04. 2021 за № 7424/13-01-09-02/39493079.
           22 листопада 2021 року на АЗС на вул. Стрийська, 258/3 у м. Дрогобич та на вул. Трускавецькій, 1А у селі Модричі Дрогобицького району знову прибули представники ГУ ДПС у Львівській області, ГУ Держпраці  у Львівській області, ГУ ДСНС у Львівській області, працівники поліції та одночасно провели відповідні перевірки. 
          При цьому посадові особи податкового органу надали керівнику підприємства ксерокопію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 22.11.2021 № 3980-ПП про проведення фактичних перевірок. Під час перевірки посадові особи контролюючого органу ознайомились з ліцензіями, дозволами на здійснення діяльності підприємством, звірили фактичні дані рівномірів по пальному із документацією підприємства, зняли Х-звіти про продаж та залишок пального по кожній з АЗС та відібрали у керівника пояснення, яке не стосується порушень податкового законодавства. По завершенню перевірки представники податкового органу повідомили керівника про відсутність порушень. А 11.05.2022 по місцю реєстрації юридичної особи надійшов рекомендований лист, в якому були спірні податкові повідомлення-рішення. 
          Суд першої інстанції не звернув належної уваги на ті обставини, що наказ від 22.11.2021 № 3980-ПП не містив жодної із підстав призначення фактичних перевірок, а тому перевірка проведена з порушенням вимог податкового законодавства, що є підставою для визнання такої перевірки незаконною, що в свою чергу не породжує правових наслідків такої перевірки. 
З огляду на викладене, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
ГУ ДПС у Львівській області подало відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому спростовує доводи позивача про невідповідність рішення суду першої інстанції нормам матеріального та процесуального права. 
Представник позивача в судовому засіданні апеляційного суду підтримав вимоги апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі. 
Представник відповідача заперечив вимоги апеляційної скарги та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга належить до задоволення з таких підстав.           Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що приватне підприємство ,,Захід Теплогазсервіс” зареєстроване як суб`єкт підприємницької діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 39493079.
           22.11.2021 заступник начальника ГУ ДПС у Львівській області Руслан Ганюк з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, на підставі статей  20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального” (із змінами та доповненнями), видав наказ № 3980-ПП ,,Про проведення фактичних перевірок”, яким вказано провести фактичні перевірки з 22.11.2021 по 01.12.2021 суб`єктів господарювання згідно з додатком, щодо дотримання вимог  Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями),  Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального”  (із змінами та доповненнями),  Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР ,,Пpo застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”  (із змінами та доповненнями) та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, зберігання та обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
          Проведення перевірок доручено старшому державному інспектору відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Львівській області Говді Дмитру та старшому державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області Герезі Святославу.
          У додатку 1 до наказу від 22.11.2021 №3980-ПП зазначено про необхідність проведення перевірки ПП ,,Захід Теплогазсервіс” (код ЄДРПОУ 39493079) за адресами діяльності: Львівська область, Дрогобицький район, с. Модричі, вул. Тустановицька, 1A та Львівська область, Дрогобицький район, м. Дрогобич, вул. Стрийська, 258/3. Такий додаток підписаний начальником управління контролю за підакцизними товарами Віталієм Войтюком та начальником відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах управління контролю за підакцизними товарами Андрієм Огоновським.
          Працівники Головного управління ДПС у Львівській області з 22.11.2021 по 01.12.2021 на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області ,,Про проведення фактичних перевірок” №3980-ПП від 22.11.2021 та направлень на перевірку №12785 та №12787 від 22.11.2021 провели фактичну перевірку ПП ,,Західтеплогазсервіс», що знаходиться за адресою: м. Дрогобич, вул. Стрийська, 258/3.
          Крім того, працівниками Головного управління ДПС у Львівській області з 22.11.2021 по 01.12.2021 на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області «Про проведення фактичних перевірок» №3980-ПП від 22.11.2021 та направлень на перевірку №12785 та №12787 від 22.11.2021 переведено фактичну перевірку ПП ,,Захід Теплогазсервіс”, що знаходиться за адресою: Дрогобицький р-н., с. Модричі, вул. Тустановецька, буд.1А.
          За результатами проведених перевірок посадові особи контролюючого органу  склали акти (довідки) про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладено на органи ДПС від 02.12.2021 №1280/13/0901/39493079 та від 02.12.2021 №1281/13/09-01/39493079.
          Згідно висновків вказаних актів ПП ,,Захід Теплогазсервіс” допустило порушення вимог підпунктів 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. А саме - доперевірчим аналізом згідно ІС «Податковий блок»/«Реєстрація ПП»/«Ведення окремих реєстрів»/«Журнал обліку Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» встановлено, що ПП ,,Захід Теплогазсервіс” (ЄДРПОУ 39493079) як розпорядником акцизного складу (акцизний склад уніфікований номер №1014605) за адресою: м. Дрогобич, вул. Стрийська, 258/3 не забезпечене своєчасне подання до Центрального органу виконавчих влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового в кількості 157 звітів (неподання до органів ДПС довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання/відпуску та залишків пального за звітну добу 13.04.2021, 04.06.2021), несвоєчасне подання до органів ДПС 155 довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання/відпуску та залишків пального за звітні періоди 2021 року, а саме за період з 31.03.2021 по 23.11.2021 включно.
          Крім того, виявлено, що ПП ,,Захід Теплогазсервіс” (ЄДРПОУ 39493079) як розпорядник акцизного складу (акцизний склад уніфікований номер №1015423) за адресою: Дрогобицький р-н., с. Модричі, вул. Тустановецька, буд.1А не забезпечило своєчасне подання до Центрального органу виконавчих влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового в кількості 158 звітів (неподання до органів ДПС довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання/відпуску та залишків пального за звітну добу 05.04.2021, 13.04.2021, 04.06.2021, несвоєчасне подання до органів ДПС 155 довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання/відпуску та залишків пального за звітні періоди 2021 року), а саме за період з 31.03.2021 по 23.11.2021 включно.
          Як видно з Актів (довідок) про результати фактичної перевірки від 02.12.2021 №23219/13-01-09-01/39493079 та від 02.12.2021 №23221/13-01-09-01/39493079, в таких міститься відмітка про відмову директора ОСОБА_1 від підписання актів перевірки.
          Також посадові особи, що здійснювали перевірку – ревізори ОСОБА_2 та ОСОБА_3 склали акти від 02.12.2021 №1280/13/09-01/ НОМЕР_1 та від 02.12.2021 №1281/13/09-01/ НОМЕР_1  про відмову від підписання та отримання актів перевірки від 02.12.2021 №23219/13-01-09-01/ НОМЕР_1 та від 02.12.2021 №23221/13-01-0901/39493079 директором ПП ,,Захід Теплогазсервіс” ОСОБА_1 . 
          У подальшому, на підставі вказаних Актів (довідок) про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладено на органи ДПС від 02.12.2021 №1280/13/0901/39493079 та від 02.12.2021 №1281/13/09-01/39493079, ГУ ДПС у Львівській області винесені податкові повідомлення-рішення від 05.05.2022 №00037220901 про накладення штрафних (фінансових) санкцій ПП ,,Захід Теплогазсервіс” у розмірі 158000 гривень та від 05.05.2022 №00037210901 про накладення штрафних (фінансових) санкцій ПП ,,Захід Теплогазсервіс” у розмірі 157000 гривень.
          Представник позивача  - Ярушак О.Ф., не погоджуючись із вказаними вище ППР надіслала до ГУ ДПС у Львівській області повідомлення (вх. ДПС №Я/1180 від 03.06.2022) про відсутність через мобілізацію керівника ПП ,,Захід Теплогазсервіс” ОСОБА_1 та неможливість з цих причин оскарження дій та рішень ГУ ДПС у Львівській області щодо винесення податкових повідомлень-рішень.
          Вказане повідомлення ДПС України розглянуло як скаргу та рішенням від 21.06.2022 №5967/6/99-00-06-03-01-06 продовжило строк розгляду скарги.
          Крім цього, листом від 28.06.2022 №4942/Я/99-00-06-03-01-09 ОСОБА_4 повідомлено про те, що згідно з відомостями інформаційної системи ДПС України про посадових осіб ПП ,,Захід Теплогазсервіс” ОСОБА_4 є особою, що має право підпису. Таким чином, її звернення щодо податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Львівській області від 05.05.2022 №00037220901 та від 05.05.2022 №00037210901 підлягає розгляду як скарга ПП ,,Захід Теплогазсервіс” за процедурою адміністративного оскарження.
          Враховуючи наведене, 15.07.2022 ОСОБА_4 з врахуванням отриманих листів Державної податкової служби України від 21.06.2022 №5967/6/99-00-06-03-01-06 та від 28.06.2022 №4942/Я/99-00-06-03-01-09 направила на адресу Державної податкової служби України і Головного управління ДПС у Львівській області у додаток до попереднього повідомлення (вх. ДПС №Я/1180 від 03.06.2022) скаргу від імені ПП ,,Захід Теплогазсервіс”  на податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.05.2022 №00037220901 та від 05.05.2022 №00037210901, в якій просила їх скасувати.
          Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 29.07.2022 № 8246/6/99-00-06-03-01-06 позивача повідомлено про залишення без змін оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та без задоволення скарги позивача на такі рішення.
          Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.05.2022 №00037220901 та від 05.05.2022 №00037210901 протиправними,  ПП ,,Захід Теплогазсервіс”  звернулось до суду із цим позовом.
          Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено допущення відповідачем під час призначення і проведення перевірок порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірок рішень.
          Окрім того, на думку суду першої інстанції, позивачем не подано належних доказів протиправності прийняття податкових повідомлень-рішень від 05.05.2022 №00037220901 та від 05.05.2022 №00037210901. 
          За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. 
          Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та рішенню суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне. 
Частиною 2  статті 19 Конституції України  визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
          Відповідно до частини першої  статті 2 КАС України  завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
          Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом (ПК) України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями) та Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального” (із змінами та доповненнями).                      Згідно з підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
          Порядок проведення фактичної перевірки врегульований  статтею 80 ПК України.
          Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт  80.1 статті 80 ПК України).
          Відповідно до підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (5) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
          З матеріалів справи апеляційний  суд вбачає, що 22.11.2021 заступник начальника ГУ ДПС у Львівській області видав наказ № 3980-ПП ,,Про проведення фактичних перевірок”, яким вказано провести фактичні перевірки з 22.11.2021 по 01.12.2021 суб`єктів господарювання, в тому числі ПП ,,Захід Теплогазсервіс” (код ЄДРПОУ 39493079) за адресами діяльності: Львівська область, Дрогобицький район, с. Модричі, вул. Тустановицька, 1A та Львівська область, Дрогобицький район, м. Дрогобич, вул. Стрийська, 258/3. 
          В наказі зазначено, що він виданий з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, на підставі статей  20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального” (із змінами та доповненнями) та щодо дотримання вимог  Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями),  Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального”  (із змінами та доповненнями),  Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР ,,Пpo застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”  (із змінами та доповненнями) та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, зберігання та обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
          У постанові від 11 травня 2023 року у справі № 500/5559/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив: «У постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), висновок у яких врахували суди попередніх інстанцій у цій справі, Верховний Суд вказав, що підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України  передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
          - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
          - здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
          Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
          Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
          Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами  Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ,,Пpo державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального” (з наступними змінами і доповненнями).
          Водночас у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а), від 12 жовтня 2021    року (справа №120/5729/20-а), на які посилається позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).
          Наведені ФОП постанови Верховного Суду від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а) та від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), яку врахували суди попередніх інстанцій. 
          У зазначених позивачем постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України  як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
          Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що в наказі від 21 липня 2021 року №    1027-п підстава проведення перевірки, відповідно до вичерпного переліку підстав, за яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України, не зазначена.
          Формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до  Закону України ,,Пpo застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
          Колегія суддів зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
          Отже, довід ФОП в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80.2 статті 80 ПК України знайшов своє підтвердження під час касаційного розгляду цієї справи.
          Ураховуючи викладене, Головне управління ДПС у Тернопільській області не дотрималося вимог пункту  81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
          У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
          У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України.           Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої  статті 74 КАС України  щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.           Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
          Також колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що в провадженні Верховного Суду перебувала справа    № 500/1331/21 за позовом фізичної особи-підприємця до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
          Так, за аналогічних обставин справи Верховний Суд постановою від 21    грудня 2022 року касаційну скаргу позивача задовольнив, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року у цій справі скасував, прийняв нове рішення, яким позов задовольнив».
          В силу приписів ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
          Відповідно до частин 5 та 6  статті 13 Закону України ,,Про судоустрій і статус  суддів”  висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
          Враховуючи наведені обставини, колегія суддів дійшла переконання, що наказ ГУ ДПС у Львівській області від 22.11.2021 за № 3980-ПП ,,Про проведення фактичних перевірок” виданий з порушенням наведених вище нормативно-правових актів, оскільки не зазначена та не конкретизована одна із підстав, визначених підпунктом  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.  
          Таким чином, посадові особи Головного управління ДПС у Тернопільській області не дотримались вимог пункту  81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
          
          Оскільки фактичні перевірки ПП ,,Захід Теплогазсервіс”  проведені з порушенням вимог ПК України, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками таких перевірок та на підставі актів перевірок, які є недопустимими доказами, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.  
          
          Підсумовуючи викладене, колегія суддів визнає податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.05.2022 №00037220901 та від 05.05.2022 №00037210901 протиправними та такими, що підлягають скасуванню.            
          Суд першої інстанції на вказані обставини не звернув належної уваги, не дав їм відповідної правової оцінки, а тому дійшов помилкового висновку щодо відсутності  правових підстав для задоволення позову. 

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС)  України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до  ч.1 ст. 317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи наведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, допустився помилки в частині застосування норм матеріального права, а тому дійшов помилкового висновку  щодо відсутності правових підстав для задоволення позову.  

За таких обставин, колегія суддів визнає правильним скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю.
          
          Згідно з ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, колегія суддів вважає необхідним стягнути з відповідача на користь позивача сплачений судовий збір при поданні позову та апеляційної скарги, загальна сума якого становить 11812, 50 грн.          
          
Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ :             

апеляційну скаргу приватного підприємства ,,Захід Теплогазсервіс” задовольнити.            Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року у справі № 380/12452/22    – скасувати та ухвалити постанову, якою позов задовольнити.
          Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 05 травня 2022 за №00037220901 та №00037210901.
          Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок його бюджетних асигнувань (код ЄДРПОУ 43968090, вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026) на користь приватного підприємства ,,Захід Теплогазсервіс” (код ЄДРПОУ 39493079, вул. Б. Козловського, 8, м. Дрогобич, Львівська область, 82100) сплачений судовий збір в розмірі 11812 (одинадцять тисяч вісімсот дванадцять) гривень 50 копійок.
          Постанова набирає законної сили  з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України 

Головуючий суддя	 	В. В. Святецький 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повне судове рішення складено 26.05.2023