ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/12418/19
касаційне провадження № К/9901/2522/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року (головуючий суддя - Бідонько А.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року (головуючий суддя - Бегунц А.О.; судді - Мельникова Л.В., Рєзнікова С.С.) 
у справі № 520/12418/19
за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал»
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Комунальне підприємство «Харківводоканал» (далі - КП «Харківводоканал», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2019 року № 0002825012.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, позов задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди зазначили, що відсутність вини платника, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. У межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс ВПП ДПС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що норми Податкового кодексу України (далі - ПК України) не звільняють позивача від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. 
01 березня 2021 року податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача - Офісу ВПП ДПС його правонаступником - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 18 березня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС.
02 квітня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку платника з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за травень 2019 року, за результатами якої складено акт від 26 липня 2019 року № 558/28-10-50-12-07/03361715.
Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлена несвоєчасна реєстрація підприємством податкових накладних, складених у травні 2019 року, в ЄРПН, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України, за що передбачена відповідальність статтею 120-1 ПК України. 
На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 серпня 2019 року № 0002825012, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 618 951,47 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами підпункту 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення ЄРПН (далі - Порядок № 1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.
Як передбачено пунктами 13 - 15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Відповідно до абзацу тринадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абзац чотирнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзац п`ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Згідно із пунктом 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки ЄРПН, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз вказаних норм свідчить, що відповідальність за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України наступає виключно в разі наявності вини платника податків у вчиненні ним порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України (відсутність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН протягом 180 днів після їх складення).
Відповідно до пункту 11 постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість»  показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 року - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 року; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.
Системний аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02 липня 2019 у справі № 826/10414/16 за аналогічних обставин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння мають бути оцінені судами з урахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати передбачений ПК України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
За приписами пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діяння платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 09 жовтня 2018 року у справі № 818/1073/17.
Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанов від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16 та від 09 березня 2021 року у справі № 520/9254/19, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податку у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
За змістом судових рішень у справах № 820/1237/16, № 820/2392/17, № 820/531/18, № 820/4746/18, № 820/1410/18 встановлено, що субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66  592 159,38 грн не врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку, визначені пунктом 9 Постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, а лише 04 листопада 2016 року зарахована до рахунку КП «Харківводоканал». Тобто реєстраційний ліміт позивача в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість протягом одного року та чотирьох місяців функціонував без врахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість у розмірі 66  592 159,38 грн.
Відповідно до обставин, які були встановлені постановою Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 820/1410/18, бездіяльність Міністерства фінансів України у форми неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74  768 244,37 грн позбавило позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість. 
Судовим розглядом встановлено, що з липня 2017 року по березень 2019 року реєстраційний ліміт КП «Харківводоканал» не набував позитивного значення, що підтверджується інформаційною довідкою позивача та не заперечується відповідачем.
У даній справі суди на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність вини у позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень податковим органом та Міністерством фінансів України, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг суми податку на додану вартість на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податку обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ.
Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
При цьому Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач поклав саме на позивача.    
Отже, формування від`ємного значення рахунку КП «Харківводоканал» в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене відсутністю, в тому числі джерела поповнення такого рахунку субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України.
Однак, при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення наведені обставини залишилися поза межами уваги контролюючого органу.
Таким чином, можливість КП «Харківводоканал» утримувати позитивне значення свого рахунку в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість та, як наслідок, здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, знаходяться в безпосередній залежності від часу надходження виділених Державою субвенційних коштів. Відсутність фінансування стало підставою для подальшого збільшення від`ємного значення електронного рахунку КП «Харківводоканал» в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість не з вини останнього, та призвело до того, що від`ємний наростаючий підсумок 2017 року певним чином переходив до показників 2018, 2019 років та негативно впливав на можливість своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Суд погоджується із судами попередніх інстанцій, що відповідачем не враховано економічної та правової природи вказаного грошового залишку.
Отже, в межах спірних правовідносин судовим розглядом було установлено, що невиконання вимог податкового законодавства стосовно реєстрації позивачем податкових накладних у спірний період відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діяння платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
З урахуванням викладеного, висновок судів попередніх інстанцій про те, що у зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки КП «Харківводоканал» субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних у визначеній сумі, є правомірним.
Факт відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних підтверджується витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, з системи електронного адміністрування податку на додану вартість, наявними в матеріалах справи.
З огляду на викладене, доводи скаржника про те, що вина платника у нездійсненні реєстрації податкових накладних не передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України як обов`язкова умова притягнення такого платника до відповідальності станом на час прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення, Судом до уваги не приймаються.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Офіс великих платників податків ДПС його правонаступником - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова