ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2023 р.	Справа № 480/5018/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Лещинської К.В.
представників сторін: представника позивача - Міщенка Д.О.,
представника першого відповідача - Мулик К.К.,
представника другого відповідача - Похилько Л.В.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2022, головуючий суддя І інстанції: С.М. Гелета, м. Суми, повний текст складено 07.10.22 по справі № 480/5018/19
          за позовом           Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання"  
          до           Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області                    
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (далі позивач, АТ «СМНВО») звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби в особі Харківського управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі – перший відповідач), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000555016 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 34124292,85 грн та пені на суму 2419552 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000545016 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 2955081,52 грн. та 206464,40 грн. пені; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000535016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 6120 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про безпідставність застосування до АТ «СМНВО» штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині, оскільки у спірних правовідносинах не настали обставини, з якими законодавець пов`язує можливість застосування до платника податків положень ст. 127 Податкового кодексу України (далі – ПК України), а саме відсутня подія виплати доходу без сплати відповідного податку. Позивач визнає, що на час проведення перевірки дійсно мала місце заборгованість зі сплати працівникам заробітної плати нарахованої за період з квітня 2018 року по березень 2019 року, яка зумовлена відсутністю коштів на підприємстві, що унеможливило своєчасну сплату узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб, та має наслідком настання для АТ «СМНВО» відповідальності за ст. 126 ПК України. Разом з тим, фактів виплати заробітної плати без сплати податку на доходи фізичних осіб, що є ключовою умовою для застосування штрафних санкцій в порядку ст. 127 ПК України, під час перевірки контролюючим органом встановлено не було. Враховуючи, що ст. 127 ПК України встановлено відповідальність податкового агента саме за несплату податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, а заборгованість позивача зі сплати заробітної плати та узгоджених сум податків, у тому числі і військового збору, не виплачена взагалі, застосування штрафних санкцій за вказаною нормою вважає неправомірним.
Стверджує також про безпідставне нарахування контролюючим органом пені на суми нарахованого, але не сплаченого податку на доходи фізичних осіб за квітень-листопад 2018 року, оскільки відповідно до положень ст. 129 ПК України обчислення пені за порушення строків сплати можливо лише у момент такої сплати, однак у даному випадку прострочене податкове зобов`язання сплачено не було, тому кінцевий термін нарахування пені не настав.
Також вважає, що неподання заяви за формою № 20-ОПП не охоплюється диспозицією ст. 117 ПК України, відтак застосування штрафної санкції за неподання такого повідомлення є неправомірним.
Протокольною ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2020 задоволено клопотання позивача про залучення в якості співвідповідача ГУ ДПС в Сумській області (далі – другий відповідач, ГУ ДПС в Сумській області).
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 у справі № 480/5018/19 адміністративний позов Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" до Харківського управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34 124 292 (тридцять чотири мільйони сто двадцять чотири тисячі двісті дев`яносто дві) грн 85 коп. та пені у розмірі 2 419 552 (два мільйони чотириста дев`ятнадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят дві) грн 96 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2 955 081 (два мільйони дев`ятсот п`ятдесят п`ять тисяч вісімдесят одна) грн 52 коп. та пені у розмірі 206 464 (двісті шість тисяч чотириста шістдесят чотири) грн 40 коп.
У задоволенні вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6 120 (шість тисяч сто двадцять) грн. відмовлено у зв`язку з необґрунтованістю.
Стягнуто на користь Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання (40004, м. Суми, вул. Горького, 58, код ЄДРПОУ 05747991) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби в особі Харківського управління (61052, м. Харків, вул. Благовіщенська, 30, код ЄДРПОУ 43141471) судовий збір, сплачений при зверненні до суду з позовом, у розмірі 19 210 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень в оскаржуваній частині, оскільки контролюючим органом під час перевірки не було встановлено фактів виплати доходу без одночасної сплати з виплачених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а встановлена наявність заборгованості з виплати заробітної плати та неперерахування до бюджету узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ст. 127 ПК України.
