П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1935/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Драновський Я.В.   
Суддя-доповідач -  Сапальова Т.В.   
10 квітня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Капустинського М.М. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Шепетівський військовий лісгосп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в квітні 2020 року державне підприємство «Шепетівський військовий лісгосп» звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 11 грудня 2019 року №0005083303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510 грн;
- від 23 березня 2020 року №0009813303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 4650552 грн, пені 948584,68 грн;
- від 23 березня 2020 року №0009833303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 154021,45 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 жовтня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року скасував та прийняв нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Постановою Верховного Суду від 16 грудня 2021 року касаційну скаргу державного підприємства «Шепетівський військовий лісгосп» задоволено частково:
- рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №560/1935/20 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року: №0009813303 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2132428,19 грн; №0009833303 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 34 934,10 грн, а також в частині розподілу судових витрат скасовано.
Справу №560/1935/20 в цій частині направлено на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
За наслідками нового розгляду  Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 04 серпня 2022 року, яким позовні вимоги задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 23 березня 2020 року №0009813303 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2 132 428,19 грн.;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 23 березня 2020 року №0009833303 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 34 934,10 грн.;
- стягнуто на користь державного підприємства "Шепетівський військовий лісгосп" судовий збір в розмірі 21 020 (двадцять одну тисячу двадцять) гривень 00 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вищевказане рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з урахуванням наступного.    
Судом першої інстанції встановлено, що 25.06.2019 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис 1 674 136 0000 001670 про проведення державної реєстрації юридичної особи - Державного підприємства "Шепетівський військовий лісгосп". Також внесено дані, що Державне підприємство "Шепетівський військовий лісгосп" є правонаступником Державного підприємства "Івано-Франківський військовий ліспромкомбінат".
Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка Шепетівського військового лісгоспу державного підприємства "Івано-Франківський військовий лісокомбінат" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 25.10.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 25.10.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 25.10.2019.
За результатами вказаної перевірки відповідачем складено акт від 08.11.2019 №0144/22-01-05-07/24972050 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Шепетівського військового лісгоспу державного підприємства "Івано-Франківський військовий лісокомбінат".
У висновках вказаного акта перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема:
- пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 168.1.1 пп. 168.1.2 п. 168.1, п. 168.4, п. 168, пп. "а", "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, у перевіряємому періоді несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 7 221 719,29 грн.
- пп. 168.1.1 пп. 168.1.2 п. 168.1, п. 168.4 ст. 168, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, у перевіряємому періоді несвоєчасно сплачено (перераховано) до бюджету військовий збір в сумі 209850,73 грн.
За результатами проведеної перевірки відповідачем винесені, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення від 11.12.2019 №0005063303 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем 11010100 на суму 8 997 983,58 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми від 11.12.2019 №0005073303 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем 11011000 у розмірі 155 623,04 грн.
Не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 16.03.2020 №9557/6/99-00-08-05-04-06 про результати розгляду скарги ДП "Шепетівський військовий лісгосп", зокрема: скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС України у Хмельницькій області від 11.12.2019 №0005063303 в частині визначення податку на доходи фізичних осіб за штрафною санкцією - 545 777,38 грн, пені - 57 900,75 грн та №0005073303 в частині визначення військового збору за штрафною санкцією - 1601,59 грн, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
З урахуванням вказаного рішення про результати розгляду скарги ГУ ДПС 23 березня 2020 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №0009813303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010100) на 8 394 305,45 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2 795 168,77 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 4 650 552 грн, пеня 948 584,68 грн;
- №0009833303, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору (код платежу 11011000) за штрафними (фінансовими) санкціями на 154 021,45 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом за для захисту своїх порушених прав.
Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, доводи апеляційної скарги,  враховуючи висновки, викладені у постанові Верховного Суду за наслідками касаційного перегляду справи, колегія суддів дійшла  наступних висновків.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Правила підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до або під час виплати доходу, але з затримкою (несвоєчасно).
Натомість, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за фактичну несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Тобто, відповідальність за порушення, передбачене цією статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Так, згідно з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009813303 загальний розмір несплаченого позивачем взагалі податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб становить 2795168,77 грн, які утворились внаслідок часткової несплати зазначеного податку за липень 2018 року на суму 100698 грн та повної несплати за період з серпня 2018 року по травень 2019 року на суму 2694470,72 грн. Контролюючий орган до наведених сум також застосував штрафну санкцію на підставі приписів статті 127 ПК України.
Колегія суддів враховує, що суб`єктивною стороною податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Отже, для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій, встановлених статтею 127 ПК України, визначальним є встановлення обставини, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. 
Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча із порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України.
Для з`ясування обставин того, чи був станом на дату настання граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб взагалі виплачений відповідний дохід, судом першої інстанції було витребувано у сторін відповідну письмову інформацію.
З долучених до матеріалів справи письмових доказів судом першої інстанції встановлено, що виплата заробітної плати здійснювалась із запізненням, однак сплата податку на доходи фізичних осіб відбувалась одночасно із виплатою заробітної плати, крім сплати ПДФО 11.11.2019 в сумі 1960,00 грн, 25.11.2019 в сумі 27680,24 грн, 05.01.2021 в сумі 19100,00 грн, коли сплата ПДФО передувала виплаті заробітної плати.
Отже, в даному випадку відповідачем не доведено наявність обставин  несплати (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що є необхідним для застосування відповідальності, передбаченої ст.127 ПК України.
Під час судового розгляду справи встановлено, що заробітна плата у спірний період виплачувалась позивачем з порушенням встановлених строків, однак податок з доходів фізичних осіб та військовий збір позивачем, як податковим агентом, сплачувались до або під час виплати заробітної плати.
Таким чином, контролюючий орган безпідставно керувався приписами статті 127 ПК України при застосуванні до позивача штрафних санкцій в розмірі 2132428,19 грн на суму несплаченого податкового зобов`язання в розмірі 2795168,77 грн.
Інша частина штрафних санкцій в розмірі 2518123,81 грн відповідно до розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009813303 була застосована на підставі статті 127 ПК України за несвоєчасно сплачені суми ПДФО внаслідок зміни податковим органом призначення платежу згідно з вимогами пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Крім того, згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009833303 штрафні санкції у розмірі 34934,10 грн. були застосовані за несплату податкового зобов`язання з військового збору в сумі 46578,80 грн за квітень-травень 2019 року.
Судом першої інстанції встановлено, що виплата доходу у вказаній частині відбулась разом із сплатою військового збору, що підтверджується наданими позивачем розрахунковими документами.  Отже, відсутні підстави для застосування приписів статті 127 ПК України.
В іншій частині штрафні санкції з військового збору, а саме в розмірі 119087,39 грн, розраховані відповідачем на підставі положень статті 127 ПК України безпідставно, враховуючи що позивачм було сплачено податки та  збори разом із виплатою доходу, але його несвоєчасне зарахування через застосування приписів пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідальність згідно із наведеною статтею настає тоді, коли платник податків взагалі не виконав обов`язку із нарахування, утримання та/або сплати ПДФО до або під час виплати доходу.
Під час розгляду справи встановлено, що позивач в день виплати заробітної плати найманим працівникам нараховував, утримував та перераховував відповідні податок та збір до бюджету. Водночас, відповідно до вимог пункту 87.9 статті 87 ПК України контролюючий орган зараховував ці кошти на погашення заборгованості за попередні періоди, тому сума сплачених податкових зобов`язань фактично є меншою, ніж нарахована.  Однак, висновки відповідача про те, що суми податку та збору не було сплачено до або під час виплати заробітної плати, є необґрунтованими та не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства. 
Твердження апелянта  про те, що позивачем не було надано Журнал ордер і відомості по рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою" за період липень 2018 року - червень 2019 року не знайшли свого підтвердження, оскільки зазначені письмові докази було долучено позивачем до матеріалів справи  на виконання ухвали Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.02.2022 (том 4, а.с.1-128).  
Отже, доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом першої інстанції обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.
Частиною першою та другою статті 77 КАС України  встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи,  тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,  316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
  
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1    ст.325 КАС України    та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, передбачених    ч.4    ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1    ст.329 КАС України   касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 
          
Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Капустинський М.М.