ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/7531/16
адміністративне провадження № К/9901/31525/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Приватного підприємства ``АГРОВИНТРЕЙД`` до Державної фіскальної служби України про зобов`язання вчинити певні дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства ``АГРОВИНТРЕЙД`` на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 (головуючий суддя Романішин В. Л., судді: Джабурія О. В., Шляхтицький О. І.),
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2016 року Приватне підприємство ``АГРОВИНТРЕЙД`` (позивач, ПП``АГРОВИНТРЕЙД``, підприємство) звернулося до суду з позовом, в якому просило зобов`язати Державну фіскальну службу України (відповідач, ДФС) збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ) підприємства від`ємне значення податку в сумі 604' 609 грн, на яку може бути зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Свої вимоги позивач обґрунтовував тим, що від`ємне значення податку в сумі 604' 609  грн було сформовано за рахунок податкового кредиту, що виник до початку дії СЕА, у серпні-вересні 2011 року за правилом ``першої події`` - попередньої оплати за товар. За результатами податкової перевірки у грудні 2011 року контролюючий орган зменшив цю суму, прийнявши податкове повідомлення-рішення від 03.02.2012 №0000112301, і від`ємне значення податку в сумі 604' 609 грн підприємство не включило до податкової декларації за червень 2015 року відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу (ПК) України. За результатами судового оскарження податкове повідомлення-рішення від 03.02.2012 №0000112301 було скасовано (постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 у справі №1570/1370/2012). Узгоджену в судовому порядку суму від`ємного значення податку (604' 609 грн) підприємство відобразило в рядку 16.3 декларації за червень 2016 року, як узгоджене за результатами перевірки контролюючого орану. Контролюючий орган прийняв декларацію за червень 2016 року, що підтверджено квитанцією від 20.07.2016 №2. Також 10.08.2016 ПП``АГРОВИНТРЕЙД`` подало до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, що підтверджується квитанцією від 10.08.2016 №2. Відповідно до уточнюючого розрахунку позивач вніс коригування до рядків 17, 19, 20 та 21 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, збільшивши показник суми від`ємного значення ПДВ на 604' 609 грн, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Тобто, позивач доводив, що подані ним і прийняті контролюючим органом декларація і уточнюючий розрахунок є правомірними і зумовлюють підстави для автоматичного відображення сум від`ємного значення на рахунках в СЕА ПДВ. Однак, контролюючий орган в автоматичному режимі не відобразив в СЕА ПДВ задекларовані підприємством показники шляхом збільшення так званої реєстраційної суми, в межах якої позивач мав право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН. Позивач також зазначив, що з метою вирішення питання щодо збільшення так званого реєстраційного ліміту зверталося до контролюючого органу з листом від 16.11.2016 №47, яке, однак, станом на дату подання позовної заяви до суду залишилося без розгляду.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 29.03.2017 (головуючий суддя: Бжассо Н. В., судді: Аракелян М. М., Харченко Ю.В.) позов підприємства задовольнив.
Суд виходив з того, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за червень 2015 року, поданий позивачем до контролюючого органу 08.08.2016 та прийнятий 10.08.2016, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, тому сформовані у ньому показники, зокрема у рядку 21, мали бути враховані відповідачем в СЕА ПДВ при автоматичному розрахунку суми, на яку платник має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за червень 2015 року. При цьому суд відхилив доводи відповідача про те, що позивач подав уточнюючий розрахунок 08.08.2016, тоді як планом заходів ДФС для забезпечення реалізації норм Закону України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість'' від 16.07.2015 №643-VІІІ з удосконалення системи електронного адміністрування ПДВ, в розділі ІІІ якого передбачено обнуління показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН, для декларування суми від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого платником у податкові декларації з ПДВ за червень 2015 року, було надано строк до 03.08.2015. Суд зазначив, що станом на 03.08.2015 податкове повідомлення-рішення, яким позивачу було зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 604' 609 грн, було чинним. Лише після його скасування постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 у справі №1570/1370/2012, у позивача виникло право на подання такої звітності, а у відповідача - обов`язок врахувати дані цієї звітності.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 13.09.2017 постанову суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив.
Суд апеляційної інстанції висновував, що при вирішенні спору суд першої інстанції не врахував встановлені судом в іншій справі (постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 у справі №1570/1370/2012) обставини стосовно того, що у березні 2012 року підприємство провело коригування сум податкового кредиту по податковим накладним, отриманим у 2011 році за передплатою. Підставою для коригування слугувало повернення постачальникам передоплати (авансу) за товари у травні 2012 року, у грудні 2011 року, у жовтні 2011 року та отримання підприємством податкових накладних у березні 2012 року за фактом отримання товарів. Тобто, позивач отримав нові податкові накладні на суму ПДВ 604' 609 грн, яку відобразив у декларації з ПДВ наступного звітного періоду. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив лише з факту подання підприємством уточнюючих розрахунків щодо суми від`ємного значення з ПДВ, а не з підстав правомірності її декларування/нарахування.
Позивач не погодився з судовим рішенням суду апеляційної інстанції та подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, скаржник зазначив, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі доводів апеляційної скарги, врахувавши обставини, на які відповідач не посилався, та у зв`язку з цим дійшов помилкових висновків щодо вирішення спору.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.10.2017 відкрив касаційне провадження №К/800/32551/17 у цій справі за касаційною скаргою позивача.
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
З 01.01.2015 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи'' від 28.12.2014 №71-VIII, яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування ПДВ.
З урахуванням змін, внесених до ПК України Законом №71-VIII, система електронного адміністрування ПДВ запроваджувалася поетапно {пункт 35 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" в редакції Закону від 16.07.2015 №643-VIII}: з 01.02.2015 до 01.07.2015 - перехідний період, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН здійснювалася без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; з 01.07.2015 система електронного адміністрування працює на постійній основі у звичайному режимі і реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН здійснюється в межах суми, обчисленої за формулою, встановленою пунктом 200№.3 статті 200№ розділу V Кодексу.
Відповідно до пункту 200№.1 статті 200№ ПК України в редакції Закону від 16.07.2015 №643-VIII система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Таким чином, з 03.08.2015 формула (всі її складові), яка визначає реєстраційну суму, - обнуляється, за винятком окремих складових цієї формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані починаючи з 01.07.2015.
Підпунктом 4) пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ''Перехідні положення'' ПК України із змінами, внесеними Законом України від 16.07.2015 №643-VIII, встановлено, що зареєстрованим платникам податку сума податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - реєстраційний ліміт), автоматично збільшується контролюючим органом до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року.
За змістом підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення саме непогашеної такої суми в податковій звітності з ПДВ платника податку за червень 2015 року. Сформовані показники у податковій декларації за червень 2015 року, яка прийнята контролюючим органом, зокрема величина від`ємного значення, мають бути враховані контролюючим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку має право платник податків реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН. 
Таку правову позицію щодо тлумачення норми підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України висловив Верховний Суд у постанові від 13.03.2023 у справі №640/7644/20.
Як встановили суди, відповідно до поданої підприємством декларації з ПДВ за червень 2015 року сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації) складала 4' 487' 607  грн, а сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31 декларації) дорівнювала нулю.
На вказану суму підприємству було збільшено реєстраційний ліміт, що сторони не заперечують.
Від`ємне значення ПДВ у сумі 604' 609 грн за серпень-вересень 2011 року товариство не відображало у декларації з ПДВ за червень 2015 року, у зв`язку з тим, що на той момент було чинне податкове повідомлення-рішення від 03.02.2012 №0000112301 про зменшення такої суми. Тобто, від`ємне значення ПДВ у сумі 604' 609 грн не було зазначено позивачем у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року та не було враховано контролюючим органом підчас автоматичного збільшення реєстраційної суми. Лише після скасування податкового повідомлення-рішення від 03.02.2012 №0000112301 в судовому порядку позивач у серпні 2016 року подав уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за червень 2015 року, збільшивши суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 604'609 грн.
Не заперечуючи проти того, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року, поданий позивачем у серпні 2016 року до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з цього податку, а також право платника впродовж 1095 днів на виправлення помилки у податковій звітності за попередні звітні періоди щодо показників, що стосуються розміру від`ємного значення, Колегія суддів вважає, що вирішальне значення у даному випадку має відображення в податковій звітності платника податку за червень 2015 року саме непогашеної суми від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів.
Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції врахував додаткові пояснення відповідача до апеляційної скарги (а.с. 181-182) стосовно встановлених судом у справі №1570/1370/2012 обставини щодо проведення позивачем у березні 2012 року коригування податкового кредиту з ПДВ за податковими накладними, отриманими у 2011 році, у зв`язку з поверненням йому коштів передоплати у жовтні, грудні 2011 року, травні 2012 року та отриманням у березні 2012 року податкових накладних від постачальників за наслідками постачання товару на користь підприємства.
З урахуванням обставин, встановлених судом у справі №1570/1370/2012, що мають преюдиційне значення відповідно до положення норми частини першої статті 72 КАС України у редакції на момент розгляду справи, Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для збільшення на рахунках СЕА ПДВ підприємства реєстраційної суми на суму від`ємного значення податку (604' 609 грн), сформованого за рахунок податкового кредиту, що виник у серпні-вересні 2011 року у зв`язку попередньою оплатою товару, але який не зберігся у зв`язку самостійним його коригуванням платником у березні 2012 року внаслідок повернення попередньої оплати та отримання нових податкових накладних вже за фактом поставки товару, ПДВ в ціні якого було відображено в іншому звітному періоді.
Доводи позивача у касаційній скарзі, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі доводів апеляційної інстанції, не знайшли свого підтвердження, оскільки відповідач, керуючись правом, передбаченим статтею 49 КАС України, надав до суду додаткові пояснення до апеляційної скарги, де звертав увагу суду на обставини, встановлені в іншій справі (№1570/1370/2012). 
Крім того, відповідно до норми статті 195 КАС України у редакції на час розгляду справи за загальним правилом суд апеляційної інстанції переглядає справу та судові рішення в межах апеляційної скарги. Разом з тим, законодавцем надано право суду апеляційної інстанції виходити за межі доводів апеляційної скарги, при встановленні порушень закону судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи. також з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу; одержувати нові докази з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, за умови, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції.
Також є безпідставними твердження позивача, що суд апеляційної інстанції у цій справі змінив правові висновки суду в справі №1570/1370/2012 стосовно правовірності формування позивачем від`ємного значення ПДВ у серпні-вересні 2011 року в сумі 604' 609 грн за рахунок податкового кредиту 2011 року та підстави задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 03.02.2012 №0000112301, яким було зменшену суму від`ємного значення податку на 604' 609 грн. Відповідно до положень норми частини першої статті 72 КАС України преюдиційне значення мають не правові висновки, а обставини (факти), встановлені судом в іншій справі. Правові висновки суду і встановлені ним обставини не є тотожними. Висновки суду щодо прав та обов`язків сторін не є преюдиціальними для іншого суду при розгляді ним справ, у яких беруть участь ті самі особи.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Залишити касаційну скаргу Приватного підприємства ``АГРОВИНТРЕЙД`` без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Судді	І.А. Васильєва В.П. Юрченко   В.В. Хохуляк