За висновками суду першої інстанції, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку ст. 127 ПК України і розмір такого штрафу залежить від кількості разів допущених порушень. Між тим, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція, передбачена ст. 126 ПК України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Проаналізувавши зміст ст.129 ПК України, суд першої інстанції зробив висновок, що розмір пені, що підлягає сплаті, залежить від тривалості прострочення та визначається у момент погашення податкового боргу. Відтак, нарахування пені на суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не сплачених позивачем, не відповідає положенням закону.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000535016 в частині застосованої штрафної санкції у сумі 6120 грн, суд першої інстанції виходив з того, що відомості щодо об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, є частиною облікових даних платника податків, оскільки у зв`язку з такими об`єктами у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. За таких обставин, суд визнав обґрунтованими висновки податкового органу про те, що неподання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП становить склад порушення вимог податкового законодавства, відповідальність за яке встановлена ст. 117 ПК України.
Позивач та перший відповідач не погодились з вищевказаним рішенням суду першої інстанції та подали апеляційні скарги.
Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 задоволено клопотання першого відповідача про заміну сторони по справі, замінено відповідача у справі № 480/5018/19 з Офісу великих платників податків ДПС на його правонаступника Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, перший відповідач).
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2021 апеляційну скаргу акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" залишено без задоволення.
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 року у справі № 480/5018/19 скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп.
Прийнято постанову, якою в цій частині позовних вимог відмовлено.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 у справі №480/5018/19 залишено без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень (в частині оскарження), оскільки судом розглядом було встановлено, що позивачем, як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету при його нарахуванні та утриманні з доходу працівників у вигляді заробітної плати, що відповідає складу порушення, передбаченого статтею 127 ПК України. Судом зазначено, що якщо виплата доходу передувала сплаті податку податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України, водночас, у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність, визначену статтею 127 ПК України. У таких висновках суд апеляційної інстанції посилався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 2 березня 2018 року у справі № 820/6196/16, від 22 травня 2018 року у справі № 820/6437/16, від 31 липня 2018 року у справі № 820/4767/17.
Визнаючи правомірним застосування штрафних санкцій за несплату платником податку військового збору, колегія суддів апеляційного суду виходила з того, що станом на момент проведення перевірки військовий збір взагалі не сплачено починаючи з квітня 2018 року (терміном сплати 30 травня 2018 року) і по кінець перевіряємого періоду - лютий 2019 року (терміном сплати 30 березня 2019 року), а тому несплата податку податковим агентом відповідає складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України.
Вищенаведене в сукупності слугувало підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову.
Позивач, не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.08.2019 № 0000555016 та № 0000545016 (в частині, що оскаржуються), подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального права та невірне встановлення фактичних обставин справи, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у позові та залишити у цій частині в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга мотивована твердженнями про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 14 лютого 2020 року у справі № 817/1272/18 щодо застосування ст. 127 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема в частині визначення моменту, з якого виникають підстави для притягнення платника до відповідальності за правопорушення, передбачене вказаною нормою.
Пославшись на висновки суду касаційної інстанції, викладені у вищевказаній справі наголошував, що для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за ст. 127 ПК України ключовим є з`ясування, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. Звернув увагу, що за висновком Верховного Суду у справі №817/1272/18 відповідальність платника податку за ст. 127 ПК України настає у разі вчинення податкового правопорушення з формальним складом, тобто такого, яке вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови залишив поза увагою відсутність у спірних правовідносинах факту виплати заробітної плати (оподатковуваного доходу) та не сплати при цьому податку на такий дохід, що зумовлено наявністю у позивача відповідної заборгованості, як і було встановлено контролюючим органом під час проведення перевірки. При цьому, зауважив, що розрахунки, на які посилався апеляційний суд, містять інформацію про суму нарахованого податку та військового збору, граничні терміни сплати та дату фактичної сплати податку та збору, проте без зазначення інформації про дату виплати доходу (заробітної плати), що в свою чергу дало б можливість встановити наявність чи відсутність фактів виплати АТ «СМНВО» доходу без або до виплати податку.
Звернув увагу, що вказуючи на правомірність застосування до позивача штрафної санкції за несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору на підставі ст. 127 ПК України суд апеляційної інстанції не зазначив коли саме відбувся факт несплати - до чи під час виплати доходу, що є визначальним для кваліфікації податкового правопорушення за даною нормою.
Оскільки фактів, які б свідчили про виплату заробітної плати (оподатковуваного доходу) та невиплати при цьому податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на такий дохід, не встановлено, стверджує про відсутність в діях позивача складу податкового правопорушення, визначеного ст. 127 ПК України.
За наведеного вважає, що встановлені у цій справі обставини прострочення сплати позивачем узгоджених податковий зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору могли бути лише підставою для застосування санкцій, передбачених ст. 126 ПК України.
Також зазначив, що здійснення відповідних розрахунків по нарахуванню пені за порушення строків сплати грошового зобов`язання можливо лише в момент, коли відбувається погашення боргу, оскільки саме ця дата є кінцевим та визначальним моментом, з яким законодавець пов`язує можливість такого нарахування. З огляду на відсутність у спірних правовідносинах факту погашення узгодженого грошового зобов`язання, нарахування пені за період з 30 травня 2018 року по 31 грудня 2019 року з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору є протиправним, а висновки суду апеляційної інстанції у цій частині - необґрунтованими.
Постановою Верховного Суду від 18.11.2021 у справі № 480/5018/19 касаційну скаргу Акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» задоволено частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року скасовано в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп.
Справу №480/5018/19 у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року залишено без змін.
У зазначеній постанові Верховний Суд констатував, що роблячи висновок про обґрунтованість застосування штрафних санкцій на підставі ст. 127 ПК України згідно зі спірними у цій справі індивідуальними актами, судом апеляційної інстанції не враховано, що ключовим для вирішення питання застосування штрафної санкції згідно з даною нормою є з`ясування коли саме позивачем було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір: до, одночасно з, чи після виплати доходу на користь фізичних осіб. За висновками суду вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення АТ «Сумське машинобудівне НВО» до відповідальності за статтею 127 ПК України.  
Судом касаційної інстанції взято до уваги, що у цій справі ані під час податкової перевірки, ані у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій не було встановлено та перевірено фактів виплати/не виплати/затримки виплати позивачем доходу без одночасної сплати з виплачених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, як і фактів виплати доходу з наступною сплатою з порушенням встановленого строку сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Наведені обставини, за висновками касаційного суду, потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак податкових правопорушень за статтею 126 чи 127 ПК України у періоді, що перевірявся контролюючим органом.
Окрім того, судом касаційної інстанції зауважено, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині також нараховано й пеню на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України за фактом встановлених у ході перевірки порушень норм податкового законодавства, правомірність нарахування якої (наявність підстав та правильність обрахунку) також не знайшла належного відображення (підтвердження або спростування) в мотивувальних частинах судових рішень судів як апеляційної, так і першої інстанцій. Судами не було встановлено, досліджено та перевірено конкретні факти затримки сплати податкових зобов`язань, періоди затримки та правильність нарахування суми пені, що унеможливило перевірку судом касаційної інстанції обґрунтованості судових рішень у цій частині.
Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 10.12.2021 у справі № 480/5018/19 серед іншого замінено відповідача по справі - Головне управління ДПС у Сумській області (і.к. 43144399) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Сумській області, як територіальний орган утворений на правах відокремленого підрозділу (код ЄДРПОУ 43995469) (далі – ГУ ДПС в Сумській області, другий відповідач).
За результатами нового розгляду справи, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10.12.2021 у справі № 480/5018/19 в задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" до Північно-міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області, як територіального органу, утвореного на правах відокремленого підрозділу, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.08.2019 № 0000555016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 34 124 292 грн. 85 коп. та пені у розмірі 2 419 552 грн. 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000545016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 2 955 081 грн. 52коп. та пені у розмірі 206 464 грн. 40 коп. відмовлено.
Позивач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на надання невірної правової оцінки обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.12.2021 у справі № 480/5018/19  та винести нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що порушення, передбачене ст. 127 ПК України, є вчиненим (закінченим) з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку, тобто нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись ні до, ні під час виплати доходу. Стверджує, що під час проведення перевірки контролюючий орган має встановити наявність або відсутність факту проведення виплати доходу іншим платникам податків, чого у даній справі не відбулось.
Так, судом першої інстанції залишено поза увагою, що фактів, які б свідчили про виплату позивачем, як податковим агентом, заробітної плати (оподатковуваного доходу) та невиплати при цьому податку на доходи фізичних осіб та військового збору, нарахованого на такий дохід, не існувало і відповідачем в ході перевірки не встановлено. З наданих контролюючому органу в ході перевірки та долучених до матеріалів справи витягів з головної книги АТ «СМНВО» по рахункам НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 за період з квітня 2018 року по березень 2019 року (а.с.143- 167, т.3) вбачається, як сума нарахувань заробітної плати, ПДФО та військового збору, так і сума сплати заробітної плати, податків та зборів у вказаний період, з урахуванням наявності заборгованості. При цьому, у довідці АТ «СМНВО» щодо сплачених сум заробітної плати, податків та зборів у спірний період (а.с. 138, т.3) зазначено, що позивачем здійснювалась виплата заробітної плати з одночасним перерахуванням до бюджету сум ПДФО (18%) та військового збору (1,5%), нарахованих та утриманих пропорційно до сум виплаченого доходу. Отже, встановлені в ході перевірки обставини прострочення сплати позивачем узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору в строки, встановлені для місячного податкового періоду, є лише підставою для застосування санкцій передбачених ст. 126 ПК України, підстави ж для нарахування штрафних санкцій, передбачених ст. 127 ПК України, на думку позивача, відсутні.
Зазначив, що оскільки податкове правопорушення, передбачене ст. 127 ПК України, вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку, збору, саме з цього моменту і виникають підстави для настання фінансової відповідальності, зокрема, у вигляді пені. Поряд з цим, як вбачається з акту перевірки, заборгованість АТ «СМНВО» із виплати заробітної плати станом на 31.03.2019 за період з квітень 2018 року - лютий 2019 року складає 237 736 086,51 грн, отже, пеня, у тому числі на суму нарахованого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за квітень –листопад 2018 року на суму ще не виплаченої заробітної плати (дата сплати доходу відсутня) нарахована протиправно.
Перший відповідач у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти задоволення її вимог, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. Звернув увагу суду, що принциповою відмінністю при застосуванні ст. 126 і ст. 127 ПК України є те, що конструкція норми ст. 126 передбачає наявність факту сплати грошового зобов`язання, і саме на суму сплаченого зобов`язання нараховується штрафна санкція в цьому випадку. Тобто склад податкового правопорушення передбачає активні дії з боку платника по сплаті грошового зобов`язання з порушенням строків. Натомість, з розрахунку штрафних санкцій та пені з військового збору та ПДФО, за які застосовано санкції на підставі ст. 127 ПК України, вбачається, що податок і збір станом на момент проведення перевірки позивачем взагалі не було сплачено починаючи з квітня 2018 року (терміном сплати 30.05.2018) і по кінець перевіряємого періоду - лютий 2019 року (терміном сплати 30.03.2019). Тому, на думку першого відповідача, відсутні підстави для застосування штрафу за ст. 126 ПК України, а бездіяльність АТ «СМНВО» щодо сплати ПДФО та військового збору до виплати доходу на користь іншого платника податків правомірно кваліфіковано, як правопорушення, вчинення якого передбачає застосування штрафних санкцій за ст. 127 ПК України.
Вважає безпідставним посилання позивача на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 14.02.2020 року по справі № 817/1272/18, оскільки правовідносини із цією справою не є подібними. Так, з аналізу вказаної постанови вбачається, що спірними у справі є правовідносини щодо нарахування штрафу за несвоєчасне перерахування до бюджету податковим агентом узгоджених сум після настання граничного терміну сплати податку до бюджету, коли сума податку та збору сплачувалась одночасно з виплатою доходу на користь іншого платника. Наголосив, що актом перевірки встановлено, що позивачем не здійснювалась виплата доходу на користь іншого платника, а у строк для перерахування ПДФО та військового збору, визначений п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПК України позивач не здійснив сплату податку. Крім того, у даній справі спірним є питання несплати податків до виплати доходу, тому що строк сплати податку вже настав у відповідності до п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПК України.
Щодо нарахованої пені зазначив, що всі вимоги, передбачені ст. 129 ПК України, були контролюючим органом дотримані, зокрема і в частині початку нарахування після 90-го дня, так і в частині застосованої облікової ставки, а сама пеня нарахована по останній день періоду, що перевірявся.
Представник другого відповідача правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в останній, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представники відповідачів в судовому засіданні заперечували проти задоволення вимог апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції просили залишити без змін.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, про що було складено акт від 30.07.2019 № 565/28-10-50-16-07/05747991.
Відповідно до акту перевірки на момент її проведення відповідачем встановлено факти несплати АТ «СМНВО» заробітної плати найманим працівникам за період з квітня 2018 року по березень 2019 року. Одночасно із нарахуванням такої заробітної плати (доходу) АТ «СМНВО» самостійно задекларувало, але не сплатило, суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору на нараховану заробітну плату працівникам за період з квітня 2018 року по березень 2019 року. Відповідачем зроблено висновок про вчинення позивачем порушення вимог ст.ст. 168, 171 та 176 ПК України, що полягало у неперерахуванні (несплаті) до виплати доходу (який станом на 31.03.2019 виплачений працівникам не був) податку на доходи фізичних осіб та військового забору.
За наслідками перевірки 22.08.2019 першим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000555016, яким за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 52758171,02 грн та пеню у розмірі 3644859,71 грн; № 0000545016, яким застосовано штрафну (фінансову санкцію у розмірі 4540762,24 грн та пеню у розмірі 312928,62 грн з військового збору; № 0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6 120 грн, передбаченої ст. 117 п. 117.1 ПК України за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (а.с. 16, 32, 50).
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 22.08.2019 № 0000555016  в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 34124292,85 грн та пені на суму 2419552 грн; від 22.08.2019 № 0000545016 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 2955081,52 грн та 206464,40 грн пені, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог).
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з урахуванням висновків Верховного Суду, суд першої інстанції зазначив, що АТ "СМНВО" як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету у строки, передбачені нормами ПК України, при його нарахуванні та утриманні з доходу працівників у вигляді заробітної плати (в т.ч. і невиплаченої заробітної плати працівникам підприємства), що відповідає складу порушення, передбаченого ст. 127 ПК України. 
Суд зазначив про помилковість твердження позивача стосовно того, що не сплата (не перерахування) доходу (заробітної плати), а також одночасно і податку АТ «СНМВО», як податковим агентом, не відповідає складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 127 ПК України. За висновками суду норма ст. 127 ПК України передбачає право застосувати штрафні санкції до виплати доходу, навіть у тому випадку, коли виплата такого доходу відбулася в майбутньому, але дані обставини не були підставою для застосування штрафних санкцій, період після 31.03.2019 не був перевіряємим періодом, не досліджувався податковим органом.
Вирішуючи питання щодо правомірності нарахування пені суд вказав, що у зв`язку з тим, що АТ «Сумське МНВО" було самостійно задекларовано, але не сплачено в установлений строк суму податку з доходів фізичних осіб та суму військового збору, податковим органом правомірно нараховано пеню з дня, наступного за днем граничного строку погашення самостійно задекларованих сум. При цьому, посилання позивача на те, що у зв`язку несплатою сум податку та збору відсутній період затримки такої сплати суд визнав необґрунтованими, оскільки в даному випадку, граничний строк нарахування визначено відповідачем перевіряємим періодом, і порушення підприємством термінів сплати податку (збору) є триваючими.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 5 статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Отже, в даному апеляційному провадженні справа розглядається з урахуванням наведених висновків суду касаційної інстанції.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на новому розгляді дослідженню підлягає правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства урегульовані ПК України.
За визначенням у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
У підпункті «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України встановлено обов`язок платника податку своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
На виконання положень підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ для ПДФО, за ставкою, 1,5 % від об`єкта оподаткування.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За нормою підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 статті 168.1 статті 168 ПК України).
Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом (абзац 2 пункту 57.1 статті 57 ПК України).
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
За приписами пункту 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Водночас, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Відповідно ж до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Таким чином, кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 ПК України є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, військовий збір але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.
Колегія суддів зазначає, що статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Суд апеляційної інстанції, враховуючи висновки Верховного Суду у даній справі, вказує, що для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за статтею 127 ПК України слід з`ясувати, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. 
Так, якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча із порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. У разі ж, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України.
Невиконання платником обов`язку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 127.1 статті 127 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.
Аналогічний підхід щодо розмежування відповідальності за статтею 126 та статтею 127 ПК України застосовано Верховний Судом у постанові у цій справі від 18 листопада 2021 року та від 14 лютого 2020 року у справі № 817/1272/18.
Колегією суддів встановлено, що за висновками акту перевірки від 30.07.2019 позивачем внаслідок неперерахування (несплати) до або під час виплати доходу податку на доходи фізичних осіб за квітень 2018 року – лютий 2019 року на загальну суму 51 448 057,77 грн та несвоєчасної сплати за грудень 2016 року – квітень 2018 року податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 93 467 469,17 грн порушено абз.2 п.57.1 ст.57, пп.168.1.2, пп.168.1, п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 п.171, п.176.2 «а» ст.176 ПК України.
Також, зафіксовано, що в порушення пп.1.4 п.16-1 підр.10 р. ХХ та наведених норм права зафіксовано неперерахування (несплату) позивачем до або під час виплати доходу військового збору за квітень 2018 року – лютий 2019 року на загальну суму 4 444 230,86 грн, несвоєчасної сплати за грудень 2016 року – квітень 2018 року військового збору на загальну суму 7 953 418,14 грн.
Однак при цьому, не вказано конкретних дат, в які була виплачена заробітна плата без перерахування вказаних сум. Тобто, контролюючий орган вважає, що факту несплати податку у граничний терміни, встановлені ст.168 ПК України достатньо для застосування до платника штрафних санкцій, передбачених ст. 127 ПК України.
З розрахунку нарахованих та сплачених АТ «СМНВО» сум заробітної плати, податку з доходів фізичних осіб, військового збору за період з квітня 2018 року по березень 2019 року (а.с. 158, т. 4) вбачається, що заборгованість зі сплати заробітної плати станом на складала 299 879 798,73 грн, однак внаслідок сплати станом на 31.03.2019 заробітної плати - 6471592,84 грн, ПДФО - 660499,17 грн, військового збору - 52204,74 грн, сума заборгованості по заробітній платі зменшилася до 29232928,2 грн.
Колегія суддів зазначає, що спірним у цій справі є правомірність застосування податковим органом до АТ «СМНВО» штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України за неперерахування (несплату) позивачем до або під час виплати доходу за квітень 2018 року – лютий 2019 року у загальному розмірі 29232928,2 грн податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 51 448 057,77 грн та військового збору на загальну суму 4 444 230,86 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що для вирішення питання застосування штрафної санкції згідно зі статтею 127 ПК України необхідно з`ясувати коли саме АТ «СМНВО» було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір: до, одночасно з, чи після виплати доходу на користь фізичних осіб. Вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення АТ «Сумське машинобудівне НВО» до відповідальності за статтею 127 ПК України.  
Вирішуючи питання щодо наявності чи відсутності у спірних правовідносинах факту виплати позивачем доходу без перерахування податку, колегією суддів встановлено, що станом на день складання акта дохід у вигляді заробітної плати на користь фізичних осіб позивачем у загальній сумі 29232928,2 грн не виплачено, а податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 51 448 057,77 грн та військовий збір на загальну суму 4 444 230,86 грн, які були, утримані, нараховані з вказаної суми у строки, які передбачені ст.168 ПК України, не перераховано до бюджету.     
Станом на 31.03.2019 вказані суми також залишалися не виплаченими. 
Вищенаведені обставини підтверджені матеріалами справи та не заперечуються сторонами. 
Колегія суддів наголошує, що у ході перевірки першим відповідачем не було встановлено факту виплати заробітної плати (оподатковуваного доходу) та не сплати при цьому податку на такий дохід. Посилаючись на наявність у позивача заборгованості з виплати заробітної плати та неперерахування до бюджету узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, контролюючий орган стверджує про наявність в його діях правопорушення, передбаченого ст. 127 ПК України. 
Однак, за висновками Верховного Суду, які викладені у постановах від 18 листопада 2021 року у справі № 480/5018/19 та від 14 лютого 2020 року у справі № 817/1272/18, слідує, що правопорушення, передбачене ст. 127 ПК України, вважається вчиненим коли в день виплати доходу не було сплачено податку, а отже застосування ст. 127 ПК України у спосіб, на якому наполягає перший відповідач, є протиправним.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що без встановлення обставини виплати чи не виплати доходу неможливо стверджувати про наявність чи відсутність факту невиплати податку до виплати доходу. 
Колегією суддів враховано, що розрахунки, на які посилається Північне міжрегіональне управління ДПС по  роботі з ВПП, містять інформацію про суму нарахованого податку на доходи з фізичних осіб та військового збору, граничні терміни сплати, проте жодного посилання на дату виплати доходу (заробітної плати), з якого мають бути утримані спірні суми податку та збору, вказані документи не містять. 
Під час апеляційного перегляду справи колегією суддів з`ясовано, що у спірних відносинах податок з доходів фізичних осіб та військовий збір не сплачено, а фактів виплати, затримки виплати доходу без одночасної сплати вказаних сум податків не існувало. 
Враховуючи, що у даній справі не настала подія виплати доходу, з якого утримано, нараховано, однак не виплачено протягом граничних строків податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір у вищевказаних розмірах, неможливо стверджувати про наявність факту несплати (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, як на цьому наполягає перший відповідач.
За встановлених у справі обставин, колегія суддів вважає, що за відсутності факту виплати у спірний період позивачем доходу на користь іншого платника, контролюючим органом було передчасно застосовано штрафні санкції до АТ «СМНВО» відповідно до ст. 127 ПК України, тобто, неправомірно.
Окрім того слід звернути увагу й на те, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині також нараховано пеню на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України за фактом встановлених у ході перевірки порушень норм податкового законодавства. 
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК  України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
За приписами п. 111.2 ст. 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. 
Отже, пеня є одним із видів фінансової відповідальності, що застосовується до платника за порушення законів з питань оподаткування.
Підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, встановлено, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Колегія суддів зазначає, що для застосування положень підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України контролюючим органом має бути встановлено випадки (факти) сплати позивачем податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Так, під час судового розгляду справи встановлено, що позивачем при нарахуванні у квітні 2018 року – березні 2019 року сум доходів працівникам було самостійно задекларовано зобов`язання з ПДФО та військового збору, проте їх не було перераховано до бюджету у зв`язку з тим, що нарахований дохід не було виплачено працівникам. 
За наведених обставин, податковим органом нараховано пеню за період квітень - листопад 2018 року, з дня, наступного за днем граничного строку погашення самостійно задекларованих сум. При цьому, строк нарахування такої пені податковим органом визначено з дня, наступного за днем спливу граничного строку сплати самостійно задекларованої суми податку та збору, а днем закінчення нарахування пені визначено строк проведення перевірки.
Колегія суддів зауважує, що не сплата АТ «СМНВО» ПДФО та військового збору зумовлена не несвоєчасним перерахуванням сум вказаних платежів, а не виплатою взагалі заробітної плати. При цьому, контролюючим органом не досліджувалось питання подальшої виплати заборгованих сум з одночасним перерахуванням до відповідного бюджету сум ПДФО та військового збору.
Колегія суддів вважає, що у спірних правовідносинах, безпідставним є застосування до позивача фінансової відповідальності у вигляді пені, оскільки станом на дату проведення перевірки контролюючим органом взагалі не існувало факту сплати позивачем ПДФО та військового збору після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, через те, що заробітна плата, з якої утримуються зазначені суми податку та збору, виплачена не була.
Крім того, відповідно до п.п. 129.3, 129.4 ст. 129 ПК України нарахування пені закінчується: у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань; у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов`язань відповідного бюджету перед таким платником податків; у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України); при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини). 
На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня (з 271 календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
З аналізу наведених норм слідує, що законодавець визначив, як момент з якого починається нарахування пені, так і момент його закінчення. При цьому, нарахування пені здійснюється на суму сплаченого та/або погашеного податкового боргу за кожний календарний день прострочення у його сплаті, однак провести обчислення пені за порушення строків сплати грошового зобов`язання можливо лише в момент його сплати, тобто сам сплата податкового боргу є визначальним моментом з яким законодавець пов`язує можливість нарахування пені.
З огляду на відсутність в діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого ст.127 ПК України та факту погашення узгодженого грошового зобов`язання, нарахування контролюючим органом пені за період квітень-листопад 2018 року, є протиправним.
Враховуючи, що першим відповідачем було визначено пеню на суми податку на доходи фізичних осіб та військовий збір, нарахованих на суми заробітної плати (доходу), яка не була виплачена, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення № 0000555016 в частині нарахування пені у розмірі 2 419 552, 96 грн за прострочення сплати податку на доходи фізичних осіб та № 0000545016 в частині застосування пені на суму 206 464, 40 грн за прострочення сплати військового збору є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів вважає помилковими висновок суду першої інстанції щодо застосування у даній справі правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 27.09.2022 у справі №380/7694/20, оскільки у вказаній справі суд касаційної інстанції висновувався щодо нарахування пені на підставі п. 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, водночас у даній справі пеня була нарахована податковим органом на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом. Наведене свідчить про відмінність спірних правовідносин у зазначених справах та неможливість застосування висновків Верховного Суду, викладених у вищевказаній постанові.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що перший відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп., діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для його скасування.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до пунктів 1, 4 частини 1 статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.
З огляду на викладене, враховуючи неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають істотне значення для розгляду справи, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 у справі № 480/5018/19 підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000555016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 34 124 292 грн. 85 коп. та пені у розмірі 2 419 552 грн. 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000545016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 2 955 081 грн. 52 коп. та пені у розмірі 206 464 грн. 40 коп.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З наявних в матеріалах справи копії платіжного доручення АТ «БАНК АЛЬЯНС» від 03.12.2021 №130 та платіжної інструкції АТ КБ «ПРИВАТ БАНК» №0.0.2903290218.1 від 15.03.2023 вбачається, що АТ «СМНВО» сплачено судовий збір за подання позову в розмірі 19210,00 грн, та за подання апеляційної скарги 23052,00 грн.
Враховуючи задоволення судом апеляційної інстанції позовних вимог, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП  на користь АТ «СМНВО» витрати по сплаті судового збору в розмірі 19210,00 за подання позову та за подання апеляційної скарги 23052,00 грн.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 по справі № 480/5018/19 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.08.2019 №0000555016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 34 124 292 грн. 85 коп. та пені у розмірі 2 419 552 грн. 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000545016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 2 955 081 грн. 52 коп. та пені у розмірі 206 464 грн. 40 коп. задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0000555016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 34 124 292 грн. 85 коп. та пені у розмірі 2 419 552 грн. 96 коп.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0000545016 в частині застосування до Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" штрафної санкції на суму 2 955 081 грн. 52 коп. та пені у розмірі 206 464 грн. 40 коп.    
Стягнути на користь Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (40004, м. Суми, вул. Горького, 58, код ЄДРПОУ 05747991) за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (61052, м. Харків, вул. Благовіщенська, 30, код ЄДРПОУ ВП 44131658) сплачений судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн 00 коп. та за подання апеляційної скарги 23052 (двадцять три тисячі п`ятдесят дві) грн. 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено та підписано  27.04.2023 року