ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/2109/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року (головуючий суддя Семененко М.О.) 
у справі  №280/2109/22
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС в Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Запорізькій області в якому просив визнати протиправними та скасувати наказ, рішення, вимоги та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області, а саме:
- наказ ГУ ДФС у Запорізькій області № 247 від 23.01.2019;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0010491305 від 17.05.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування», код платежу - 11010500, на загальну суму 1 289 073,15 грн, з яких 1 031 258,52 грн - збільшене податкове зобов`язання, 257 814,63 грн - штрафні санкції;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0010501305 від 17.05.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що оплачується фізичними особами за результатом річного декларування», код платежу - 11011001, на загальну суму 107 422,78 грн, з яких 85 938,22 грн - збільшене податкове зобов`язання, 21  484,55 грн - штрафні санкції;
- рішення № 0010511305 від 17.05.2021 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 80 082,68 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010521305 від 17.05.2019 зі сплати єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування у сумі 272 794,44 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-58360-0828 від 08.12.2021 зі сплати заборгованості з єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування у сумі 341  633,04 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) Ф-58360-0828 від 19.01.2022 зі сплати заборгованості з єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування у сумі 341  234,79 грн;
- податкову вимогу форми «Ф» № 0861111-2406-0828 від 07.12.2021 про сплату податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування на загальну суму 1 738 617,48 грн, з яких 1 116 077,78 грн - збільшене податкове зобов`язання, 279 299,19 грн - штрафні санкції, 343240,51 грн - пеня;
- рішення № 1759 від 08.12.2021 про опис майна у податкову заставу;
- акт про опис майна від 12.01.2022.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем стосовно позивача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку та складено Акт про результати документальної планової невиїзної перевірки від 27.02.2019 №79/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , на підставі висновків якого винесено оскаржувані рішення. Позивач не погоджується з результатами перевірки, вважає їх необ`єктивними та незаконними. Зазначає, що зі змісту акту перевірки вбачається, що перевірка проведена на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області № 247 від 23.01.2019 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік. З огляду на дату плану-графіка та дату видання наказу вбачається, що станом на 23.01.2019 у контролюючого органу були відсутні законні підстави для призначення планової перевірки. Також відсутні докази ознайомлення позивача з наказом № 247 від 23.01.2019, письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, запит про надання на перевірку документів позивач не отримував, тому був позбавлений можливості бути присутнім під час перевірки та надавати пояснення з питань, що виникали під час перевірки, подавати контролюючому органу документи, пояснення та письмові заперечення в порядку, встановленому Податковим кодексом України. Таким чином, на думку позивача, посадові особи відповідача не мали права на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, адже для цього у них були відсутні правові та формальні підстави. В той же час здійснення господарських операцій підтверджується первинними документами, копії яких додані до позовної заяви. Всі ці первинні документи не були предметом розгляду відповідача під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і їх не врахування суттєво вплинуло на результати документальної позапланової невиїзної перевірки та прийняті рішення. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд виходив з того, що відповідачем доведено правомірність оскаржуваних наказу та рішень, а заявлені позовні вимоги не знайшли свого підтвердження поданими до матеріалів справи письмовими доказами, є не обґрунтованими, та зумовлюють висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Скаржник наполягає на тому, що оскільки відповідно до наказу від 24.07.2018 № 2485 документальна планова виїзна перевірка мала бути завершена до 23.08.2018 включно, видання наказу 12.09.2018 № 3137 про перенесення терміну  проведення документальної планової перевірки  є незаконним. Крім того, позивач з посиланням на ч.2 п.44.5 ст.44 ПК України вважає, що судом невірно визначено кінцеву дату, до якої мають бути відновлені втрачені позивачем документи, а відповідно до цього – дату відновлення перевірки, якою в даному випадку  є 08.11.2018, а не 07.11.2018. Через передчасне припинення 90-денного строку вихід відповідача за адресою позивача та складення акту щодо неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податку за місцезнаходженням від 07.11.2018 є незаконним. Скаржник вважає, що судом допущено порушення норм матеріального права, а саме: другого речення п. 85.2 ст. 85 ПК України, оскільки зроблено висновок про обов`язок платника податків надати документи, пов`язані з предметом перевірки, які є предметом перевірки, яка не розпочалась; п. 82.1 ст. 82 ПК України, оскільки не враховано, що перевірка суб`єктів малого підприємництва не повинна перевищувати 10 днів; ч. 2 п. 44.5 ст. 44 ПК України, оскільки не визначився із датою закінчення терміну на відновлення документів, а також законністю складання акту щодо неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням від 07.11.2018 №352/08-01-13-05/ НОМЕР_2 ; п. 102.1 ПК України, оскільки судом не враховано закінчення 1095 денного строку, протягом якого можливе самостійне визначення відповідачем суми грошових зобов`язань платника податків. 
