ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/13074/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О. 
розглянув у відкритому судовому засіданні у м. Дніпро адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року (суддя – Сіпака А.В.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Племзавод «Степной» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                  
ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Племзавод «Степной» (далі - ПрАТ «Племзавод «Степной») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 01.11.2021 № 0156630720 в частині донарахованого грошового зобов`язання у сумі 382201,25грн., з яких 305761 грн. – податкове зобов`язання, 76440,25 грн. – штрафна (фінансова) санкція.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми «Р» Головного управління ДПС у Запорізькій області від 01.11.2021 №0156630720 в частині донарахованого грошового зобов`язання у сумі 382 201,25 грн., з яких 305761 грн. – податкове зобов`язання, 76440,25 грн. – штрафна (фінансова) санкція.
Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказав про те, що підрядні роботи, які обумовлені в договорі не виконувались контрагентом та виконувались із залученими субпідрядниками. Зазначає також про відсутність у ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» необхідних умов для здійснення господарської діяльності за умовами договору. Також скаржник зазначає, що ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» є «фігурантом» кримінального провадження за ознаками кримінального порушення, передбаченого ч.3 ст. 191 КК України, наявні також кримінальні провадження в яких «фігурують» контрагенти ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» за ч.5 ст.27, ч.1 та ч.2 ст.205, ч.1 та ч.3 ст.212 КК України.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ «Племзавод «Степной» здійснює господарську діяльність за наступними КВЕД: 01.46 Розведення свиней, 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві, 10.13 Виробництво м`ясних продуктів, 10.51 Перероблення молока, виробництво масла та сиру, 46.23 Оптова торгівля живими тваринами, тощо.
Згідно з вимогами п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п. 2 ч.1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (із змінами та доповненнями) та плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказом на проведення документальної планової виїзної перевірки від 20.07.2021 №2169-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Племзавод «Степной» проведена документальна планова виїзна перевірка за період діяльності з 01.07.2017 по 30.06.2021 з метою перевірки питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.07.2017 по 30.06.2021 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, про що складено акт від 20.09.2021 № 8800/08-01-07-20/00849184.
За висновками перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області встановлено наступні порушення вимог діючого законодавства:
1) п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, абз. «г» п.198.5, п.198.6, ст..198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України (далі також - ПКУ) від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 481 081 грн., у т.ч. по періодах: липень 2017- у сумі 147 600 грн., серпень 2017- у сумі 6 233 грн., вересень 2017 - у сумі 77 959 грн., жовтень 2017-у сумі 87 739 грн., листопад 2017 - у сумі 11 347грн., квітень 2018 – 9 423 грн., травень 2018 р. – 6 005 грн., серпень 2018 р. – 3 986 грн., вересень 2018 р. – 15 298 грн., жовтень 2018 р. – 34 965 грн., травень 2018 р. – 26 554 грн., жовтень 2019 – 48 958 грн., березень 2020 р. – 5 014 грн. та завищено р.21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+ рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду)» у наступних періодах: квітень 2019 – у сумі 17 183 грн., червень 2019 – 41 244 грн., липень 2019 – 41 244 грн., серпень 2019 – 48 958 грн., вересень 2019 – 48 958 грн.
2)  п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.п. 201.1, п.201.4, 201.7, п.201.10 ст.201 ПКУ, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.07.2017 по 31.12.2020 на загальну суму ПДВ 240 096 грн.
3)  п. 2921.1, п. 2921.2, статті 2921, п.п. 293.9.1 п. 293.9 ст. 293 ХIV Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами і доповненнями), у зв`язку з чим занижено єдиний податок четвертої групи на загальну суму 609,42 грн.
4)  пп. 49.18.2 п.49.18 ст. 49, п.51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами і доповненнями) «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» Затверджено Наказом Міністерства фінансів України 13.01.2015 р. № 4, а саме: не відображення у податкових розрахунках за формою 1-ДФ за 1, 2, 4 квартали 2018, 1, 4 квартали 2019 суми нарахованих та виплачених доходів фізичним особам-підприємцям за придбані послуги та товарно-матеріальні цінності за ознакою доходу « 157»;
5)  п.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями) в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 602 111,20 грн.
6) п.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167 ПКУ в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 157 729,25 грн., в результаті виплати доходів з ознакою 126 «Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо»;
7) п.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), підприємством занижено військовий збір на загальну суму 11042,01 грн., в результаті виплати доходів з ознакою 126 «Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо»;
8) п.1 ч.2 ст.6; ч.2, ч.5, ч.13,ст..8, ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування № 2464-VI від 08.07.2010, а саме: у податковій звітності за липень 2017, квітень, червень 2018, січень, лютий, липень, вересень, жовтень, листопад 2019; квітень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2020 платником самостійно донараховано ЄСВ в сумі 8444,20 грн., у зв`язку з виправленими помилками.
01.11.2021 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення - рішення форми «Р» № 0156630720, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 591 237,50 грн., з яких 472990 грн. – податкові зобов`язання, за штрафними (фінансовими) санкціями - 118247,50 грн.
Позивачем податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 01.11.2021  № 0156630720 оскаржується в частині: встановленого порушення вимог п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, абз. «г» п.198.5, п.198.6, ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), що призвело до завищення податкового кредиту під час взаємовідносин ПрАТ «Племзавод «Степной» з підприємством ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» (код за ЄДРПОУ 34974380) на загальну суму 305 761 грн., у т.ч. у періодах: за липень 2017 року на суму 145 742 грн., за вересень 2017 року на суму 77 959 грн., за жовтень 2017 року на суму 70 713 грн., за листопад 2017 року на сум 11 347 грн.
Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України). 
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
У пункті 201.1 статті 201 ПК України зазначено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.8 статті 201 ПК України, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Системний аналіз змісту вищенаведених норм ПК України свідчить про те, що в податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні для надання їм юридичної сили і доказовості мати такі обов`язкові реквізити:
-назву документа (форми);
-дату і місце складання;
-назву підприємства, від імені якого складено документ;
-зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
-посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
-особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. п. 2.1 та п. п. 2.4 п. 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі за текстом Положення № 88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи (на паперових та машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити, як назву підприємства, установи, від імені яких складено документ; назву документа (форми), код форми; дату і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному виразі); посаду, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як визначено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість, визначення сум бюджетного відшкодування.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому суд апеляційної інстанції зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що ПрАТ «Племзавод «Степной» та ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД»  укладено Договір підряду №01-06/17 від 01.06.2017 Вказаним Договором передбачено виконання ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» робіт з будівництва корпусу для утримання тварин та інші супутні роботи.
Наказом № 10 від 20.01.2017 «Про призначення відповідальних осіб за стан охорони праці, техногенної та пожежної безпеки» ПрАТ «Племзавод «Степной» визначено перелік відповідальних осіб по підрозділам, в тому числі, на будівельній дільниці та на будівельних майданчиках –виконроба ОСОБА_1 . Для виконання робіт були залучені безпосередньо працівники підрядника, що підтверджується зокрема листом ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» № 0106-01 від 01.06.2017 про доступ на будівельний майданчик працівників для виконання робіт за Договором підряду №01-06/17 від 01.06.2017.
Відповідно до умов Договору підряду, роботи виконуються з матеріалів Замовника (ПрАТ «Племзавод «Степной»), які останній придбаває за власний рахунок та власними силами та передає їх Підряднику (ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД»). 
У зв`язку з чим ПрАТ «Племзавод «Степной» передано ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» матеріали для подальшого виконання робіт з будівництва корпусу для утримання тварин, що підтверджується Актами приймання-передачі ТМЦ за підписами представників ПрАТ «Племзавод «Степной» та ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД», що наявні в матеріалах справи.
Товарно-матеріальні цінності, що передавались ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД», відповідно до наданих до матеріалів справи видаткових накладних та товарно-транспортних накладних, були придбані позивачем у ТОВ «ЕНЕРГОБУД-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 39156597), ТОВ «СМК ДІРЕКТ СІСТЕМ» (код ЄДРПОУ 40212649), ТОВ «СПЕКТР» (код ЄДРПОУ 23645722), ТОВ «АВ МЕТАЛ груп» (код ЄДРПОУ 36441934), ТОВ «БУЛАТ ЮА» (код ЄДРПОУ 39305038), ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_2 ), ФП ОСОБА_4 ( НОМЕР_3 ), ТОВ «ТЕХПРОД 16» (код ЄДРПОУ 40800126), ТОВ «ЗАПОРІЖСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 32195713), ТОВ «ЮГКОМ» (код ЄДРПОУ 25487724), ТОВ «СІЛАЙТ ГРУП» (код ЄДРПОУ 38935937), ТОВ «ОСКАР ГРУП» (код ЄДРПОУ 38868777), ТОВ «ВКП «Стілстрой» (код ЄДРПОУ 38729317), ТОВ «ТД «ІНТЕРЕЛЕКТРО» (код ЄДРПОУ 40914220), ТОВ «НВП «ЮТЕМ» (код ЄДРПОУ 39293541), ТОВ «ТЕХАЛЬЯНС ЛТД» (код ЄДРПОУ 41262453), ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ), ТОВ «АТ ТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 36576328), ТОВ «Полімерпак Запоріжжя» (код ЄДРПОУ 39769785).
Роботи за Договором підряду №01-06/17 від 01.06.2017 виконані ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» в повному обсязі, що підтверджується актами виконаних робіт № 1 (598) від 25.07.2017, № 2 (599) від 28.07.2017, № 3 від 21.08.2017, №4 від 02.10.2017, №5 від 10.10.2017, №6 від 09.11.2017 на загальну суму 2 194 566,32 грн. (в т.ч. ПДВ-365 761,05 грн).
Оплата за виконані роботи по Договору підряду здійснена в повному обсязі, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями та виписками по банківському рахунку, зокрема: платіжне доручення № 501 від 15.06.2017 на суму 360  000,00 грн., платіжне доручення № 767 від 28.07.2017 на суму 874 453,42 грн., платіжне доручення № 631 від 12.09.2017 на суму 467 753,70 грн, платіжне доручення № 672 від 10.10.2017 на суму 424  276,00 грн., платіжне доручення № 1457 від 09.11.2017 на суму 68 083,20 грн.
Корпус для утримання тварин поставлений на баланс ПрАТ «Племзавод «Степной», що підтверджується Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення основних засобів) від 27.11.2017  та Балансовою довідкою № 458 від 26.11.2021 та використовується в господарській діяльності позивача.
За результатами виконаних робіт ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» складено та зареєстровано в ЄРПН Податкові накладні № 150601 від 16.06.2017, № 250701 від 25.07.2017, № 280702 від 28.07.2017, № 130901 від 13.09.2017, № 101001 від 10.10.2017, № 91101 від 09.11.2017
Суми податку на додану вартість за зазначеними господарськими операціями включено до податкового кредиту у червні 2017 року в сумі 60 000 грн., у липні 2017 року в сумі 145 742 грн., вересні 2017 року в сумі 77 959 грн., жовтні 2017 року в сумі 70 713 грн. та листопаді 2017 року в сумі 11 347 грн., що відповідає даним податкових декларацій з ПДВ та даним Єдиного реєстру податкових накладних.
Всі первинні документи, що надані позивачем, підписані та скріплені печатками сторін та мають всі реквізити, як того вимагає чинне законодавство України. 
З наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій первинних документів можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, надано докази сплати коштів, що свідчить про належне документальне підтвердження господарських операцій, відповідно, позивачем підтверджено показники, відображені у податковій звітності.
Надані позивачем докази підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаного правочину, дійсно відбулися.
Будь-яких доказів, що первинні документи і податкова звітність позивача є дефектними або містять недостовірну інформацію, відповідачем не надано.
Щодо посилання скаржника на відсутність у ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» необхідних умов для здійснення господарської діяльності (відсутність достатнього трудового ресурсу, відсутність основних фондів, виробничих та складських активів, транспортних засобів, земельних ділянок, спецтехніки, дозвільних документів на виконання робіт підвищеної небезпеки) та відсутністю в ланцюгу формування податкового кредиту номенклатури товару (робіт, послуг), який реалізовано ПрАТ «Племзавод «Степной» суд зазначає, що чинним законодавством для контрагентів не передбачено необхідної кількості трудових ресурсів, зареєстрованих власних основних фондів, транспортних засобів, спецтехніки, тощо, що була би достатньою для фізичної та технічної можливості виконання умов укладених Договорів, що виключає залежність реальності виконання договірних зобов`язань від таких умов. 
При цьому, актом перевірки не встановлено факту відсутності у контрагента трудових ресурсів, а навпаки ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» подавався Звіт за формою 1ДФ та мав в штаті 8 працівників. 
Відповідачем не надано доказів того, що наявної ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД кількісті працівників не достатньо для виконання підрядних робіт, не наведено, які саме ресурси необхідні були для виконання зазначених робіт, а також не доведено зв`язку цього факту з неможливістю виконати підрядні роботи із залученням інших фізичних осіб та орендованого майна за цивільно-правовими договорами. 
Відсутність факту найму контрагентом спецтехніки та іншого майна, не може бути підтвердженням неможливості здійснення робіт.
При цьому, судами взято до уваги наявність у ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» дозвільних документів (ліцензій) у період липень – листопад 2017 року, виданих Держгірпромнагляд України та Державна архітектурно-будівельна інспекція України №№0823.14.30, 0813.14.12, 25-Л, що опосередковано підтверджує наявність необхідних виробничих потужностей у ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» для виконання робіт.
Посилання скаржника на виконання робіт із залученням субпідрядників не підтверджено належними доказами.
Відтак, судом не береться до уваги посилання скаржника на відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту номенклатури товару (робіт, послуг), який реалізовано ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» ПрАТ «Племзавод «Степной», у зв`язку з тим, що ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» виконував підрядні роботи без залучення субпідрядних організацій та не здійснював продаж позивачу товарів, а відтак ланцюгів з боку ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» у вказаній господарській операції не має.
Зазначене повністю підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами. Жодного доказу протилежного відповідачем не надано.
При цьому, суд враховує, що на момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавалися.
Суд зазначає, що чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, фактичного знаходження його за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останнього. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платника не наділено повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
За умови не встановлення контролюючим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду України від 27.01.2016 у справі № 4842/11/2670.
Також, у  пункті 13 постанови від 24.04.2018 по справі № 813/8500/13-а Верховним Судом викладено правову позицію, відповідно до якої, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними».
Аналогічний правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 року у справі № 808/1543/17 та від 07.03.2018 року у справі № 804/3420/16.
Варто відмітити, що податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена в Постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №811/217/17.
Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 9 березня 2019 року у справі №810/302/15.
Таким чином, з урахуванням наведеного, будь-які посилання контролюючого органу та надання оцінки ланцюгу постачання товару, у тому числі, господарської операції контрагента платника податку (позивача) з іншими юридичними особами та висновки про неможливість її здійснення не можуть бути покладені в основу для притягнення до відповідальності платника податку.
Більше того, контролюючим органом в акті перевірки не наведено жодних обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Щодо тверджень скаржника про те, що ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» є «фігурантом» кримінального провадження за ознаками кримінального порушення, передбаченого ч.3 ст. 191 КК України, слід зазначити, що такий процесуальний статус в кримінальному провадженні по справі №202/6409/19 як «фігурант» чинним кримінальним законодавством не передбачений. Крім того, посилання відповідача в акті перевірки на ухвалу Індустріального районного суду м. Дніпра від 03.02.2020 по справі №202/6409/19 є недоречним з тієї позиції, що в даному випадку дана ухвала не стосується взаємовідносин ПрАТ «Племзавод «Степной» з ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД», адже предметом доказування у зазначеній справі є розкрадання бюджетних коштів посадовими посадові особи Управління екології та природних ресурсів Кам`янської міської ради (ЄДРПОУ 33247458) під час надання послуг у сфері поводження зі сміттям та відходами.
Верховний Суд у постановах у справах № 826/6280/13-а, № 813/4931/13-а № 802/4940/14 вказує на те, що сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
Крім того, колегія суддів також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому як було вже зазначено вище, необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів. Проте під час з огляду справи таких фактів встановлено не було (05.02.2019 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи  №810/1967/16, адміністративне провадження №К/9901/24992/18) 
Окрім цього, Верховним Судом у постановах від 27.02.2018  у справі № 802/1853/16-а та від 29.03.2018 у справі № 826/3498/15 висловлена  правова позиція, яка полягає у тому, що сам факт наявності вироків не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Отже, порушення кримінального провадження, отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, навіть рівно як і вирок стосовно контрагента не є беззаперечним доказом фіктивності господарських операцій платника податку.
Крім того, посилання скаржника на наявність кримінальних проваджень в яких «фігурують» контрагенти ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» є незмістовним, адже, як вже зазначалось та підтверджено матеріалами справи, ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» виконував підрядні роботи без залучення субпідрядних організацій та не здійснював продаж позивачу ніяких товарів, а відтак будь-якого відношення контрагенти ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» до вказаної господарської операції не мали.
При цьому, відповідачем не підтверджено внесення до податкового кредиту сум по господарським взаємовідносинам з ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» лише частково, частина операції, а саме: акт виконаних робіт № 3 від 21.08.2017  та податкова накладна № 150601 від 16.06.2017, які були складені ПП «ДНІПРОЕЛЕКТРОБУД» та в подальшому віднесені до податкового кредиту позивача, були прийняті відповідачем без заперечень, а правомірність віднесення суми у розмірі 60 000 грн. до податкового кредиту фактично підтверджено, про що свідчить попередній акт про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Племзавод «Степной» за період з 01.01.2011 по 30.06.2017 № 693/08-01-14-01/00849184 від 04.12.2017.
Наведене вище спростовує висновки скаржника про наявність порушення позивачем вимог п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, абз. «г» п.198.5, п.198.6, ст..198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), як то зазначено в Акті перевірки від 20.09.2021 № 8800/08-01-07-20/00849184, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній позивачем частині.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
За змістом статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст. 283, 310, 315, 316, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
    
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко