ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 816/2310/16
адміністративне провадження № К/9901/41058/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017 (суддя - Єресько Л.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 (головуючий суддя - Григоров А.М., судді - Подобайло З.Г., Тацій Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фламма" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Фламма" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Криворізької центральної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 01.12.2016 №0005541401, від 02.12.2016 №0005611401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про незгоду із висновками контролюючого органу в частині не визнання відповідачем визначених в наказі підприємства про облікову політику на 2015 рік основних принципів розподілу загальновиробничих витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності та самостійним проведенням контролюючим органом розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість у період з січня по квітень 2015 року і грудень 2015 року, в результаті чого до бази для обчислення податку на додану вартість необґрунтовано включено витрати на підтримку установки Г-67-1/1 і нерозподілену частину загальновиробничих витрат, які за визначенням П(С)БО 16 "Витрати" не можуть формувати виробничу собівартість продукції. Одночасно вказували на неправомірність податкового повідомлення - рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання документів при здійсненні податкового контролю, оскільки всі документи були надані перевіряючому, запитів із вимогою про надання конкретного переліку копій документів, яких не вистачало б перевіряючому, не отримували. 
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 13.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017, позов задовольнив,  визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 01.12.2016 №0005541401, від 02.12.2016 №0005611401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що розмір понесених витрат був фактично підтверджений проведеною перевіркою, а нерозподілені загальновиробничі витрати правомірно віднесено до складу рахунку 79 «Фінансові результати», позивач мав право одразу їх віднести до складу означеного рахунка, бухгалтерські проводки, не вплинули на базу обчислення податку на додану вартість операцій з поставки послуг та фінансовий результат підприємства у 2015 році.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій  норм матеріального та процесуального права. Стверджує про неправомірне включення позивачем до складу виробничої собівартості продукції витрат, пов`язаних з виробництвом продукції. Скаржник доводить, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які в подальшому використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання. 
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.   
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.   
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.08.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував справу із суду першої інстанції. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та  визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 27.06.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства  з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2016, за результатами якої складено  акта від 18.11.2016 №529/16-31-14-01-09/31273228 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у результаті чого встановлено заниження у рядку 9 «Усього податкових зобов`язань» декларацій з податку на додану вартість за перевіряємий період податку на додану вартість на загальну суму 435686,00 грн.
Фактичною підставою для висновків про порушення позивачем вимог зазначених правових норм слугували висновки контролюючого органу про те, що платник у вказаних періодах реалізовував продукцію власного виробництва за цінами нижчими за виробничу собівартість, в результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції).
На підставі вищевказаних висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 01.12.2016 №0005541401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 653025,00 грн, з них за основним платежем в сумі 435686,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% в сумі 217843,00 грн. 
Платнику надано запит від 08.11.2016 №1/08-11-16 з проханням надати пояснення та належним чином завірені копії первинних документів по фактам, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства зазначених у запиті в строк до 11.11.2016. Враховуючи, що станом на дату закриття акту перевірки (18.11.2016) копії документів, а також пояснення по запитуваним фактам, позивачем не надані, контролюючим органом складено акт від 18.11.2016 №500/16-31-14-01-09/31273238.
У зв`язку з цим на підставі положень підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України за порушення пунктів 85.2, 85.4 статті 85 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн, про що контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 02.12.2016 №0005611401.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХІV.
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
з 01.01.2015 Законом України від 28.12.2014 № 71-YІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» внесено зміни до пункту 181.1 статті 181 ПК України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування податку на додану вартість, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості.
Таким чином, під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) у якості нижньої межі бази оподаткування податку на додану вартість  запропоновано використовувати собівартість. При цьому, собівартість може бути різною - виробнича собівартість або собівартість реалізації. Вони можуть бути рівними, але частіше відрізняються. Як правило, собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.
Відповідно до пункту 56.21 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України визначено, що одним із головних принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку: якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, пріоритет правомірності рішення залишається за платником податків.
Згідно з пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (надалі - П(С)БО 16 «Витрати»), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати із доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту  16 П(С)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи із фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (надалі Інструкція №291), на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації".
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 дозволяється списання витрат до складу рахунку 79 «Фінансові результати» на субрахунок 791 «Результат основної діяльності».
Приймаючи до уваги вищенаведене, суд вважає правомірним обчислення позивачем бази податку на додану вартість операцій з поставки послуг, виходячи із їх виробничої собівартості та враховуючи відхилення фактичної потужності виробництва від затверджених показників нормальної потужності.
Як встановлено судам попередніх інстанцій, згідно з наданими аналітичними документами та регістрами бухгалтерського обліку нерозподілені загальновиробничі витрати на загальну суму 2  178  428,  00 грн були акумульовані на 91 рахунку та в подальшому проведені позивачем через таку бухгалтерську проводку як Дт 949/1 - Кт 377 віднесено до «Інших витрат операційної діяльності», які в кінцевому рахунку позивачем було включено до складу рахунку 79 «Фінансові результати» у перевіряємому періоді.
Перевіркою не було встановлено порушення ведення бухгалтерського обліку, до адміністративної відповідальності за такі порушення посадові особи Товариства не притягувалися, порушень порядку формування витрат актом не зафіксовано, їх завищення (заниження) у перевіряємому періоді не встановлено.
Приймаючи до уваги, що розмір понесених витрат був фактично підтверджений проведеною перевіркою, а вищевказані нерозподілені загальновиробничі витрати віднесено до складу рахунку 79 «Фінансові результати», позивач мав право одразу їх віднести до складу означеного рахунка, колегія суддів погоджується із висновками судових інстанцій, що зазначене не вплинуло на базу обчислення податку на додану вартість операцій з поставки послуг та на фінансовий результат підприємства у 2015 році.
Щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 510 грн, колегія суддів погоджується з висновками судів про безпідставність їх застосування з огляду на таке. 
Відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
У разі відмови платником податків від надання первинних документів, що стосуються предмету перевірки, які    у посадової особи податкового органу виникає обов`язок скласти акт довільної форми, який засвідчує факт такої відмови, наслідком чого є відповідальність у вигляді штрафних санкцій у сумі 510,  00 грн.
Положення пункту 85.8 статті 85 ПК України визначають, що обов`язок надання платником податків    первинних документів, виникає, крім іншого, також у разі, коли ці документи стосуються предмету перевірки, що, в свою чергу, передбачає наведення податковим органом обґрунтування зв`язку між документами, що витребувані, та певними можливими порушеннями приписів податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на органи ДПС.
Судами попередніх інстанцій установлено, що у запиті податкового органу не конкретизовано переліку запитуваних документів, копії яких необхідні для проведення перевірки.
Однак, ревізорами складено акт від 18.11.2016 №500/16-31-14-01-09/31273238 про відмову посадових осіб позивача надати копії таких документів, на підставі якого і прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.12.2016 № 0005611401.
Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірі 510,  00 грн стосується незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Водночас, судовими інстанціями установлено, що контролюючому органу під час перевірки було надано оригінали всіх документів, які були наявні у позивача.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова