ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 квітня 2023 р.	Справа № 440/6390/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бершова Г.Є. ,  Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання  Шаповал В.Ю.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.06.2021, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва,  м. Полтава, повний текст складено 02.07.21 по справі № 440/6390/20
за позовом         Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ"      
до        Офісу великих платників податків ДПС                   
            про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення №0001694203 від 24.09.2020.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24 червня 2021 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 24 вересня 2020 року №0001694203.  Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" за рахунок бюджетних відшкодувань Офісу великих платників податків ДПС витрати зі сплати судового збору в розмірі 12356,86 грн. 
Офіс великих платників податків ДПС, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подав апеляційну скаргу , в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне дослідження доказів, встановлення обставин у справі, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не надано оцінки доводам відповідача, що сировина (соняшник) була придбана позивачем з метою використання в оподаткованих операціях, при цьому з причини втрати її частини (сировинні втрати в процесі переробки), така частина не може бути використана у подальших оподаткованих операціях підприємства, пов`язаних з господарською діяльністю, не може включатись до первісної вартості вироблених запасів а отже підлягає оподаткуванню згідно абз. 3 п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. Також,  вказав про недотримання позивачем обов`язку виписки відповідних податкових накладних і формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість при здійсненні операцій з передачі товару - лушпиння соняшника підряднику за умовами договору підряду і вітаміну С працівникам підприємства. 
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню , рішення підлягає зміні щодо мотивів його прийняття , виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "Укролія" зареєстровано в якості юридичної особи 25 червня 2001 року за №15631200000000060, включено до ЄДРПОУ код 31577685.
Відповідно до наказу Офісу великих платників податків ДПС від 22.07.2020 року №7971 та направлень напроведення перевірки від 28.07.2020 року №390,391 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Укролія" з питання відповідності формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року.
За результатами перевірки складено Акт №1010/28-10-42-03/31577685 від 21.08.2020 року, за висновками якого встановлено порушення ТОВ "Укролія", зокрема,: п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- зведеної податкової накладної на суму товарів, що не призначаються для використання в господарській діяльності на загальну суму ПДВ 529709,85 грн;
- податкової накладної на постачання лушпиння в адресу ТДВ «Укроліяпродукт» (код ЄДРПОУ 00687267) у кількості 774 389 кг на суму ПДВ 129322,96 грн.
ТОВ "Укролія" подано заперечення на Акт №1010/28-10-42-03/31577685 від 21.08.2020 року, за результатами розгляду яких, висновки акту в частині визначення порушень позивачем положень п. 201.1 ст. 201 ПК України залишені без змін .
На підставі висновків Акту №№1010/28-10-42-03/31577685 від 21.08.2020 року контролюючим органом 24 вересня 2020 року прийняте податкове повідомлення-рішення №0001694203, згідно з яким сума завищення бюджетного відшкодування становить 659032,00 грн, штрафні санкції - 322757,86 грн.
Позивач не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що відсутність обов`язку позивача щодо складення податкової накладної і, відповідно, відображення у складі податкових зобов`язань за звітний період сум, що відображають вартість сировинних втрат в ході виробництво олії соняшникової. В діях позивача не мало місця описаного при передачі працівникам підприємства товарів, придбаних в ТОВ "ФармСІТІ", відповідно, обов`язку складання зведеної податкової накладної при передачі працівникам підприємства товарів безоплатно позивачем, не передбачено податковим законодавством України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову, виходячи з наступного.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Тобто, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання прибутку.
Відповідно до п.п. 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 ПК України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1статті 189 Податкового кодексу України).
Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Аналіз вказаного пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України свідчить, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у випадках передбачених підпунктами а), б), в) або г).
Тобто , саме підпунктами а) - г) визначено підстави за наявності яких платником податків має обов`язок, зокрема провести нарахування податкових зобов`язань
Отже, у разі, якщо контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, то контролюючий орган має конкретно зазначити підпункт, який порушено платником податків.
Як вбачається з акту перевірки контролюючий орган вказав порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України з зазначенням «в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку», тобто в описовій частині акту перевірки відповідач посилається на підпункт г). При цьому, у висновках акту перевірки зазначено про порушення пункту 198.5 без деталізації щодо конкретного підпункту.
З огляду на зазначене посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що суд зробив висновок (щодо пов`язаності сировинних втрат з безпосередньою господарською діяльністю позивача), який не відповідає суті встановленого порушення, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такі посилання не відповідають фактичним обставинам справи та опису правопорушення, яке міститься в акті перевірки.
Так, підстави для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 195 Податкового кодексу України визначено підпунктами а) - г) пункту 198.5 (абзаци другий - п`ятий), і згідно акту перевірки контролюючим органом вказано підпункт г). Тобто згідно вказаного підпункту платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, скласти і зареєструвати в ЄРПН в встановлені терміни зведену податкову накладну, за товарами/послугами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися саме в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Таким чином суд попередньої інстанції обґрунтовано при прийнятті рішення у справі виходив з аналізу спірних правовідносин в контексті пов`язаності таких з господарською діяльністю Товариства.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Зміст наведених положень (зокрема, підпункту г) пункту 198.5, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14) у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього таких обов`язків:
- визначити податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з вартості придбання таких товарів;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.
При цьому, у разі використання придбаних товарів безпосередньо в господарській діяльності такі обов`язки, передбачені підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у платника податку не виникають.
Тобто, визначальним для застосування положень підпункту «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України є саме використання придбаного товару не в межах господарській діяльності.
Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, визначальною умовою правомірності формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є їх здійснення для провадження господарської діяльності платника податку, та підтвердження відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
З матеріалів справи вбачається , між ТОВ "Укролія" (далі - замовник) та ТДВ "Укроліяпродукт" (далі - підрядник) укладено договір підряду № 1 від 01 січня 2017 року, згідно з яким замовник доручає, а підрядник зобов`язується на власний ризик виконати, у відповідності до умов даного договору, роботу, а замовник зобов`язується прийняти цю роботу та оплатити її. Предметом підряду (результатом виконаних робіт за даним договором) є отримання олії нерафінованої соняшникової, макухи соняшникової, лузги, фузу (при наявності). Кожна партія сировини супроводжується відповідними документами: товарно-транспортна накладна, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства, акт приймання-передачі, документ, що підтверджує якість (за необхідності).
Додатковою угодою № 01 від 01 січня 2017 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 5.1 розділу 5 Договору викладено в наступній редакції "5.1. Вартість послуг за даним Договором визначається у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами даного Договору".
Додатковою угодою № 1 від 02 січня 2017 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 8.3 Договору викладений в наступній редакції: "8.3. Предмет підряду (далі по тексту готова продукція) знаходиться на зберіганні у підрядника на протязі дії даного договору.
Предмет підряду (далі по тексту готова продукція), що передається Замовнику - це олія нерафінована соняшникова і макуха соняшникова, якщо інше не вказано в додатках до даного договору. Лушпиння і фуз (при наявності) залишається у Підрядника, якщо інше не вказано в додатках до даного договору.
Лушпиння залишається у Підрядника за актами прийому передачі Товару та буде використане останнім для виробництва пари, що використовується по договорам підряду: №1 від 01 січня 2017 року та договору про надання послуг № 3 від 29 квітня 2014 року, укладеними між сторонами. Вартість виробленої пари Підрядником визначається з урахуванням лушпиння, залишеного для того".
Додатковою угодою № 13 від 27 грудня 2017 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 10.1 Договору викладено в наступній редакції: "10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2018 року".
Додатковою угодою № 3 від 29 грудня 2018 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 10.1 викладено в наступній редакції: "10.1. Даний договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2019 року".
Додатковою угодою № 4 від 31 січня 2020 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 10.1 викладено в наступній редакції: "10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2020 року".
Додатковою угодою № 5 від 01 червня 2020 року до Договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року пункт 8.3 викладено в наступній редакції: "Предмет підряду (далі по тексту готова продукція) знаходиться на зберіганні у підрядника протягом дії даного договору.
Предмет підряду (діла по тексту готова продукція), що передається Замовнику - це олія нерафінована соняшникова і макуха соняшникова, якщо інше не вказано в додатках до даного договору. Лушпиння і фуз (при наявності) залишаються у власності Замовника."
З розділу 3 договору видалений пункт 3.2.
У спірному періоді травень 2020 року до переробки передавалися два види сировини - соняшник, соняшник високоолеїновий кількості 5881,893 т і 6677,825 т, відповідно.
Вартість переробки вказана сторонами у специфікаціях до договору підряду №1 від 01 січня 2017 року №41/1 від 1 травня 2020 року - насіння соняшника - 2399812,34 грн; № 41/2 від 1 травня 2020 року - насіння соняшника високоолеїнового - 2724552,60 грн.
Підрядником складені акти-розрахунки виходу готової продукції у травні 2020 року, розрахунки розподілу витрат на виготовлення пари, собівартості послуг.
Відповідно до виробничого звіту та Акту від 31 травня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року ТДВ "Укроліяпродукт" на замовлення позивача за травень 2020 року перероблено 5881893,0 кг соняшника. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована - 2064544,00 кг (35,10%), макуха соняшникова - 2561404,00 кг (43,55%), лушпиння соняшникове - 1123442,00 кг (19,10%), сировинні втрати - 2,25%.
Згідно з виробничим звітом та Акту від 31 травня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року ТДВ "Укроліяпродукт" на замовлення позивача за травень 2020 року перероблено 6677825,0 кг соняшника високоолеїнового. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована високоолеїнова - 2229058,00 кг (33,38%), макуха соняшникова високоолеїнова -3062092,00 кг (45,85%), лушпиння соняшникове - 1244747,00 кг (18,64%), сировинні втрати - 2,13%.
У бухгалтерському обліку позивача зроблено відповідні записи Дт 231 «Основне виробництво» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на загальну суму 4 270 304,12 грн.; Дт 64 «Розрахунки по податках Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та платежах», Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 3711 «Розрахунки по виданим авансам в національній валюті» на загальну суму 5 124 364,94 грн.
Заборгованості по договору підряду №1 від 01.01.2017 р., станом на 01.05. 2020 року, по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відсутня, про що встановлено відповідачем в ході проведення перевірки і відображено в Акті перевірки №1010/28-10-42-03/31577685 від 21 серпня 2020 року.
22 червня 2020 року ТОВ "Укролія" подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року в якій зазначено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового звітного (податкового) періоду в сумі 15563188,00 грн.
В Акті перевірки №1010/28-10-42-03/31577685 від 21 серпня 2020 року контролюючим органом зазначено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому виникло від`ємне значення ПДВ) є здійснення платником експортних операцій, а саме олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової: - за травень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 66,11% від загального обсягу реалізації, до країн: Об`єднаних Арабських Еміратів, Швейцарії, Нідерландів, Туреччини, Австралії, Білорусі, Канади, Китаю, Німеччини, Іспанії, Великої Британії, Грузії, Гонг Конгу, Ізраїлю, Японії, Кореї, Лівану, Литви, Латвії, Мальти, Катару, Румунії, США, В`єтнаму.
Аналізуючи обставини фактичного виконання сторонами зобов`язань за договором підряду від 1 січня 2017 року відповідач врахував положення п.8.3 Договору зі змінами та доповненнями до договору підряду №1 від 01.01.2017 р. згідно якого Замовник передав, а Підрядник (ТДВ «Укроліяпродукт») прийняв лушпиння в травні 2020 року у кількості 774 389 кг. У травні 2020 року лушпиння соняшнику постачалось ТОВ «Укролія» за ціною 835 грн за тону (без ПДВ).
Відповідач в ході перевірки встановив, що податкова накладна за фактом приймання-передачі лушпиння соняшника в травні 2020 року за договором підряду №1 від 01.01.2017 р. ТОВ «Укролія» не складалась та не реєструвалась, відповідно податкові зобов`язання з ПДВ ТОВ «Укролія» у податковій декларації з ПДВ за травень 2020 року за даною операцією не визначались, чим зменшено суму податкових зобов`язань позивача за травень 2020 року на суму 129322,96 грн.
 Відповідно до умов пункту 8.3 договору підряду від 1 січня 2017 року лушпиння залишається у Підрядника та використовується останнім для виробництва пари, що використовується по договорам підряду: № 1 від 01.01.2017, №4 від 01.01.2017 та договору про надання послуг № 3 від 29.04.2014, укладеними між сторонами. Вартість виробленої пари Підрядником визначається з урахуванням лушпиння, залишеного для його утворення та забезпечення виробничого процесу.
З наведеного вбачається, що при визначені сторонами вартості послуг по договорам підряду: № 1 від 01.01.2017, №4 від 01.01.2017 та договору про надання послуг № 3 від 29.04.2014 суму розраховано без лушпиння в собівартості пари. До перевірки було надано розрахунок в якому зазначено кількість лушпиння для виробництва пари для забезпечення процесу виробництва. Собівартість пари зазначена без вартості лушпиння.
  В даному випадку судом не встановлено фактів постачання лушпиння чи його безоплатної передачі, оскільки лушпиння ТОВ «Укролія» залишило підприємству ТДВ «Укроліяпродукт» на виконання умов договорів підрядів: № 1 від 01.01.2017, №4 від 01.01.2017 та договору про надання послуг № 3 від 29.04.2014, за якими сума вартості перероблення насіння соняшника зменшилась на вартість переданого та використаного в процесі переробки лушпиння.
Таким чином, податкові накладні складені ТДВ «Укроліяпродукт» на послуги за договорами підряду: № 1 від 01.01.2017, №4 від 01.01.2017 та договору про надання послуг № 3 від 29.04.2014, що включені ТОВ «Укролія» до податкового кредиту за травень 2020 року включають в себе вартість пари без вартості лушпиння, а отже ТОВ «Укролія» правомірно не складено податкову накладну на зобов`язання по переданому лушпинні в травні 2020 року.
З аналізу актів до виробничих звітів про кількість переробленого насіння соняшника відповідач встановив про наявність сировинних втрат під час виробництва олії соняшникової, а саме при переробці соняшника - 2,25%, при переробці соняшника високоолеїнового - 2,13%.
З даного відповідачем зроблений висновок, що оскільки, згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України та вважає, що ТОВ "Укролія" не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника в травні 2020 року за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року діяльності на загальну суму ПДВ 529225.73 грн, занизило суми нарахованих податкових зобов`язань за операціями, що оподатковуються: за основною ставкою розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
Так, Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (надалі Порядок № 656).
Відповідно до п. 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.
Пунктом 12.8. Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.
При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ "Укроліяпродукт" можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.
При цьому величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
Наявність таких втрат відображається переробним підприємством - ТДВ "Укроліяпродукт" у відповідному Виробничому звіту (Форма № 23).
З письмових пояснень ТДВ "Укроліяпродукт", які надані позивачем до суду , вбачається , що переробка насіння соняшника на підприємстві здійснюється відповідно до загальноприйнятих технологічних правил та "Технологічного регламенту ТРУ 10.41.00687267.001 - 18. На виробництво соняшникової олії та шроту по схемі форпресування-екстракція на екстракційній лінії фірми ТАН продуктивністю 600т/добу насіння соняшника" з урахуванням особливостей технологічного обладнання, що впливає на вихід готової продукції та сировинні втрати. Сировинні втрати - це втрати, які неможливо зважити або використати, як відходи виробництва, вони беззворотньо втрачаються у процесі переробки олійної сировини за рахунок дії високих температур. Схема матеріальних потоків при переробці насіння соняшнику: втрати вологи у процесі виробництва; втрата сухої речовини в ході переробки насіння в результаті взаємодії окремих речовин насіння з утворенням легких продуктів (взаємодія цукрів і амінокислот при вологотепловій обробці насіння). У ході перереробки соняшнику проходить розділення насіння на ядро і на лушпиння, тобто відбувається перерозподіл вологи насіння і частина вологи втрачається з лушпиння - перший етап утворення сировинних втрат. Другий етап утворення сировинних втрат відбувається, коли волога втрачається при вологотепловій обробці мятки. В умовах технологічного процесу переробки насіння соняшника ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати (беззворотні втрати вологи) утворюються на наступних технологічних стадіях: Теплова обробка (отримання мезги); Охолодження макухи; Зв`язана волога, яка виходить з макухою (5,83%) та лушпинням (7,56%). Підтвердженням сировинних втрат розрахованих, як різниця між кількістю фактично переробленого насіння та виходами олії, макухи (шроту) та лушпиння у відсотках до переробленого соняшника є розрахунок за формулою, яка відображає залежність кількості сировинних втрат від вологи насіння соняшника, вологи макухи та лушпиння і виходів макухи та лушпиння, виражених у відсотках: Сировинні втрати (втрати вологи) % = Волога насіння соняшника, % - (вихід лушпиння, % * волога лушпиння, % + вихід макухи, % * волога макухи, %)/100, де - "вихід лушпиння, % * волога лушпиння, %" - це втрати вологи в лушпинні та - "вихід макухи, % * волога макухи, %" це втрати вологи в макусі  .
Відповідно до Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02 червня 2020 року величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику.
При цьому, суд вважає необґрунтованими твердження відповідача, що в ході надання ТДВ "Укроліяпродукт" послуг з переробки насіння соняшнику - сировину (соняшник) втрачено, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи у ході виконання ТДВ "Укроліяпродукт" договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року не відбулося втрати сировини (соняшнику, продукту наданого на переробку)), а відбувся технологічний процес переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та фуза. При цьому, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротньо втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини.
З урахуванням зазначеного колегія суддів приходить до наступних висновків.
При здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи з сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу.
Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Відповідно до пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
Тобто, Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №440/7141/20.
Щодо доводів контролюючого органу відносно того, що Порядком №656 передбачено лише норми природного убутку при перевезенні, зберіганні та сушінні насіння, натомість вказаним Порядком не визначено норм природного убутку щодо сировинних втрат олії соняшникової, а отже понесені сировинні втрати при переробці давальницької сировини (зменшення вмісту вологи в процесі виробництва) є понаднормовими, і не можуть бути враховані у складі собівартості продукції, як це було зроблено позивачем.
Колегія суддів відхиляє такі доводи контролюючого органу, з огляду на те, що Порядком №656 передбачено не лише норми природного убутку при перевезенні, зберіганні та сушінні насіння, як стверджує відповідач, а й інші втрати, зокрема «сировинні втрати». При цьому конкретних норм розрахунків «сировинних втрат» зазначений Порядок не містить. Натомість позивачем було надано Звіт про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олії та жирів Національної академії аграрних наук України від 02.06.2020, саме у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" (контрагент), яким визначено, що сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник, зокрема сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії не можуть перевищувати показник в 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику. Як вбачається з матеріалів справи, в тому числі і з акту перевірки, при переробці насіння соняшнику граничний нормативний показник сировинних втрат перевищено не було, такі втрати склали 2,25% та 2,13%. При цьому зазначені показники контролюючим органом не заперечувались та під сумнів не ставились.
Тобто доводи щодо понаднормових сировинних втрат (понаднормового убутку) контролюючим органом, всупереч вимог процесуального Закону (частині 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України), не було підтверджено доказами та фактично спростовано наявними матеріалами справи.
З огляду на встановлені обставини у цій справі, а також правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини та які не перевищили меж гранично допустимих норм сировинних втрат, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та безпосередньо пов`язані із здійсненням господарської діяльності Товариства, а тому в останнього не виникло обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 28 лютого 2023 року по справі № 440/4066/21, яка прийняте по справі за аналогічними правовідносинами та в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України і частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Також, в ході перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за травень 2020 року у пункті 3.15 розділу 3 Акту перевірки №1010/28-10-42-03/31577685 від 21 серпня 2020 року відповідачем вказано, що в адресу ТОВ «Укролія» контрагентом ПП "ФАРМСІТІ" (код ЄДРПОУ 36865025) було зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 484,12 грн на постачання товару «ВІТАМІН С , Таблетки жувальні 500 м г №30, (персик) КВЗ».
Судом встановлено про придбання вказаного товару позивачем з метою, за поясненнями представника позивача, забезпечення працівників вітамінами на виконання положень Закону України "Про охорону праці", Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб" з метою сприяння здійсненню заходів, спрямованих на збереження життя, здоров`я та працездатності людини в процесі трудової діяльності. Позивач стверджує на правомірності своїх дій щодо придбання, передачі працівникам вітамінів і відображення вартості таких вітамінів у складі податкового кредиту за травень 2020 року правомірно, з урахуванням використання придбаних товарів у господарській діяльності підприємства, чим повністю дотримано положення статті 198 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку обставинам здійснення позивачем господарської операції з придбання, передачі працівникам і подальшого відображення у податковому обліку підприємства вартості придбаного товару - вітаміну С, колегія суддів зазначає наступне.
В ході проведення перевірки податковим лорганом надано оцінку описаним діям позивача і встановлено про порушення останнім положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI за змістом якого платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-УІ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю.
За результатами аналізу даних ЄРПН податковий орган встановив, що ТОВ «Укролія» (код ЄДРПОУ 31577685) не було зареєстровано зведену податкову накладну на постачання товару «ВІТАМІН Є , Таблетки жувальні 500 м г №30, (персик) КВЗ» на суму ПДВ 484,12 грн. та дійшов висновку, що ТОВ «Укролія» (код ЄДРПОУ 31577685) було порушено п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, а саме не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну на сировинних втрат під час переробки насіння соняшника за договором підряду №1 від 01.01.2017, що призвело до заниження суми розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 податкової декларації з ПДВ «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)» на 484,12 грн. /сторінка 13 Акту перевірки/. Заперечень щодо використання товару, придбаного в ПП "Фармсіті" не у господарській діяльності відповідачем в акті перевірки не зазначено.
Колегія суддів звертає увагу на те, що для платників, які здійснюють постачання товарів чи послуг одному покупцю два та більше разів на місяць (тобто, постачання має ритмічний характер) передбачений обов`язок складання зведеної податкової накладної. Якщо покупці зареєстровані платниками ПДВ, то зведені податкові накладні складаються окремо на кожного покупця, з урахуванням загального обсягу постачання такому покупцю протягом місяця, у термін не пізніше останнього дня місяця, в якому було здійснено такі постачання. Якщо ж постачання відбувалося особам, не зареєстрованим платниками ПДВ, то не пізніше останнього дня місяця, в якому були здійснені такі постачання, складається загальна зведена податкова накладна, з урахуванням всього обсягу постачання товарів чи послуг усім таким покупцям - неплатникам ПДВ протягом звітного місяця.
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу у разі, якщо придбані або виготовлені товари чи послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Також, згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу, платник податку зобов`язаний нарахувати ПДВ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами чи послугами, необоротними активами у разі, якщо придбані активи призначаються або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника, чи в операціях, звільнених від ПДВ. Якщо ж у зазначених операціях використовуються активи, що були придбані або виготовлені до 1 липня 2015 року, - то ПДВ нараховується у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту.
При цьому , в діях позивача не мало місця описаного при передачі працівникам підприємства товарів, придбаних в ТОВ "ФармСІТІ" , відповідно і обов`язку складання зведеної податкової накладної при передачі працівникам підприємства товарів безоплатно позивачем  не передбачено податковим законодавством України.
Відповідно до підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
З огляду на викладене, вірним є висновок суду першої інстанції про відсутність у діях ТОВ «Укролія» порушень податкового законодавства та, як наслідок, безпідставність висновків контролюючого органу викладених в акті перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2020 року № 0001694203.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Тобто, обов`язок доведення обставин, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення покладено на контролюючий орган.
Однак, відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду рішення, таких доказів не надано.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення  від 24 вересня 2020 року № 0001694203. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.    
Згідно із ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Згідно з приписами ч.1 ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Інші доводи і заперечення на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.06.2021 по справі № 440/6390/20  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Г.Є. Бершов    А.М. Григоров   	
Повний текст постанови складено  26.04.2023 року