Також  скаржник вказує на те, що суд першої інстанції не дослідив належним чином тих обставин, що у позовній заяві, відповіді на відзив та у ході судових засідань представником позивача зазначалось, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований у АДРЕСА_1 та за вказаною адресою ніхто із працівників відповідача не приходив, протилежного будь-якими доказами не доведено. Судом першої інстанції безпідставно не враховано висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 19.03.2021 у справі №460/143/19, відповідно до якого будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.  
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, згідно з Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №1006262315 від 30.01.2020, позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 18.07.2007 за номером 2  103  000 0000 035208, за адресою: АДРЕСА_1 ; види діяльності (за КВЕД): 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
ФОП ОСОБА_1 включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік (т.6 а.с.154).
Наказом ГУ ДФС у Запорізькій області (правонаступником якого є відповідач) від 24.07.2018 №2485 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » призначено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 10.08.2018 тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2017 з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (т.6 а.с.88).
27.07.2018 копія наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 24.07.2018 №2485 направлена на податкову адресу позивача: АДРЕСА_1 , рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення та отримана позивачем особисто 31.07.2018 відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №6909500056746.
09.08.2018 ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДФС у Запорізькій області заяву (вх.№6947/ФОП від 09.08.2018), відповідно до якої у зв`язку з втратою документів просить перенести строки проведення планової перевірки на 90 днів.
06.09.2018 позивач на додаток до цього листа надав копію витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань, відповідно до якого 15.08.2018 до реєстру внесено інформацію про кримінальне провадження №12018080050002833, фабула справи: «15.08.2018 до Дніпровського ВП надійшло повідомлення про те, що в період часу з 11-40 години по 13-00 годину 09.08.2018 невстановлена особа, перебуваючи біля будинку №7 по вул.Буревісника в м.Запоріжжі, шляхом вільного доступу, через незачинені дверцята легкового автомобілю «Форд Фієста», д.р.н. НОМЕР_3 , таємно викрала документи ФОП ОСОБА_1 ». Кримінальне провадження закрито на підставі частини 1 статті 284 КПК України (т.6 а.с.91-92).
Наказом ГУ ДФС у Запорізькій області від 12.09.2018 №3137, з посиланням на лист позивача від 09.08.2018 про втрату документів фінансово-господарської діяльності за період 2015-2017 роки та відповідно  до п.44.5 ст. 44 ПК України, перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , визначений наказом ГУ ДФС у Запорізькій області від 24.07.2018 №2485, до дати відновлення та надання документів до перевірки протягом 90 календарних днів, але не пізніше 07.11.2018.
Копія наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 12.09.2018 № 3137 направлена на податкову адресу позивача: АДРЕСА_1 , рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення та вручена платнику 24.09.2018.
З метою проведення перевірки та пред`явлення направлення від 07.11.2018 №576, працівниками ГУ ДФС у Запорізькій області 07.11.2018 здійснено вихід за податковою адресою ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 , за результатом якого встановлено відсутність платника податків за зазначеною адресою, про що складено Акт щодо неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням від 07.11.2018 № 352/08-01-13-05/ НОМЕР_2 , у якому також зафіксовано, що розпочати документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 відповідно до наказу від 12.09.2018 № 3137 неможливо.
Вказані обставини викладені в доповідній записці заступника начальника управління – начальника відділу планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ОСОБА_2 , поданої на ім`я заступника начальника ГУ ДФС у Запорізькій області Матвійчука О.А., і передані листом від 13.11.2018 №2380/08-01-13-05-11 до оперативного управління ГУ ДФС у Запорізькій області для встановлення місця перебування ФОП ОСОБА_1 
Оперативне управління ГУ ДФС у Запорізькій області службовим листом від 23.01.2019 повідомило про відсутність ФОП ОСОБА_1 за місцем реєстрації: АДРЕСА_2 . 
