ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 420/5641/20
касаційні провадження № К/9901/32625/20, № К/9901/14402/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року (головуючий суддя - Кравченко М.М.), 
постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Осіпов Ю.В.; судді - Косцова І.П., Скрипченко В.О.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Осіпов Ю.В.; судді - Косцова І.П., Скрипченко В.О.)
у справі № 420/5641/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» (далі -             ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: визнати протиправним та скасувати наказ від 21 квітня 2020 року № 1490 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД»; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2020 року                             № 0000910402 та від 09 червня 2020 року № 0000920402; зобов`язати відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування платника в розмірі 44829199,00 грн.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 12 серпня 2020 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09 червня             2020 року № 0000910402 та від 09 червня 2020 року № 0000920402. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.   

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 листопада 2020 року рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовної вимоги щодо зобов`язання контролюючого органу внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування платника в розмірі 44829199,00 грн скасував та прийняв у цій частині нове рішення про задоволення позову. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року залишив без змін. 

Постановою від 17 березня 2021 року П`ятий апеляційний адміністративний суд заяву відповідача про перегляд постанови суду апеляційної інстанції від 04 листопада 2020 року за нововиявленими обставинами задовольнив частково. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від         04 листопада 2020 року в частині задоволення позовних вимог ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» щодо зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 44829199,00 грн скасував та прийняв у цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частини постанову суду апеляційної інстанції від 04 листопада 2020 року залишив без змін.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційними скаргами, в яких просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року в частині відмови в задоволенні заяви про перегляд рішення за нововиявленими обставинами та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що на підтвердження правомірності формування бюджетного відшкодування та податкового кредиту з податку на додану вартість позивачем на законну вимогу контролюючого органу не надано відповідні первинні документи та не проведено інвентаризацію основних засобів і товарно-матеріальних цінностей щодо їх залишків. Крім того, повідомлення про втрату первинної документації не було підтверджено належними доказами цих обставин, а саме актом про результати роботи комісії щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх знищення.

Верховний Суд ухвалами від 20 січня 2021 року та від 09 червня 2021 року відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами ГУ ДПС в Одеській області.

08 лютого 2021 року та 22 липня 2021 року від позивача надійшли відзиви на касаційні скарги, в яких він зазначив, що доводи касаційних скарг не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку              ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з податку на додану вартість за лютий 2020 року, за результатами якої складено акт від 18 травня 2020 року № 414/15-32-04-02/43389449.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з підстави ненадання первинних документів на підтвердження здійснення господарської діяльності, показники якої відображено в декларації з податку на додану вартість за лютий 2020 року.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 09 червня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000910402, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за лютий 2020 року на 43928847,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 10982212,00 грн;                             № 0000920402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2020 року на 900352,00 грн.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що посадові особи ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» насправді не відмовлялися надати посадовим особам контролюючого орану під час проведення перевірки запитувані документи, а фактично не мали можливості їх представити на момент перевірки, про що ГУ ДПС в Одеській області своєчасно повідомлено листом від 03 квітня 2020 року № 007.

Причиною ненадання первинних документів стало те, що директором ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» документи фінансово-господарської діяльності за період з 20 лютого 2020 року втрачено, про що одразу повідомлено правоохоронні органи.

Вказані обставини повністю підтверджуються наявними в матеріалах справи листом начальника Приморського відділу поліції в м. Одесі Головного управління Національної поліції в Одеській області від 03 квітня 2020 року № 16/ЕО-15034, наказом від 03 квітня 2020 року № 03-1, протоколом від            08 квітня 2020 року. 

Крім того, суди врахували, що позивач двічі повідомляв контролюючий орган про те, що на момент проведення перевірки з метою запобігання поширенню на території Одеської області гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з метою уникнення ризику шкоди життю та здоров`ю людей і порушення норм чинного законодавства не вбачається за можливе проведення обстеження складського приміщення ТОВ «ЮКРЕЙН СЕРВІС ЛТД» у складському комплексі.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Пунктом 44.5 статті 44 ПК України передбачено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

За приписами пункту 6.10 глави 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня           1995 року № 88, у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.

Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.

Аналіз вказаних норм дає підстави для висновку про те, що платник податків зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.

У разі втрати первинних документів платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Крім того, у разі пропажі або знищення первинних документів керівник господарюючого суб`єкта письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів, а також розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, а його копія в 10-денний строк надсилається, зокрема, і територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи.

До того ж платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.

Отже, формування податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.

У спірній ситуації, визнаючи протиправними та скасовуючи спірні акти індивідуальної дії, суди дійшли висновку про порушення відповідачем процедури проведення перевірки, а саме невиконання обов`язку щодо перенесення її терміну до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження від платника повідомлення про втрату первинних документів. Крім того, судові інстанції встановили, що на підтвердження здійснення господарських операцій та, відповідно, правомірності відображення податкового кредиту, який у подальшому прийняв участь у формуванні сум від`ємного значення та бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за операціями, пов`язаними із ввезенням товару на митну територію України, позивач надав суду відновленні документи, які відповідають вимогам Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій.

Водночас судами залишився не з`ясованим той факт, які обставини (якщо такі були) обумовили втрату первинних документів.

Не досліджено судами й питання, чи призначалася позивачем комісія для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення, чи залучалися до такої комісії представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу.

Необхідно також було встановити і дотримання позивачем порядку проведення інвентаризації, зокрема, чи видавався відповідний наказ, з яких підстав проводилася інвентаризація та на підставі яких первинних документів.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від           09 червня 2020 року № 0000910402 та від 09 червня 2020 року № 0000920402, а справа в цій  частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня                   2020 року № 0000910402 та від 09 червня 2020 року № 0000920402.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова