ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2023 року 
м. Київ
справа № 640/23598/19
касаційне провадження № К/9901/26842/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів -Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 липня 2020 року (головуючий суддя - Федорчук А.Б.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сорочко Є.О.; судді: Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.)
у справі № 640/23598/19
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області; відповідач; контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення від 12 вересня 2019 року № 0001103304 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2464-VI), вимогу від 12 вересня 2019 року № Ф-0001113304 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 12 вересня 2019 року № 0001123304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкові повідомлення-рішення від 12 вересня 2019 року                    № 0001133304, від 12 вересня 2019 року № 0001143304, від 12 вересня 2019 року № 0001153304, від 12 вересня 2019 року № 0001163304, від 12 вересня 2019 року № 0001173304.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 16 липня 2020 року адміністративний позов задовольнив повністю 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 червня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у Київській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 липня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2021 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на тому, що систематичний продаж нерухомого майна, в тому числі і власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю та підтверджує, що діяльність ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснювалася з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а платник - підприємцем.

Верховний Суд ухвалою від 22 вересня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

11 жовтня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна, за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 01 серпня 2019 року № 688/10-36-13-03/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на ненадання Книги обліку доходів і витрат та первинних документів, які пов`язані з предметом перевірки;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 ПК України з підстави неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016, 2017 та 2018 роки;

- пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України у зв`язку із заниженням податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1259714,59 грн, у тому числі за 2015 рік - 141069,07 грн, за 2016 рік - 476741,80 грн, за 2017 рік - 590373,34 грн, за 2018 рік - 51630,38 грн;

- абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону № 2464-VI в частині заниження єдиного соціального внеску за період з 01 січня          2015 року по 31 грудня 2018 року в розмірі 384612,08 грн, у тому числі за 2015 рік - 32515,28 грн, за 2016 рік - 94941,00 грн, за 2017 рік - 109725,00 грн, за 2018 рік - 147430,80 грн;

- пунктів 2, 9, 11 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, з підстави неподання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015, 2016, 2017, 2018 роки;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2           статті 200, пункту 203.2 статті 203 ПК України з огляду на заниження в період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2018 року податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягають декларуванню та сплаті до бюджету, в сумі 1582674,04 грн, у тому числі за 2016 рік - 594976,80 грн, за 2017 рік - 908266,68 грн, за 2018 рік - 79431,36 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2015 року по               31 грудня 2018 року на загальну суму 47116,28 грн, у тому числі за 2015 рік - 12274,86 грн, за           2016 рік - 13619,82 грн., за 2017 рік - 20771,60 грн, за 2018 рік - 450,00 грн;

- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України у зв`язку з безпідставним провадженням господарської діяльності без державної реєстрації фізичною особою-підприємцем та незабезпеченням ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства;

- статті 18 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 755-IV) з огляду на неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичною особою-підприємцем.

Зокрема, з`ясовано, що ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступав, після введення об`єктів нерухомості в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами. У подальшому позивач реалізовував об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально.

На думку контролюючого органу, вищезазначена інформація підтверджує, що діяльність платника з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу, а відтак систематичний продаж нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, а ОСОБА_1 - підприємцем.

На підставі названого акта перевірки відповідачем 12 вересня 2019 року прийнято:

- рішення № 0001103304 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом № 2464-VI, у розмірі                680,00 грн;

- вимогу № Ф-0001113304 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 384612,08 грн;

- рішення № 0001123304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 78176,49 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0001133304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 1259714,59 грн за податковими зобов`язаннями та 314928,65 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0001143304, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 680,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0001153304, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 510,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0001163304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1582674,84 грн за податковими зобов`язаннями та 395668,71 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0001173304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 47116,28 грн за податковими зобов`язаннями та 11779,07 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною другою статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За приписами статті 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до частини п`ятої статті 128 ГК України громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.

Статтею 44 ГК України визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Відповідно до статті 42 Конституції України кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України). При цьому визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам собою ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа, перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати таке.

Стаття 50 ЦК України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Згідно зі статтею 51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є продаж нерухомого майна, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Статус фізичної особи-підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам собою не впливає і ніяким чином не обмежує будь-які правомочності особи, які випливають з її цивільної право -, та дієздатності.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону № 755-IV державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 ЦК України).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізичної особи-підприємця, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна в періоді, що охоплювався проведеною документальною перевіркою, регламентувався статтею 172 ПК України.

Відповідно до пункту 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Пунктом 172.2 статті 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 відсотків.

У відповідності до пункту 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.

Згідно з пунктом 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Відповідно до підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Отже, чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство покладає обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання інформації контролюючому органу.

Судами встановлено, що впродовж 2015 - 2018 років позивач, не перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, здійснив будівництво об`єктів нерухомого майна, які в подальшому реалізував фізичним особам за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу зі сплатою податку з отриманого доходу за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 ПК України (5 відсотків).

Слід враховувати, що розмір ставки податку та порядок його сплати визначається в залежності від статусу платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.

Оскільки ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрований як фізична особа-підприємець, а також, враховуючи той факт, що всі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, висновок відповідача про порушення платником вимог пункту 177.2 статті 177 ПК України є безпідставним, як і правил пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Закону № 2464-VI.

Це стосується і відображених ГУ ДПС у Київській області в акті перевірки порушень позивачем підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, а також пункту 177.10 статті 177 ПК України, яким встановлено обов`язок для фізичних осіб-підприємців вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Адже, наведені вимоги стосуються виключно фізичних осіб-підприємців.

Щодо доводів контролюючого органу про обов`язок позивача зареєструватися платником податку на додану вартість та, відповідно, заниження податкових зобов`язань з цього податку на загальну суму 1582674,84 грн, то, як з`ясовано судами, правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на ОСОБА_1 , відтак подальше переоформлення права власності на фізичних осіб відповідно до договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем і здійснював відчуження належних йому об`єктів житлової нерухомості саме як фізична особа з оподаткуванням таких операції згідно зі статтею 172 ПК України, тому в нього взагалі відсутній обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість незалежно від суми здійснених операцій.

Твердження контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до ОСОБА_1 правил для оподаткування фізичних осіб-підприємців, Верховний Суд вважає хибним, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова

   В. П. Юрченко