Враховуючи, що вищезазначена інформація вказує на те, що документи, пов`язані з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , не були відновлені протягом встановленого терміну, наказом ГУ ДФС у Запорізькій області від 23.01.2019 №247 прийнято рішення про проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 07.02.2019 тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2017 з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Копія наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 23.01.2019 № 247 разом із повідомленням від 24.01.2019 № 47/115/14/08-01-13-05-09 направлена 24.01.2019 на податкову адресу позивача: АДРЕСА_1 , рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення. Поштове відправлення не вручено та повернулось до контролюючого органу з визначенням відділенням поштового зв`язку причини -  «за закінченням терміну зберігання» (т.6 а.с.102-104).
На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст. 75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.79.1 ст.79 ПК України, ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 21.07.2010 №2464-VI, наказу ГУ ДФС у Запорізькій області №247 від 23.01.2019, плану графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання за 2018 рік, контролюючим органом проведено документальну планову невиїзну перевірку платника податків ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2017 з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт №79/08-01-13-05/ НОМЕР_2 від 27.02.2019.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- п.177.2 ст.177 ПК України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1  231 343,90 грн, у т.ч. за 2015 рік- 200 085,38 грн., за 2016 рік - 250  466,22 грн., за 2017 рік – 780 792,30 грн.;
- п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 Закону №2464-VI, що призвело до заниження  сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, на загальну суму 272 798,44 грн., у т.ч. за 2015 рік – 82 916,44 грн., за 2016 р.ік – 89 397,00 грн., за 2017 рік – 100 485,00 грн.;
- пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, підпункт 1.3 пункту 161 підрозділу 10 ПК України, що призвело до заниження суми утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 105 946,76 грн., у т.ч. за 2015 рік – 20 008,54 грн., за 2016 рік – 20  872,19 грн., за 2017 рік – 65 066,03 грн.;
- п.46.1 ст.46, пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п.177.11 ст.177 ПК України, а саме: ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно подав декларацію про майновий стан та доходи за 2016 рік.
Висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що в ході перевірки платником не надано документів, які б підтверджували факт придбання товарно-матеріальних цінностей та понесення витрат на їх придбання. Під час перевірки контролюючим органом враховані витрати у вигляді заробітної плати найманим працівникам відповідно до звітів ЄСВ, наданих до Дніпровського відділення Запорізької ОДПІ ГУ ДФС у Запорізької області. Інші витрати не визнано, внаслідок чого контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем валових витрат на суму 7  063  116,52 грн, у т.ч. за 2015 рік – 1  333  902,52 грн, за 2016 рік – 1  391  479,00 грн, за 2017 рік – 4  337  735,00 грн. Вказані порушення призвели до заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та, як наслідок, заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.
Акт перевірки №79/08-01-13-05/3015823090 від 27.02.2019 направлений на податкову адресу позивача: АДРЕСА_1 , рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення. Поштове відправлення повернулось до контролюючого органу без вручення з причини «за закінченням терміну зберігання» (т.6 а.с.120-121).
На підставі висновків акту перевірки та з урахуванням приписів ст.102 ПК України контролюючим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0010491305 від 17.05.2019, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового забезпечення за платежем: Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування, на загальну суму 1 289 073,15 грн., з яких 1 031 258,52 грн. за податковим зобов`язанням та 257 814,63 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.33, т.6 а.с.122-123);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0010501305 від 17.05.2019, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичними особами з результатом річного декларування, на загальну суму 107422,78 грн., з яких 85 938,22 грн. за податковим зобов`язанням та 21 484,55 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.34, т.6 а.с.124-125);
- рішення №0010511305 від 17.05.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 80082,68 грн. (т.1 а.с.35, т.6 а.с.126-127);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 17.05.2019 № 0010521305, відповідно до якої позивачу визначено недоїмку з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 272 798,44 грн. (т.1 а.с.36, т.6 а.с.128).
Вказані рішення суб`єкта владних повноважень 17.05.2019 направлені на податкову адресу позивача: м.Запоріжжя, вул.Буревісника, буд.7, рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення. Поштове відправлення повернулось до контролюючого органу без вручення з відміткою від 18.06.2019 «за закінченням терміну зберігання» (т.6 а.с.129-130).
У зв`язку з наявністю у позивача податкового боргу контролюючий орган, керуючись статтями 59, 60 ПК України, сформував та направив на податкову адресу позивача податкову вимогу №0861111-2406-0828 від 07.12.2021, відповідно до якої станом на 06.12.2021 сума податкового боргу ФОП ОСОБА_1 становить 1 738 617,48 грн., у тому числі: 
- податок на доходи фізичних осіб: податкове зобов`язання - 1  030 139,56 грн., штрафні (фінансові) санкції - 257 814,63 грн., пеня – 333  943,42 грн., усього – 1  621  897,61 грн.;
- військовий збір: податкове зобов`язання - 85 938,22 грн., штрафні (фінансові) санкції - 21 484,56 грн., пеня – 9  297,00 грн., усього – 116  719,87 грн. (т.1 а.с.39, т.6 а.с.138).
Крім того, на підставі даних інтегрованої картки платника єдиного внеску про наявну заборгованість, ГУ ДПС у Запорізькій області в автоматичному режимі сформовані вимоги про сплату боргу (недоїмки), а саме:
- вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-58360-0828 від 08.12.2021, відповідно до якої станом на 30.11.2021 заборгованість (недоїмка, штраф, пеня) позивача зі сплати єдиного внеску становить 341 633,04 грн., у тому числі, 261  550,36 грн. недоїмка, 80  082,68 грн. штрафи, 0,00 грн. пеня (т.1 а.с.37, т.6 а.с.134-135);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) Ф-58360-0828 від 19.01.2022, відповідно до якої станом на 31.12.2021 заборгованість (недоїмка, штраф, пеня) позивача зі сплати єдиного внеску становить 341  234,79 грн., у тому числі, 261  152,00 грн. недоїмка, 80 082,68 грн. штрафи, 0,00 грн. пеня (т.1 а.с.38, т.6 а.с.136-137).
Крім того, уповноваженою особою ГУ ДПС у Запорізькій області 08.12.2021 прийнято рішення №1759 про опис майна у податкову заставу платника податків ОСОБА_1 , а також складено акт опису майна від 12.01.2022 щодо нерухомого майна -  квартира за адресою: АДРЕСА_3 (т.1 а.с.40-41, т.6 а.с.139-140).
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, погоджується з судом першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Стосовно правомірності прийняття відповідачем наказу № 247 від 23.01.2019 про проведення документальної планової невиїзної перевірки, за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2017, ФОП ОСОБА_1 з 07 лютого 2019 року суд зазначає таке. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За правилами п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом 
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. 
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені  статтею 82  цього Кодексу (п.77.7 ст.77 ПК України).
Статтею 79 ПК України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки
Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених  статтями 77  та  78  цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті  75.1.2  пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п.79.1 ст. 79 ПК України).
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (п.79.2 ст. 79 ПК України).
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п.79.3 ст.79 ПК України).
В даному випадку фактичні обставини свідчать, сторонами не заперечується, що позивача включено до плану-графіку проведення планових документальних перевірок у 2018 році.
Наказом ГУ ДФС у Запорізькій області від 24.07.2018 №2485 призначено документальну планову виїзну перевірку позивача з 10.08.2018 тривалістю 10 робочих днів, про що позивач повідомлений контролюючим органом належним чином. 
До початку перевірки, листом від 09.08.2018 позивач повідомив контролюючий орган про втрату фінансово-господарських документів, у зв`язку з чим просив  перенести строки проведення перевірки.
Відповідно п.  44.1 ст.44 ПК України   для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (п.  44.3 ст. 44 ПК України).
  У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків (п.  44.5 ст. 44 ПК України).
Суд першої інстанції, враховуючи  правову позицію Верховним Суду в постанові від 12.07.2022 у справі №420/6100/20, правильно зазначив, що вказаними положеннями передбачено обов`язок саме для платника податків відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, а також, можливість перенесення контролюючим органом термінів проведення відповідної перевірки такого платника податків до дати відновлення та надання документів до перевірки, в межах визначених чинним податковим законодавством строків, саме у разі проведення перевірки платника податків.  
Верховний Суд у вказаній постанові також зазначив, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки, тоді як підставою перенесення терміну її проведення, за змістом вказаних положень чинного податкового законодавства є неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.  
Для прийняття контролюючим органом відповідного рішення про неможливість проведення перевірки, платник податків повинен зазначити, які саме документи втрачено (та, відповідно, можливо відновити), а контролюючий орган за наслідками такого повідомлення повинен визначитись, чи можливо провести перевірку без таких документів, чи необхідно дочекатись їх відновлення.
Аналогічну правову позицію висловлено в постановах Верховного Суду від 13 травня 2021 року у справі № 640/15297/19, від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20.
Суд першої інстанції за встановлених у справі обставин правильно встановив, що   терміни проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, призначеної відповідно до плану-графіку проведення планових перевірок на 2018 рік, були перенесені саме з підстав повідомлення позивачем про втрату документів, і при цьому позивач був належним чином повідомлений про обов`язок подати відновлені документи до контролюючого органу та достеменно знав про необхідність їх подання до контролюючого органу у строк до 07.11.2018, оскільки 24.09.2018 отримав копію наказу від 12.09.2018 №3137.
Визначення контролюючим органом строку відновлення втрачених позивачем документів до 07.11.2018, а не до 08.11.2018, про що зазначає позивач, не є свідченням незаконності дій контролюючого органу з виходу за адресою позивача та складення акту щодо неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податку за місцезнаходженням від 07.11.2018, оскільки за змістом  п.  44.5 ст. 44 ПК України терміни проведення перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, тобто в межах 90-денного строку, а не на 90 днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.  
Також є такими, що не відповідають нормам чинного законодавства, твердження позивача про незаконність видання відповідачем наказу від 12.09.2018 № 3137 про перенесення терміну проведення документальної планової перевірки, оскільки жодною правовою нормою не обмежено прийняття такого наказу встановленим строком проведення документальної планової перевірки. 
За встановлених у справі обставин суд першої інстанції правильно встановив  відсутність  жодних доказів, що протягом строків, визначених в наказі від 12.09.2018 №3137, документи були відновлені та подані до контролюючого органу у встановленому податковим законодавством порядку.
Під час виходу на податкову адресу позивача для проведення документальної планової виїзної перевірки 07.11.2018 встановлено відсутність платника податків за зазначеною адресою, що засвідчено актом щодо неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням від 07.11.2018 № 352/08-01-13-05/ НОМЕР_2 . 
При цьому із змісту вказаного акту вбачається, що вихід здійснювався саме за податковою адресою позивача, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
З цього приводу суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що виходячи з визначення документальної виїзної перевірки в  пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, саме відсутність платника податків за податковою адресою має правові наслідки в контексті проведення податкової перевірки.
Відповідно до п. 1.2.7. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014  № 22,  після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що у випадку, якщо перевірку своєчасно не розпочато, зокрема, у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення, водночас не передбачено необхідності внесення змін до плану-графіка проведення планових перевірок у випадку, якщо перевірка не була розпочата з незалежних від контролюючого органу причин.
Стосовно зміни  виду документальної планової перевірки позивача з  виїзної на невиїзну у зв`язку з відсутністю позивача за місцезнаходженням спірним наказом від 23.01.2019 № 247 є прийнятним посилання суду першої інстанції на п. 1.4.2 Методичних рекомендацій, яким передбачено, що у разі виникнення необхідності зміни виду документальної перевірки (з виїзної на невиїзну) доцільно забезпечити безумовне дотримання вимог щодо організації та проведення невиїзних документальних перевірок, які встановлені статтею 79 Кодексу, а також відповідно статтями 77 та 78 Кодексу, в частині, зокрема, надіслання (вручення) платнику податків у визначені терміни належним чином оформлених повідомлення та копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, а також скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної виїзної перевірки.
Наведене свідчить, що контролюючим органом правомірно та в межах наданих повноважень  з метою забезпечення завершення розпочатої планової документальної перевірки позивача прийнято наказ від 23.01.2019 № 247 про проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 07.02.2019, оскільки у терміни проведення документальної планової перевірки, визначені наказом від 12.09.2018 №3137, перевірка не проведена у зв`язку з невиконанням позивачем обов`язку щодо відновлення та подання до контролюючого органу втрачених фінансово-господарських документів, і при цьому за результатами вчинених контролюючим органом дій встановлено відсутність платника за податковою адресою.
Стосовно доводів скаржника про необізнаність позивача про проведення документальної планової невиїзної перевірки, встановлені вище фактичні обставини свідчать, що копія наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 23.01.2019 № 247 «Про проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » разом з повідомленням від 24.01.2019 № 47/115/14/08-01-13-05-09, засобами поштового зв`язку 24.01.2019 направлена за податковою адресою ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 . Рекомендоване повідомлення №6900504259326 повернулось за причиною «за закінченням терміну зберігання».
Складений за результатами перевірки акт №79/08-01-13-05/ НОМЕР_2 від 27.02.2019 направлено 28.02.2019 позивачу також на податкову  адресу рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6907108251112. Лист повернуто з позначкою «за закінченням терміну зберігання».
Статтею 42 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) – п. 42.2 ст.42 ПК України.
Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені  статтею 66  цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата (п. 42.3 ст.42 ПК України).
Згідно з п. 42.4 ст.42 ПК України - у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом виконано вимоги податкового законодавства щодо завчасного направлення на адресу платника копії наказу про проведення документальної планової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про проведення такої перевірки, які вважаються належно врученими у відповідності до пункту  42.2 статті 42 ПК України.
Отже за таких обставин для позивача настають негативні наслідки невиконання обов`язку щодо надання документів до перевірки.
Відповідно до п. 44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За приписами п. 44.7 ст.44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений  статтею 82  цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Суд першої інстанції, застосовуючи наведені норми права, також послався на правову позицію Верховного Суду, відповідно до якої у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Після закінчення перевірки платник податків може надати контролюючому органу лише заперечення та/або додаткові документи. Всі наявні первинні документи повинні надаватись лише під час проведення перевірки (зокрема, постанови Верховного Суду від 21.10.2021 у справі №802/1464/17-а, від 29.09.2022 у справі №580/2063/19, від 06.09.2022 у праві №640/772/21). 
В спірному випадку, в ході перевірки позивачем не надано документів, які б підтверджували факт придбання ним товарно-матеріальних цінностей  та понесення витрат на їх придбання. Також  відсутні будь-які докази, що контролюючий  орган відмовився їх прийняти для врахування у зв`язку із проведенням перевірки. Не надано також будь-яких доказів подання вказаних документів після завершення перевірки згідно п.44.7 ст.44 ПК України. 
Отже, наведені скаржником в апеляційній скарзі доводи не спростовують висновків суду першої інстанції з приводу правомірності призначення та проведення  планової невиїзної перевірки позивача.
Заперечення стосовно висновків контролюючого органу, що містяться в акті перевірки №79/08-01-13-05/3015823090 від 27.02.2019 апеляційна скарга не містить. 
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог подлаткового та іншого законодавства, суд першої інстанції в повному обсязі з`ясував  обставини, що мають значення для вирішення справи. 
Відповідно до акту №79/08-01-13-05/3015823090 від 27.02.2019, позивач у періоді, що перевірявся,  перебував на загальній системі оподаткування. Вид економічної діяльності 49.41 - Вантажний автомобільний транспорт.
Під час перевірки контролюючим органом враховано витрати позивача у вигляді заробітної плати найманим працівникам, відповідно до звітів ЄСВ, наданих до контролюючого органу.
Проведеною перевіркою встановлено, що загальний оподаткований дохід ФОП ОСОБА_1 за 2015 рік становить 1 399 455,0 грн, за 2016 рік - 1 466 455,0 грн., за 2017 рік - 4 471 775,0 грн. 
Перевіркою не встановлено заниження або завищення річного валового доходу. 
За 2015 рік ФОП ОСОБА_1 задекларовано чистого доходу на суму 20 400,0 грн. Перевіркою встановлено його заниження на 1 333 902,52 грн.
За 2016 рік ФОП ОСОБА_1 задекларовано чистого доходу на суму 25 200,0 грн. Перевіркою встановлено його заниження на 1 391 479,0 грн. 
За 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларовано чистого доходу на суму 42 000,0 грн. Перевіркою встановлено його заниження на 4 337 735,0 грн.
Відповідно до п.  177.1 ст.177 ПК України  доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом  167.1 статті 167  цього  Кодексу.
Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
пп. 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
пп. 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
пп.177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
пп.177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За правилами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. 
Отже, до витрат, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця, включаються безпосередньо пов`язані з отриманням доходів витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності такої особи.
При цьому з урахуванням положень  ст. 44 ПК України, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку, зокрема щодо задекларованих витрат, підприємець повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового обліку.
В даному випадку підставою для встановлення наведених вище порушень стало ненадання позивачем контролюючому органу документів, які підтверджують задекларовані ним витрати.
Надані позивачем до матеріалів справи копії первинних документів правомірно не враховані судом  першої інстанції під час розгляду справи. 
Суд апеляційної інстанції вважає прийнятним посилання суду першої інстанції на правову позицію Верховного Суду в постанові від 13.06.2022 у справі №420/5345/19, від 08.12.2022 у справі №804/4958/16, згідно якої платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Таким чином, оскільки під час перевірки позивачем не надано фінансово-господарські документи на підтвердження показників податкової звітності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що такі документи вважаються відсутніми у такого платника податків на час складання такої звітності, а отже висновки контролюючого органу про непідтвердження позивачем показників податкової звітності та, як наслідок про заниження ним податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1231 343,90 грн, у т.ч. за 2015 рік - 200 085,38 грн., за 2016 рік - 250466,22 грн., за 2017 рік -   780 792,30 грн є обґрунтованими.
Стосовно встановленого контролюючим органом заниження військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
Відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені  пунктом 162.1  статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163  цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168  цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від  08.07.2010  №  2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці.  
В абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб -  підприємців,  які  обрали  спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від  їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи  фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2464-VI, недоїмка -  сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або  не  сплачена  у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Відповідно до  ч.4 ст.25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Відповідно до п.3 ч.11 ст.25  Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Отже, фізичні особи-підприємці є платниками єдиного внеску, який нараховується з суми оподатковуваного доходу, і за не нарахування цього внеску для платника передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
Таким чином, приймаючи до уваги, що розмір єдиного внеску і військового збору для фізичної особи-підприємця прямо залежить від суми його оподатковуваного доходу, щодо якого в даному випадку судом встановлено правомірність висновків контролюючого органу про його заниження позивачем, відповідно є обґрунтованими висновки акту перевірки про заниження позивачем належного до сплати військового збору на загальну суму 105 946,76 грн. та заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподаткованого доходу, на загальну суму 272 798,44 грн.
Наведене вище свідчить про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень №0010491305 та № 0010501305 від 17.05.2019, рішення від 17.05.2019 №0010511305 про застосування штрафних санкцій за донарахування або своєчасно не нарахованого єдиного внеску та  вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.05.2019 № 0010521305.
Що стосується правомірності вимог про сплату боргу (недоїмки) № Ф-58360-0828 від 08.12.2021 та № Ф-58360-0828 від 19.01.2022 суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції про їх правомірність. 
Відповідно до п.2 Розділу 6 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджена  наказом Міністерства фінансів України 20.04.2015 №449, сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена в строки, встановлені Законом, обчислена податковими органами у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою.
Відповідно до п.3 Розділу 6  Інструкції №449 податкові органи надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: - дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску податковими органами; - платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; - платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС (далі - ІТС) на суму боргу, що перевищує 10 гривень.
Вимога про сплату боргу (недоїмки) крім загальних реквізитів має містити відомості про розмір боргу, в тому числі суми недоїмки, штрафів та пені, обов`язок погасити борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк.
При формуванні вимоги про сплату боргу (недоїмки) їй присвоюється порядковий номер, який складається з трьох частин: перша частина - літера "Ю" (вимога до юридичної особи, у тому числі відокремлених підрозділів юридичної особи) або "Ф" (вимога до фізичної особи), друга частина - порядковий номер, третя частина - літера "У" (узгоджена вимога).
Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується під одним порядковим номером до повного погашення сум боргу.
Після формування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та внесення даних до відповідного реєстру вимога надсилається (вручається) платнику.
Сформована в ІТС вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається податковим органом платнику єдиного внеску в паперовій та/або електронній формі.
Протягом 10 календарних днів із дня одержання вимоги про сплату боргу (недоїмки) платник зобов`язаний сплатити зазначені у пункті 1 вимоги суми недоїмки, штрафів та пені.
У разі якщо платник єдиного внеску протягом 10 календарних днів з дня надходження (отримання) вимоги про сплату боргу (недоїмки) не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з податковим органом шляхом оскарження в адміністративному чи судовому порядку або не сплатив узгоджену суму боргу (недоїмки) (з дня отримання відповідного рішення податкового органу або суду), після спливу останнього дня відповідного строку така вимога вважається узгодженою (набирає чинності).
Фактичні обставини справи свідчать, що на підставі даних ІТС контролюючим органом сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-58360-0828 від 08.12.2021, відповідно до якої станом на 30.11.2021 заборгованість (недоїмка, штраф, пеня) позивача зі сплати єдиного внеску становить 341633,04 грн., у тому числі, 261550,36 грн. недоїмка, 80082,68 грн. штрафи, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-58360-0828 від 19.01.2022, відповідно до якої станом на 31.12.2021 заборгованість (недоїмка, штраф, пеня) позивача зі сплати єдиного внеску становить 341234,79 грн., у тому числі, 261152,00 грн. недоїмка, 80 082,68 грн штрафи. 
Враховуючи, що рішення №0010511305 від 17.05.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 80 082,68 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 17.05.2019 № 0010521305, які стали підставою для формування показників недоїмки в оскаржуваних вимогах №Ф-58360-0828 від 08.12.2021 та №Ф-58360-0828 від 19.01.2022, є правомірними, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для скасування оскаржуваних вимог.
Щодо податкової вимоги №0861111-2406-0828 від 07.12.2021 суд першої інстанції виходячи з положень п.  59.1 ст.59 ПК України, п.60.1 ст.60 ПК України, встановив, що    у зв`язку з несплатою позивачем грошового зобов`язання, визначеного податковими повідомленнями-рішеннями № 0010491305 та № 0010501305 від 17.05.2019, яке набуло статусу узгодженого в силу вимог пункту  57.3 статті 57 ПК України, контролюючий орган правомірно сформував та направив на податкову адресу позивача податкову вимогу №0861111-2406-0828 від 07.12.2021, відповідно до якої станом на 06.12.2021 сума податкового боргу позивача  становить 1 738 617,48 грн., у тому числі: податок на доходи фізичних осіб: податкове зобов`язання - 1030139,56 грн., штрафні (фінансові) санкції - 257814,63 грн., пеня  333943,42 грн., усього  1621897,61 грн.; військовий збір: податкове зобов`язання - 85938,22 грн., штрафні (фінансові) санкції - 21484,56 грн., пеня  9297,00 грн., усього  116719,87 грн.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції вважає правильним виносок суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправною та скасування податкової вимоги №0861111-2406-0828 від 07.12.2021.
Щодо рішення № 1759 від 08.12.2021 про опис майна у податкову заставу, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно з п.  88.1, 88.2 ст.88 ПК України  з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
Відповідно до п.  89.1 ст.89 ПК України  право податкової застави виникає: пп.89.1.1 -  у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку; пп.89.1.2 - у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу; 89.1.3 - у випадку, визначеному в пункті  100.11 статті 100  цього  Кодексу, - з дня укладання договору про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань.
З урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому (пункт  89.2 статті 89 ПК України).
Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг (абз. 3 пункту  89.3 статті 89 ПК України).
В даному випадку уповноваженою особою ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято рішення від 08.12.2021 №1759 про опис майна у податкову заставу платника податків – позивача , а також складено акт опису майна від 12.01.2022 щодо його нерухомого майна.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що спірне рішення про опис майна позивача у податкову заставу прийнято у зв`язку з наявністю у позивача податкового боргу, відповідач діяв у межах наданих йому повноважень, підстави для скасування цього рішення відсутні. 
З урахуванням вищенаведеного,  суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне  рішення про відмову в задоволенні позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі №280/2109/22 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко