ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 640/22789/21
адміністративне провадження № К/990/3883/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді   Блажівської Н.Є.,
суддів Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участі: 
секретаря судових засідань Носенко Л.О., 
представника Позивача Руби О.П.,
представника Відповідача Доброва О.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року                          (судді: Парінов А.Б., Беспалов О.О., Грибан І.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" 
до Київської митниці
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн»  (далі також - ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн") звернулося до суду з позовом до Київської митниці (далі також - Київська Митниця, Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Київської митниці від 27 липня 2021 року №0000016/7.8-19-02, №0000017/7.8-19-02, №0000018/7.8-19-02. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих Відповідачем з електронної копії чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у чеках, що роздруковані.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16 листопада 2021 року рішенням від 16 листопада 2021 року позов ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Київської митниці від 27 липня 2021 року №0000016/7.8-19-02, №0000017/7.8-19-02 та №0000018/7.8-19-02; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Київської митниці на користь ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» понесені останнім судові витрати у розмірі 22 700, 00 грн (двадцять дві тисячі сімсот гривень).
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив із того, що:
-          наданими Позивачем до перевірки касовими чеками, копії яких наявні у матеріалах справи, підтверджується факт реалізації тютюнових виробів за період з 1 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року в кількості 48 586, 60 тис. шт. та за період з 01 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року в кількості 57 188, 00 тис. шт.; за час розгляду справи Відповідач не поставив під сумнів справжність таких чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
-          Відповідач не встановлював факти реалізації тютюнових виробів згідно з первинними документами - касовими чеками, а обмежився даними електронного реєстру касових чеків, отриманого від Державної податкової служби України. Крім того, при обробці/трансформації інформації, отриманої від податкового органу, Відповідач, скоріш за все, допустив помилки (припустимо, не переніс певну інформацію з реєстру тощо) та, одночасно не перевірив за касовими чеками інформацію щодо реалізації цигарок, що призвело до невірних висновків;
-          в акті перевірки митний орган як довідкову інформацію зацитував уривок з акта проведення перевірки з окремих питань дотримання вимог митного законодавства щодо оформлення товарів (тютюнових виробів), поміщених у митний режим безмитної торгівлі в зоні діяльності митного поста «Аеропорт «Київ» від 23 квітня 2021 року, який не засвідчує обставин здійснення Позивачем реалізації товарів у пунктах пропуску на митному кордоні України фізичним особам, непідтверджених касовими або товарними чеками;
-           суд вважає безпідставними доводи Відповідача, наведені ним під час розгляду справи у судовому засіданні, а саме доводи про здійснення контролюючим органом аналізу рейсів, які здійснювались в аеропорту у дні реалізації Позивачем тютюнових виробів, аналізу кількості пасажирів на цих рейсах та фізичної наявності у них можливості у розрізі наведеного придбати та безпосередньо вивести літаком зазначену у чеках, наданих до перевірки Позивачем, кількість придбаних тютюнових виробів тощо, оскільки такі доводи Відповідача жодним чином не було відображено в акті перевірки, висновки якого і було покладено в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень;
-          в акті перевірки не було відображено відомостей з журналу обліку товару на складі Позивача, журналу відкриття-закриття складу, відеозаписів з камер відеоспостереження аеропорту, доказів пропуску на територію аеропорту транспортних засобів з товаром для Позивача, з яких можливо було б встановити обставини, на які посилався Відповідач під час розгляду справи у судовому засіданні.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою  від 21 грудня 2022 року апеляційну скаргу Київської митниці задовольнив; рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» відмовив повністю.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд вказав, що: 
-          електронні копії розрахункових документів (фіскальних звітних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в акті та який отриманий на запит митного органу, має містити ідентичні дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн». Однак відповідні чеки дійсно відсутні в базі податкового органу;
- наведені Відповідачем дані щодо відкриття складу та продаж цигарок на окремі рейси засвідчує неможливість їх реалізації  у відповідному обсязі. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву  
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду  першої інстанції. 
Ознайомившись із касаційною скаргою, Відповідач вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішенні суду апеляційної інстанції, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт від 30 червня 2021 року № 38/21/7.8-19-02/39419168 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач порушив вимоги:
- пунктів 5, 6 Постанови Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року № 1089 «Про затвердження Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі», частини першої статті 257, пункту 1 частини першої статті 284, частини одинадцятої статті 286, статті 146. частини другої статті 420 Митного кодексу України (далі також - МК України), в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті ввізного мита на загальну суму 218 937,30 грн;
- підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213, пункту 218.3 статті 218 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті акцизного податку на загальну суму 5 268 739,99 грн;
- пункту 190.1 статті 190, підпункту 206.11.1 пункту 206.11 та пункту 206.11 та пункту 206.16 статті 206 ПК України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 1 407 995,20 грн.
На підставі висновків Акта перевірки Відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року:
- № 0000016/7.8-19-02 про збільшення суму грошового зобов`язання за платежем «мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності» на суму 218 937,30 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 22,65 грн, а всього на суму 218 959,95 грн;
- № 0000017/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із ввезених на територію України товарів» на суму 1 407 995,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 351 998, 80 грн, а всього на суму 1 759 994,00 грн;
- № 0000018/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок із ввезених на митну територію України інших підакцизних товарів» на суму 5 268 739,99 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 317 185,00 грн, а всього на суму 6 585 924,99 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що відповідно до митних декларацій в режимі реекспорту Позивач відобразив більший обсяг реалізації тютюнових виробів, ніж підтверджені касовими чеками, наданими в електронному вигляді податковим органом, а саме: за період з 1 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року на 130 800 штук; а з 1 по 30 листопада 2020 року на 4 211 200 штук. Такі висновки Відповідач сформував за результатами аналізу отриманого від Державної податкової служби України електронного реєстру розрахункових документів (чеків). 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Позивач  визначив порушення норм матеріального та процесуального права, при цьому стверджує, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме статей 2, 3, пункту 8 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказу Міністерства фінансів України від 8 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року №1743/22055, «Про затвердження Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних та Порядку передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби» (далі також - наказ Мінфіну №1057), статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині визначення поняття розрахункового документа з огляду на те, що касовий чек підтверджує факт продажу (повернення) товарів та Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089, щодо підтвердження факту продажу товарів в магазині безмитної торгівлі касовим або товарним чеком з їх послідовною нумерацією, а також статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де вказано, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Позивач стверджує, що апеляційний суд помилково не застосував одночасно зазначені вище норми права, що призвело до уникнення врахування положень норм права, якими встановлено, що електронний реєстр розрахункових документів (інформація з такого реєстру) не може підміняти наявні касові чеки.
Зауважує Позивач і на тому, що електронний реєстр розрахункових документів (чеків), що зберігається в ДПС та копію якого надано податковим органом Відповідачу під час проведення перевірки, має містити всі дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі Позивача. Тобто наведені апеляційним судом правові положення висувають вимоги саме щодо електронного реєстру розрахункових документів та порядку його наповнення, проте не наділяють його статусом, що дозволяє підміняти касові або товарні чеки як первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують факт реалізації товару покупцю.
Таким чином, правове обґрунтування апеляційним судом свого висновку, на думку Позивача, не повинно було спростовувати тієї обставини, що факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком (який є первинним документом бухгалтерського обліку), а не їх електронним реєстром, тому висновок апеляційного суду не узгоджується з вимогами статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 6 Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089.
Позивач вважає, що положення наведених ним статей висувають вимоги саме щодо електронного реєстру розрахункових документів та порядку його наповнення, проте не наділяють його статусом, що дозволяє підміняти касові або товарні чеки як первинні документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт реалізації товару покупцю.
Крім того, за наведеними у касаційній скарзі доводами, скаржником до матеріалів судової справи в першій інстанції було долучено чеки, що підтверджують реалізацію товарів в кількості, заявленій в реекспортних митних деклараціях, в розрізі марок тютюнових виробів.
У додаткових поясненнях, розвиваючи позицію, наведену в касаційній скарзі, представник Позивача наголошує, що  перевірку Відповідач здійснював впродовж 3 робочих днів без дослідження та аналізу роздрукованих касових чеків. Також представник Позивача заперечує доводи контролюючого органу щодо підтасовки чеків, та зауважує, що Відповідач не довів продажу Позивачем товару поза межами митної безмитної території. Стверджує представник Позивача про фактичний продаж тютюнових виробів, про що, на його думку, засвідчується зарахуванням готівки на банківські рахунки. Також, як вважає представник Позивача, інформація про неможлиість вивезення тютюнових виробів авіарейсами, на підставі якої Відповідач формує висновки щодо порушень, не наводилась в акті перевірки. Покликається також у поясненнях представник Позивача й на встановлені у справі №640/19702/21 преюдиціальні обставини, які, на його думку, мають значення також для цілей і цього спору. 
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що дотриманням митного режиму магазину безмитної торгівлі є реалізація товарів виключно фізичним особам, що виїжджають за кордон (в аспекті реалізації товарів виключно як роздрібної торгівлі) та отримання касового чека з реєстру розрахункових операцій.
За результатами аналізу норм законодавства Відповідач вважає, що електронний реєстр чеків, що зберігається в ДПС та копію якого надано відповіддю ДПС, має містити всі дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн".
Електронні копії розрахункових документів (фіскальних звітних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в Акті та який отримано на запит митного органу листом Державної податкової служби України, на думку Відповідача має містити ідентичні дані, що були роздруковані/створені реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн» (розрахунковий документ).
За результатами аналізу електронних копій митних декларацій типу ЕК 11 АА, якими завершено режим безмитної торгівлі шляхом реекспорту товарів (тютюнових виробів), які реалізовано та зіставлення з інформацією отриманою у відповіді ДПС встановлено, що ТОВ «Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн», відповідно до митних декларацій в режимі реекспорту відобразило більшу реалізацію тютюнових виробів, ніж підтверджена касовими чеками: на 130 800 шт. та 4 211 200 шт. і жодними доказами Позивач не може спростувати доводи та аргументи митного органу.
Позивач до матеріалів справи надав чеки з метою спростування доводів митниці, проте, як вважає Відповідач, порівнюючи зазначені чеки з базою даних податкового органу було встановлено, що у них вказано товар, що не реалізований (продаж якого не підтверджується чеками), підтасовано чеки, за якими продано товар і кількість якого вже врахована митним органом при порівнянні.
Київська митниця наголошує на тому, що чеків на реалізації тютюнових виробів на 130 800 шт. та                     4 211 200 шт. не існує, що підтверджується Електронним кабінетом платника податків. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перед Верховним Судом у цій справі постало питання щодо правових підстав використання митним органом даних, отриманих від податкового органу, даних з реєстру касових чеків для визначення дійсних обсягів реалізованого магазином безмитної торгівлі товару для цілей сплати останнім мита, акцизного податку та податку на додану вартість.
Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначають МК України та ПК України. 
Так, пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю «митний режим», відповідно до якого це - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 284 МК України за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених розділом V цього Кодексу, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом - до товарів, поміщених режим безмитної торгівлі.
Частина одинадцята статті 286 МК України визначає, що до товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом при дотриманні вимог та обмежень, встановлених главою 22 цього Кодексу.
Згідно з підпунктами 206.11.1 та 206.11.2 пункту 206.11 статті 206 ПК України операції з товарами, поміщеними в митний режим безмитної торгівлі, оподатковуються податком на додану вартість у такому порядку: до операцій із ввезення товарів з-за меж митної території України в магазин безмитної торгівлі застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 22 Митного кодексу України: операції з вивезення товарів з митної території України в магазин безмитної торгівлі оподатковуються відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу.
Операцією з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, відповідно до підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України, є ввезення підакцизних товарів (продукції) з-за меж митної території України на митну територію України, якщо при цьому згідно із законом не справляється податок на додану вартість у зв`язку з розміщенням товарів (продукції) у митних режимах: реімпорту, транзиту, тимчасового ввезення, митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі, переробки на митній території, знищення або руйнування, відмови на користь держави.
Відповідно до підпункту 14.1.254 пункту 14.1 статті 14 ПК України умовне звільнення від оподаткування податком на додану вартість та акцизним податком у разі ввезення товарів на митну територію України - звільнення (умовне повне або умовне часткове) від сплати нарахованого податкового зобов`язання у разі розміщення товарів у митних режимах, що передбачають звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог митного режиму, встановлених Митним кодексом України.
Згідно з пунктами 2, 3 частини першої статті 292 МК України митні платежі не сплачуються у разі, якщо щодо товарів надано звільнення або повне умовне звільнення від сплати митних платежів - у період дії такого звільнення і при дотриманні умов, у зв`язку з якими його надано; - при ввезенні товарів на митну територію України або вивезенні товарів з митної території України товари були поміщені у митний режим, який відповідно до положень цього Кодексу не передбачає сплату митних платежів, - на період дії цього режиму та при виконанні умов, що випливають з такого режиму.
Умови надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування митними платежами визначаються МК України, ПК України, іншими законами України та міжнародними договорами, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України (частина перша статті 300 МК України).
Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.
Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.
Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.
Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.
За змістом положень пункту 132.1 статі 132 ПК України     у разі порушення умов митних режимів, при розміщенні в які надано умовне звільнення від оподаткування, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення від оподаткування відповідно до цього Кодексу, особа, відповідальна за дотримання митного режиму, а також особа, відповідальна за дотримання умов, за яких надається звільнення від оподаткування (щодо цільового використання товарів), зобов`язані сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надано звільнення (умовне звільнення), та пеню, нараховану на суму такого податкового зобов`язання за період з дня надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування до дня оплати.
Як передбачає пункт 206.16 ПК України у разі втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких надано звільнення або умовне звільнення від оподаткування, нецільового використання цих товарів або в разі невиконання у строки, встановлені    Митним кодексом України, заходів щодо завершення таких митних режимів особа, відповідальна за дотримання митного режиму, зобов`язана сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення, та пеню, нараховану відповідно до  статті 129 цього Кодексу, розраховану з дня надання звільнення або умовного звільнення від оподаткування.
У разі порушення умов митних режимів, що передбачають повне або часткове звільнення від оподаткування, особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов`язана обчислити та сплатити суму податкового зобов`язання (підпункт 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України).
Отже, підставою для умовного звільнення від сплати митних платежів, акцизного податку та податку на додану вартість є реалізація магазином безмитної торгівлі товару виключно фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України. Так, у митному режимі безмитної торгівлі перебувають товари, не призначені для вільного обігу на митній території України. Якщо відбулось порушення умов митного режиму безмитної торгівлі, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення, або відповідний товар, що перебував у режимі безмитної торгівлі, втрачено, у особи, відповідальної за дотримання митного режиму, виникає обов`язок сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення.
З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі також - Постанова № 1089).
Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.
Отже, дійсно факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією.
При цьому, вимоги, зокрема, щодо створення таких чеків, їх роздрукування визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон про застосування РРО).
За визначенням, наведеним в абзаці дев`ятнадцятому статті 2 цього Закону (в редакції до 31 липня 2020 року, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі також - РРО) або заповнений вручну.
З 1 серпня 2020 року ця норма дає нове визначення терміну «розрахунковий документ», за якою це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.
Отже, касовий чек, який підтверджує факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі, є розрахунковим документом надрукованим у випадках, передбачених цим законодавством, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.
Як передбачає стаття 2  Закону «Про застосування РРО» контрольна стрічка - копії розрахункових документів послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі.
Пункт 1 статті 3 Закону «Про застосування РРО» визначав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу:
- до 31 липня 2020 року були зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- а з 1 серпня 2020 року проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
При цьому, абзац перший пункту 7 статті 3 Закону «Про застосування РРО» визначає також і обов`язок подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням РРО та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
За змістом абзацу другого цього пункту суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року N1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року №1743/22055.
Відповідно до положень пункту 1.2 цього Порядку: 
система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - система, призначена для збору даних РРО до бази даних системи обліку даних РРО, для реалізації якої використовується зазначена технологія;
система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - програмно-апаратний комплекс, розміщений в центральному органі ДПС, що використовує інформацію, яка збирається за допомогою СЗЗД РРО.
За змістом пункту 1.5 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО, що створюють контрольну стрічку в електронній формі (КСЕФ), та/або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні забезпечити передачу до сервера обробки інформації електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Як передбачено підпунктом 6.1 Порядку СОД РРО складається із сервера авторизації, сервера додатків та бази даних, а за змістом підпункту 6.4.2 база даних, містить пакет даних РРО (набір даних, що генеруються РРО в електронному вигляді), що були отримані від РРО, у відкритому вигляді.
Магазин безмитної торгівлі як добросовісний платник податків, реалізовуючи товар, зобов`язаний подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку усі електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів та які створювались в ході продажу товарів. Отже, за загальним правилом, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в магазинах безмитної торгівлі
Позивач вважає, що для цілей визначення обсягів реалізованих товарів в безмитному режимі зі звільненням від сплати відповідних мита та податків враховувати саме копії наданих Позивачем роздрукованих розрахункових документів, адже саме вони підтверджують господарську операцію з продажу товарів, а не надані податковим органом електронні розрахункові документи.
В аспекті наведених доводів Позивача, Суд наголошує, що відповідно до визначень, вказаних у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Згідно із частиною першою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Таким чином, враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також наведене вище правове регулювання ПК України та МК України необхідно зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення права на звільнення від сплати мита, податку на додану вартість та акцизного податку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з реалізації торгівлі товару, не призначеного для вільного обігу на митній території України, фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в    статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» так само характеризує і податковий облік.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування даних, зазначених в тому числі в митних деклараціях, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження дійсного продажу товарів, які звільнені від сплати мита та податків, в режимі безмитної торгівлі необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі наведення Відповідачем доводів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких особа відобразила звільнення від сплати мита та податків, містять інформацію, що не відповідає дійсності, Позивач має їх спростовувати. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як зазначено вище з урахуванням аналізу норм відповідного законодавства, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО, в магазинах безмитної торгівлі.
З урахуванням аналізу норм відповідного законодавства, інформація, що надійшла до податкового органу з Розрахунково-розрахункових органів (РРО), повинна збігатися з даними розрахункових документів, створених РРО в магазинах безмитної торгівлі.
Одним з основних спірних питань, що потребує вирішення, є обставина фактичного продажу відповідних тютюнових виробів Позивачем згідно з правилами, які передбачають звільнення від сплати податків та мита. Одним із показників цього є наявність розбіжностей між даними роздрукованих Позивачем розрахункових документів та електронного реєстру таких документів, який формується податковим органом на основі наданих Позивачем розрахункових документів для виконання законодавчих вимог.
Загалом, суд першої інстанції вважав, що для вирішення цього спору необхідно враховувати роздруковані Позивачем документи, тоді як апеляційний суд вважав, що слід враховувати саме електронний реєстр таких документів.
Суд першої інстанції аргументував своє рішення тим, що Відповідач не довів фактичну реалізацію тютюнових виробів на підставі первинних документів, таких як касові чеки, а обмежився даними електронного реєстру касових чеків, наданими Державною податковою службою України листом від 04 червня 2021 року № 6836/5/99-00-0-05-02-05. Крім того, суд першої інстанції вказав, що під час обробки/трансформації інформації, отриманої від податкового органу, Відповідач, імовірно, допустив помилки (наприклад, можливо, не вніс певну інформацію з реєстру тощо) та не перевірив інформацію щодо реалізації цигарок за допомогою касових чеків, що призвело до неправильних висновків і складання Акта.
Суд апеляційної інстанції на підставі аналізу інформації, наявної на диску, вказав, що в базі даних Державної податкової служби України відсутні чеки зокрема, за 9 листопада 2020 року: №№5459, 5457, 5461 - 5468, 5471 - 5477, 3488, 3489, 3490, 3493, 3506; за 10 листопада 2020 року: №№ 5488 та закінчується №5527 (40 чеків); №5906 та закінчується №5957 (50 чеків); з №3509 та закінчується №3551 (39 чеків); з №47156 та закінчується №47274 (131 чек), які Позивач надав під час перевірки. 
Проте Позивач, під час судового розгляду, спростовував ці твердження та вказував на відсутність відповідних чеків у додатку №2 до акта перевірки, а також в електронних даних, на основі яких формувався цей додаток. За його словами, це обумовлено недоліками при складанні додатка, оскільки суб`єктом владних повноважень не була вказана повна інформація про розрахунки з використанням РРО протягом певного періоду.
Відповідач спростував ці аргументи та заявив, що відповідних чеків немає зовсім, що, зокрема, підтверджується даними з електронного ресурсу щодо перевірки фіскальних чеків. Апеляційний суд не аналізував ці доводи належним чином та, приймаючи протилежне за змістом рішення, не спростував висновки суду першої інстанції щодо недослідження Відповідачем розрахункових документів, наданих Позивачем для перевірки.
Позивач також обґрунтовував свою позицію щодо підтвердження факту продажу тютюнових виробів розрахунковими документами. Він вказував, що податковий орган проводив фактичні перевірки за цей період, під час яких було встановлено наявність всіх розрахункових чеків щодо реалізації спірних товарів. Він також надавав відповідні довідки про ці перевірки для підтвердження своїх тверджень.
Відповідач, спростовуючи це твердження Позивача, зазначав, що під час фактичних перевірок податковий орган проводив лише підрахунок та порівняння чеків за три квартали з одного з чотирьох РРО (том 1, а.с. 119, том 2, а.с. 167). 
Рішення суду апеляційної інстанції оцінки цих доводів, як це передбачено правилами КАС України, не містять, хоч ними обґрунтовуються необхідні для цілей  вирішення цього спору  обставини.
Так, суд апеляційної інстанції приймаючи нове рішення та відхиляючи аргументи суду першої інстанції, зокрема, не встановив дійсні причини розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та роздрукованими розрахунковими документами, що були подані Позивачем на перевірку і до суду, хоча в матеріалах справи містяться пояснення щодо таких розбіжностей, які були оцінені судом першої інстанції.
Загалом, Позивач вважав, що розбіжності виникли внаслідок неправильного перенесення даних суб`єктами владних повноважень. Відповідач стверджував, що Позивач подає до суду та на перевірку документи, які фактично не були складені при здійсненні розрахункових операцій.
Однак, зазначені у рішенні апеляційного суду дані, не дають підстав вважати, що відповідні обставини належно встановлені, а доводи  та докази  на їх  підтвердження ретельно перевірені. Суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями щодо  встановлення обставин у справі, а тому не може встановити дійсну природу відповідних розбіжностей та чиї неправомірні дії призвели до того, що докази, надані Позивачем та Відповідачем, місять різну інформацію щодо обсягу продажу магазином безмитної торгівлі тютюнових виробів, ревізованих у ході контрольного заходу.
До того ж, поза увагою апеляційного суду залишились вказані в рішенні суду першої інстанції висновки, що за час розгляду справи Відповідач не поставив під сумнів справжність відповідних чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Крім того, іншою, на думку Відповідача, обставиною, що засвідчує штучне формування Позивачем даних обліку, є інформація, зазначена в акті перевірки. Наприклад, в акті перевірки зазначено, що журнал відкриття-закриття складу магазину безмитної торгівлі ТОВ "ДЬЮТІ ФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН" вказує, що протягом листопада 2020 року склад відкривався 15 разів. Однак, згідно з інформацією в АСМО "Інспектор", протягом того ж періоду ТОВ "ДЬЮТІ ФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН" оформило лише 5 митних декларацій в режимі безмитної торгівлі. Це, на думку Відповідача, вказує на те, що, враховуючи кількість тютюнових виробів, які були реалізовані зі складу МБТ ТОВ "ДЬЮТІ ФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН" протягом листопада 2020 року, повинно було щодня переміщуватись до торговельних залів по 371 коробці тютюнових виробів, коли склад МБТ відчинявся. Однак, під час перевірки встановлено, що торговельні зали МБТ ТОВ "ДЬЮТІ ФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН", з урахуванням їхнього облаштування та площі, не мають можливості зберігання значної кількості товарів, зокрема тютюнових виробів в коробках (максимум 20 коробок). У той же час, склад МБТ обладнаний лише 1 багажним візком, який може вмістити до 20 стандартних коробок з тютюновими виробами. До того ж, згідно з журналом відкриття-закриття складу магазину безмитної торгівлі ТОВ "ДЬЮТІ ФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН", з 20 листопада 2020 по 23 листопада 2020 року склад не відчинявся, але при цьому з торговельних залів МБТ було реалізовано 744 коробки тютюнових виробів.
Суд апеляційної інстанції врахував ці дані як одну з обставин, що засвідчує факт допущення порушення Позивачем. 
Як передбачає частина перша статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Втім, у матеріалах справи відсутні відповідні копії журналу відкриття-закриття складу магазину безмитної торгівлі, на підставі яких, Відповідач формував висновки щодо не здійснення продажу Позивачем тютюнових виробів відповідно до задекларованого митного режиму.
Суд апеляційної інстанції на це увагу не звернув та  не вжив заходів з метою офіційного з`ясування обставин у справі і не витребував тих доказів, інформація про які лягла в основу його висновків про правомірність відповідних індивідуальних актів.  
Суд звертає увагу на те,  що принцип безпосереднього дослідження судом доказів, передбачений частиною першою статті 90 КАС України, вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож, мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
До того ж не з`ясованими апеляційним судом залишилися обставини, що встановлені у судових рішеннях у справі  №640/19702/21, що набрали законної сили, які, на думку Позивача, мають значення також для цілей і цього спору, як і обставини, встановлені в ході кримінального провадження №62021000000000472 від 1 червня 2021 року, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 364, частиною третьою статті 212 та частиною першою статті 204 Кримінального кодексу України. 
При цьому, враховуючи доводи Відповідача щодо об`єктивної неможливості купівлі  відповідного обсягу тютюнових виробів для перевезення в авіатранспорті, суд апеляційної інстанції не спростував висновки суду першої інстанції щодо відсутності посилань на ці обставини  в акті перевірки.
Вирішуючи спір по суті, суд апеляційної інстанції наведені вище  обставини залишив нез`ясованими, а, відтак, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим таке судове рішення, оскільки останнє ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже, суд апеляційної інстанції продемонстрував формальний підхід до з`ясування та перевірки обставин, оцінки доказів, тому є достатні підстави вважати, що апеляційний перегляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.
Тому, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити юридичну оцінку, надану судом апеляційної  інстанції наведеним обставинам, оскільки положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.
Наведене утворює правові  підстави для часткового задоволення касаційної скарги Позивача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає рішення судe апеляційної інстанцій таким, що ухвалене з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору, а тому таке рішення підлягає  скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                   О.О. Шишов